Foja: 239

Doscientos Treinta y Nueve

Valdivia, veintitrés de diciembre de dos mil catorce.

Vistos y teniendo, además presente:

Primero: Que, don Cristián Gazmuri Ortega, por el Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 4 de septiembre de 2014, que acogió el reclamo tributario deducido por el actor y en consecuencia dejó sin efecto los Giros Formulario 21, folios 128395 y 128299.

Comienza su arbitrio haciendo una breve descripción de los giros impugnados y de la sentencia recurrida, la que reproduce parcialmente en su presentación.

En cuanto a los fundamentos del recurso, en lo que se refiere a la supuesta falta de fundamento de los giros reclamados, señala que el tribunal argumenta que los Giros reclamados vulnerarían los artículos 11 y 41 de la Ley 19.880, por cuanto no se encontrarían debidamente fundados. Al respecto, hace presente que, los actos administrativos gozan de una presunción de legalidad y esta permite su ejecución desde luego por la propia Administración Pública en uso de sus poderes de autotutela, lo que se encuentra consagrado en el inciso final del art. 3 de la Ley 19.880, en el cual se disponen las características del acto administrativo:

Añade que la naturaleza jurídica de los Giros, se extrae del artículo 37 del Código Tributario, que en su parte pertinente señala: "Los tributos, reajustes, intereses y sanciones deberán ser ingresados al Fisco mediante giros que se efectuarán y procesarán por el Servicio, los cuales serán emitidos mediante roles u órdenes de ingreso, salvo los que deban pagarse por medio de timbres o estampillas; los giros no podrán ser complementados, rectificados, recalculados, actualizados o anulados sino por el organismo emisor, el cual será el único habilitado para emitir los duplicados o copias de los documentos mencionados precedentemente hasta que Tesorería inicie la cobranza administrativa o judicial. El Director dictará las normas administrativas que estime más convenientes para el correcto y expedito giro de los impuestos. Si estas normas alteraren el método de trabajo de las tesorerías o impusieren a éstas una nueva obligación, deberán ser aprobadas por el Ministerio de Hacienda".

Indica, conforme a lo anterior, que un Giro es: Una orden de ingreso competente que el Servicio de Impuestos Internos extiende al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales un valor determinado por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas.

De esta forma, entiende que el Giro constituye una mera orden de ingreso dirigida al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales un valor determinado por concepto de reajuste, intereses y multas. Así, en la especie, es precisamente lo que los Giros reclamados realizan, por cuanto le indican al reclamante que debe reintegrar en arcas fiscales una suma determinada, producto de un rechazo del crédito SENCE solicitado en su declaración de renta año tributario 2009, folio N°50209199 y a mayor abundamiento, señala que el reintegro de devoluciones se hace conforme al artículo 97 de la Ley.

Al respecto, dice que se puede apreciar claramente, que los giros reclamados, contaban tanto con los fundamentos de hecho como de derecho que lo motivan. Asimismo se hace una especial mención al artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que se indica en los giros reclamados.

Expone que resulta evidente que esta mera orden de ingreso, denominada Giro, contiene los fundamentos básicos de hecho y derecho, necesarios y suficientes para su debida inteligencia.

Por otra parte, argumenta que de la adecuada lectura de la norma, para que un Giro cumpla su objetivo, basta que indique su fecha de emisión y fecha de pago, el concepto por el cual se gira, período tributario correspondiente, las sumas involucradas, y la individualización correcta del contribuyente destinatario del mismo, todos elementos que se encuentran presentes en los Giros reclamados y que hacen que se baste a sí mismo.

Indica que resulta forzosa y antojadiza la interpretación que el sentenciador pretende aplicar en la especie, de las normas contenidas en los artículos 11 y 41 de la Ley 19.880, por cuanto nos podrían llevar al absurdo que a un simple certificado o recibo de pago en tesorerías u otro acto de este tipo emitido por la administración, se le exigiera contener sus fundamentos de hecho y derecho, lo cual es completamente contrario a la naturaleza jurídica del acto, pues el objeto del mismo es dar cuenta de una orden de ingreso.

Añade que el reclamante no se ha visto vulnerado en sus derechos por la supuesta falta de fundamentos de los Giros reclamados, ni tampoco se ha visto vulnerado su derecho a defensa, como ha quedado en evidencia al tenor del propio escrito de reclamo, el cual da cuenta que el contribuyente ejerció perfectamente su derecho a defensa.

Cita en apoyo de sus argumentos el artículo 13 inciso 2° de la Ley 19.880, de acuerdo al cual puede concluirse que la legalidad del acto administrativo se pone en entredicho cuando un requisito esencial de su propia naturaleza falta o es errado, como por ejemplo en el caso de los Giros, un error numérico en los cálculos de los impuestos, o un cobro que excede al legal en el caso de los intereses, multas y reajustes. A ello se agrega que, además, que el vicio de forma o procedimiento debe causar perjuicio al interesado, aplicando el viejo adagio procesal “no hay nulidad sin perjuicio”. Así, en la especie, señala que no se aprecia de qué forma se configuraría un vicio que pudiese arrojar un perjuicio para el contribuyente reclamante dado que consta en el mismo proceso que el contribuyente ha comprendido a cabalidad el contenido del acto administrativo, y es más ha recurrido en contra de este.

Por otra parte, agrega que la emisión inmediata de giros sin trámite previo constituye una facultad extraordinaria establecida en el artículo 24 del Código Tributario, la cual cumple con la finalidad de entregar herramientas al Servicio de Impuestos Internos para resguardar el erario fiscal en aquellos casos en que se vea expuesto a una posible amenaza de detrimento

En consecuencia, dice que pretender que los giros dictados frente a estas circunstancias deben contener una profunda argumentación equivalente a una resolución o liquidación, resulta totalmente ilógico, dado que el Servicio para liquidar, por ejemplo, tiene un plazo de 9 meses desde que se certifica la entrega total de la documentación por parte del contribuyente, y para dictar una resolución, por ejemplo de una solicitud de devolución, cuenta con un plazo de 12 meses desde que se solicitó la devolución. Así queda de manifiesto que en ambos casos, Liquidación y Resolución se cuenta con un tiempo razonable para fiscalizar y emitir un acto con profundos fundamentos facticos y legales. Sin embargo en el caso de los giros sin trámite previo, dada la urgencia que se requiere para la actuación del Servicio de Impuestos Internos, no resulta posible confeccionar una lata argumentación en ellos, como espera el juez a quo, pues hacer esto significaría que la actuación del Servicio -giro- no llegaría a tiempo para precaver un eventual perjuicio al erario fiscal, y así no se cumpliría con el objeto de la norma señalada.

En lo relativo al término extraordinario de prescripción, sostiene que el sentenciador estima que la prescripción aplicable en la especie, es aquella de 3 años y no ha operado la extraordinaria de 6 años, dado que el Servicio no ha acreditado la concurrencia de las circunstancias que permiten aplicar el plazo extraordinario, lo cual para esta parte es un profundo error, dado que en la especie han concurrido los presupuestos legales para que opere la prescripción extraordinaria, ya que la declaración presentada por el contribuyente era maliciosamente falsa.

Hace presente que para determinar si la declaración presentada por el contribuyente es maliciosamente falsa no se requiere declaración formal expresa previa del Sr. Director Regional, al modo como ocurría antiguamente respecto, por ejemplo, de las facturas no fidedignas. Tampoco se requiere que la malicia haya sido declarada o establecida en un proceso por delito tributario -en tal sentido ha resuelto la Corte Suprema -.

Explica sobre este punto, que el Servicio se ha querellado en contra del reclamante por la comisión de los ilícitos tributarios contemplados en los artículos 97 N°4 inciso primero y 97 N°4 inciso tercero del Código Tributario, dado que producto de la utilización ilegal del crédito por gastos de capacitación durante los años tributarios 2009 y 2010, el contribuyente presentó declaraciones maliciosamente falsas que indujeron a la liquidación de un impuesto inferior a la que corresponde, y asimismo obtuvo devoluciones de impuestos que no le correspondían. Precisa que la querella antes referida fue presentada por el Servicio con fecha 25 de septiembre de 2013, lo que conllevó la formalización del reclamante de autos con fecha 23 de octubre de 2013, por los ilícitos tributarios antes señalados.

Conforme a lo expuesto, sostiene que se aprecia claramente que en la especie si concurren los elementos necesarios para aplicar la prescripción de 6 años, dado que la declaración del contribuyente fue maliciosamente falsa, lo cual fue probado ante el tribunal de la instancia mediante la prueba instrumental y testimonial rendida por su parte y que reseña en su presentación.

Sin perjuicio de lo anterior, alega que el tribunal estimó que la prueba no era suficiente y que no se encontraba acreditada con la prueba rendida la concurrencia de los hechos que permiten ampliar el plazo de prescripción, lo cual a todas luces le parece una grave vulneración a las normas de la valoración de la prueba conforme a la sana crítica contenidas en el inciso 14 artículo 132 del Código Tributario. En este sentido, hace presente que la Corte de Apelaciones de Valdivia, en sentencia dictada en autos Rol de Ingreso a la 1-2012, señala que el Tribunal Tributario y Aduanero no puede apartarse del mérito de la prueba rendida al resolver el asunto sometido a su decisión.

En virtud de lo señalado, estima que los razonamientos realizados por el juez a quo resultan incorrectos, por cuanto las reglas de la sana crítica imponen al Juez la limitante de no efectuar un razonamiento hecho “en el vacío”, en el sentido de intentar “llenar” los vacíos o interrogantes que presenta la prueba, puesto que sólo puede razonarse sobre la prueba aportada en el proceso. En consecuencia los razonamientos del tribunal, no presentan los requisitos necesarios para que se tengan por no cumplidos los elementos que facultan a este Servicio a extender el plazo de prescripción a 6 años, máxime si el contribuyente no aportó prueba alguna en este sentido y este Servicio aportó prueba instrumental y testimonial que no fue valorada.

Asimismo, añade que el tribunal de primera instancia, omite referirse a la copia de resolución de fecha 27 de septiembre de 2013, emitida por el Juzgado de Garantía de Valdivia, en virtud de la cual se tiene por interpuesta la querella presentada por el Servicio de Impuestos Internos en contra de Fernando Samir Hales Chaban, y a la copia de resolución de fecha 23 de octubre de 2013, emitida por el Juzgado de Garantía de Valdivia, en virtud de la cual se formaliza la investigación por los ilícitos tributarios contemplados el artículo 97 N°4 incisos 1° y 2° del Código Tributario, en contra de Fernando Samir Hales Chaban, lo cual estima una vulneración grave a las normas de valoración de la prueba, pues no señala las razones por las cuales desestima o no toma en cuenta dicha prueba instrumental.

A mayor abundamiento, expone que en el mismo considerando se señala que la única prueba tendiente a demostrar la malicia en la declaración del contribuyente es la declaración de la testigo, pero indica que por sí solo resulta insuficiente. Al respecto cabe señalar que esta parte del considerando acentúa aún más la falta de valoración de prueba en la que incurre el tribunal, pues basta con examinar los autos para verificar que el Servicio presentó una multiplicidad de prueba al respecto, y la cual resulta ser absolutamente concordante en demostrar la malicia en la declaración del contribuyente, y con ello que en la especie procedía utilizar el término extraordinario de prescripción, lo que estima constituye un vicio de casación, que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 140 citado Código Tributario, faculta o impone a la Corte de Apelaciones el deber de corregir tales vicios.

Por último, arguye que en la especie debe aplicarse el principio de que establece que nadie puede aprovecharse de su propio dolo, pues como se ha señalado y probado en la presente causa, el reclamante de autos, Sr. Fernando Hales, obtuvo devoluciones de impuestos en forma indebida, según detalla en su recurso. De esta forma, dentro de las cantidades devueltas al reclamante por Tesorería General de la Republica, se incluían $6.000.000.- que el reclamante imputó como crédito de capacitación sin tener derecho a ello, debido a que las acciones de capacitación un fueron efectivamente realizadas. Asimismo, respecto de la devolución de impuestos antes señalada, reitera que el Servicio presentó querella criminal por delito tributario, por los ilícitos tributarios contemplados en los artículos 97 N°4 inciso primero y 97 N°4 inciso tercero del Código Tributario.

Así conforme a lo expuesto y en vista de lo resuelto por la sentencia de primera instancia, dice que resulta evidente que el contribuyente se aprovecha de la circunstancia que los actos dolosos fueron realizados fuera del plazo de prescripción ordinaria de 3 años que tiene el Servicio para fiscalizar, sin embargo, el artículo 200 del Código Tributario amplia esta prescripción a 6 años cumpliéndose determinadas circunstancias que en la especie concurren, de esta forma con la aplicación de la prescripción extraordinaria y estableciendo la fundamentación de los actos reclamados, se evita que el contribuyente reclamante saque provecho del dolo o malicia con que actuó al realizar declaraciones falsas de renta, haciendo uso de un crédito al cual no tenía derecho.

Solicita se revoque la sentencia en alzada y en su lugar se rechace la reclamación tributaria interpuesta y se confirmen los giros reclamados, con costas.

Segundo: Que, de la lectura del recurso, se desprende que el Servicio plantea en primer lugar, que atendida la naturaleza de los giros reclamados, esto es, órdenes de ingreso emanadas del ente fiscalizador para que el contribuyente entere en arcas fiscales el impuesto, no resulta exigible el nivel de fundamentación que pretende el sentenciador en el fallo recurrido, actos que en la especie sí contienen los fundamentos necesarios para su adecuada inteligencia, además de concurrir en la especie una de las hipótesis prevista en el inciso final del artículo 24 del Código Tributario, que habilitaba al Servicio en el caso concreto para emitir los giros en comento sin trámite previo.

En segundo lugar, en cuanto al plazo extraordinario de prescripción, señala que en este caso la declaración del contribuyente se estimó maliciosamente falsa por el Servicio de Impuestos Internos, para cuya determinación no se requiere una declaración formal previa del Director Regional, además de haberse acreditado dicha circunstancia con la prueba rendida en autos y en especial con la documental acompañada en esta instancia.

Tercero: Que, en cuanto al primer punto en controversia, debe tenerse presente que el legislador no definió legalmente lo que debe entenderse por giro, no obstante referirse en varias disposiciones del Código Tributario a dicho acto administrativo, en concreto, en lo que aquí interesa, en los artículos 37 y 24 del Código Tributario.

Una primera aproximación a dicho concepto, lo entrega el propio Servicio de Impuestos Internos en su recurso, a saber: “Una orden de ingreso competente que el Servicio de Impuestos Internos extiende al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales un valor determinado por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas”, definición que resulta acertada, conforme a la lectura del artículo 37 del Código Tributario, pero incompleta, a la luz de lo dispuesto en el artículo 24 del mismo Código, pues el giro no necesariamente tiene en todos los casos únicamente dicha naturaleza.

Cuarto: Que, al respecto, resulta necesario colacionar que si bien el legislador en el artículo 24 inciso cuarto del Código Tributario contempla casos en que los giros pueden dictarse sin trámite previo, cuyo es el caso de autos, al haberse acreditado que el contribuyente obtuvo devolución de cantidades en relación con las cuales el Servicio interpuso querella por delito tributario, dicha circunstancia no exime al ente fiscalizador de su deber de fundamentar los giros, máxime si en este caso dichos actos administrativos no iban precedidos de trámite previo alguno.

En efecto, distinta es la situación si previo al giro se ha dictado una liquidación de impuestos, pues en dicho evento bastará que el giro haga referencia a la misma, ya que es precisamente en este acto anterior en el que constan los fundamentos de hecho y de derecho que tuvo en vista la administración para la determinación de la obligación tributaria.

Así las cosas, en el caso que nos convoca, los giros emitidos no iban precedidos de una liquidación, lo que obligaba al Servicio a consignar los motivos que les servían de sustento, ya que dichos actos contenían no solo la orden de ingreso del tributo, sino también la determinación de la obligación tributaria echa por la administración.

De lo anterior se colige que el giro es por regla general una orden de ingreso como arguye el Servicio, sin embargo constituye, además en los casos en que dicha actuación se dicta sin trámite previo, la determinación misma de la obligación tributaria, la que al haber sido establecida unilateralmente por la administración y sin trámite previo, con mayor razón debe contener sus fundamentos, pues se trata del acto mediante el cual la administración no sólo pretende que el contribuyente pague, sino que acepte, además la determinación de la obligación tributaria consignada en el mismo, todo lo cual redunda en una legítima pretensión de obtener el pago del impuesto, empero que no puede estar exenta de los motivos y fundamentos precisos que le sirven de base, de ahí que los giros reclamados deban cumplir en el caso sub-lite, con las exigencias establecidas en los artículos 11 y 41 de la Ley de Bases de la Administración del Estado, requisitos que no se satisfacen con la mera referencia al concepto cobrado -rechazo crédito SENCE- y la norma legal aplicable -reintegro del artículo 97 LIR-, como se lee de los documentos acompañados a fojas 14 y 15 por el contribuyente.

Quinto: Que, a mayor abundamiento, dicho acto administrativo tampoco resulta equiparable a un certificado o recibo de pago como aduce el Servicio, pues dichos documentos claramente son de una naturaleza diversa.

En efecto, el giro no puede ser considerado un certificado, ni menos aun un recibo de pago, sino que se trata de un acto administrativo que por regla general ordena al contribuyente pagar un impuesto, es decir, va más allá de la mera constatación de un hecho por parte del funcionario competente, como ocurre en el caso del certificado, dado que aquí el Servicio pretende obtener el pago de un tributo, pero transparentando solo los argumentos mínimos que le sirven de base, lo que a la luz de lo razonado en los motivos precedentes, aparece insuficiente, ya que la información contenida en los giros reclamados no permite conocer con exactitud cuáles son los hechos concretos que le sirven de base, ni la calificación jurídica que el Servicio aplica a dicha situación fáctica.

Sexto: Que, asimismo, en cuanto a la falta de perjuicio alegada por el Servicio en su recurso, del examen de las piezas del proceso se advierte que precisamente la falta de fundamentos de que adolecen los giros impugnados, tuvo influencia sustancial en el ejercicio del derecho a defensa del contribuyente, dado que la ausencia de motivos fácticos y jurídicos específicos impidió al afectado conocer la hechos concretos que servían de fundamento a la decisión adoptada en su contra, de modo de procurar una tutela efectiva de sus derechos.

Dicho de otro modo, el solo hecho que el contribuyente haya impugnado los giros mediante el reclamo de autos, no implica que su derecho a defensa no se haya visto afectado, pues sin dicho conocimiento, se le privó de la posibilidad de cuestionar los hechos y la calificación jurídica que servía de sustento a la pretensión del Servicio, al no haberse consignado tales argumentos de ningún modo en los giros reclamados, lo que importa una clara afectación a la garantía del debido proceso contemplada por el constituyente en el artículo 19 Nº3 del texto fundamental, en su manifestación de derecho a defensa.

Séptimo: Que, en cuanto al plazo extraordinario de prescripción, baste señalar que los documentos acompañados en la instancia, no obstante que pudieren demostrar que la declaración que sirve de base a los giros resulta maliciosamente falsa, y, que ello haría procedente en el caso concreto la aplicación del término extraordinario de prescripción de seis años, en nada alteran lo resuelto por el juez del grado, atendida la falta de fundamentación de que adolecen los giros reclamados constatada y analizada en los basamentos precedentes.

A mayor abundamiento, cabe consignar, además que el reproche que formula el juez en este punto al ente fiscalizador, según se lee en el motivo vigésimo sexto del fallo que se revisa, no se refiere a la falta de acreditación por parte del Servicio de los hechos y circunstancias que podían demostrar en el caso concreto que la declaración dubitada era maliciosamente falsa, sino que lo que se reprocha es que dichas circunstancias no se hicieron valer oportunamente por el Servicio como fundamento de los actos reclamados, por lo que su acreditación en la instancia, sobre la base de supuestos de hecho que el contribuyente desconocía, al no haber sido consignados en los giros, resulta inadmisible.

Octavo: Que, por la misma razón antes anotada, no se vislumbra que el sentenciador haya vulnerado en su ejercicio de ponderación de la prueba las reglas de la sana crítica, ni que en dicho ejercicio haya incurrido en algún vicio de invalidación formal, pues como se dijo, la falta de fundamentación de los giros hacían inconducente pronunciarse acerca de la prueba tendiente a acreditar la aplicación en la especie del plazo extraordinario de prescripción, al no haberse establecido dicha circunstancia en los giros reclamados.

Noveno: Que, en virtud de las consideraciones precedentes, el recurso de apelación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, será desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 6, 7, 8 y 19 Nº3 de la Constitución Política; artículos 21, 24 y 200 del Código Tributario; y artículos 11 y 41 de la Ley Nº19.880, SE CONFIRMA la sentencia apelada de cuatro de septiembre de dos mil catorce, escrita de fojas 100 a 109 vuelta, sin costas del recurso por estimar que el Servicio de Impuestos Internos tuvo motivo plausible para alzarse.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la Ministra Suplente doña Gloria Hidalgo Álvarez.

N° Tributario y Aduanero-13-2014.

Pronunciada por la PRIMERA SALA, por la Ministra Srta. RUBY ALVEAR MIRANDA, Ministra Suplente Sra. GLORIA HIDALGO ALVAREZ, la Fiscal Judicial Sra. MARIA HELIANA DEL RIO TAPIA, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente. Autoriza el Secretario Subrogante Sr. FUAD SALMAN GASALY.

En Valdivia, veintitrés de diciembre de dos mil catorce, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente