Foja: 212

Doscientos Doce

Valdivia, veintidós de agosto de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, considerandos y citas legales, con excepción de los motivos trigésimo séptimo a trigésimo noveno y cuadragésimo en su último párrafo que se eliminan.

Y TENIENDO, ADEMÁS Y EN SU LUGAR PRESENTE:

PRIMERO: Que, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en estos antecedentes por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, de dieciocho de junio  de dos mil trece, escrita de fojas 137 a 156, que acogió parcialmente el Acta de Denuncia Nº 3, de fecha 22 de marzo de 2013, respecto del denunciado René Osvaldo Bopp Martínez. Señala en síntesis, que si bien el fallo es favorable a las pretensiones del Servicio, en cuanto confirma el Acta de denuncia en contra del denunciado por infracción al artículo 97 Nº4, inciso segundo del Código Tributario, sancionándolo a una multa equivalente al 100% de perjuicio fiscal, rechaza dicha Acta, por la factura Nº 001556 que daba cuenta de una supuesta compra por parte del auditado de 1.170 fardos de pasto pradera natural al proveedor Érico Guarín Soto Gómez y, es desfavorable, además por cuanto a juicio del Tribunal no se logró acreditar el uso de las facturas cuestionadas para efectos de abultar los gastos del denunciado en relación al Impuesto a la Renta.

En relación a la falsedad de las factura del citado proveedor, refiere que el argumento central del tribunal para desestimar la falsedad de la factura Nº 001556, es que el denunciado no menciona al Sr. Soto dentro de sus proveedores y, además por cuanto al consultársele sobre las facturas cuestionadas, afirmó en sede administrativa que las operaciones eran efectivas.

Sin embargo, discrepa de la conclusión a la que arriba el sentenciador, ya que se acompañaron otros antecedentes que en su conjunto permiten establecer la falsedad. Añade que entre los documentos acompañados, se encuentra la cartilla SIIC del supuesto proveedor, en el que consta que se trata de un contribuyente con un comportamiento tributario irregular que registra varias anotaciones negativas, entre ellas una causal 53 que indica que ha sido identificado por otros dos contribuyentes, como facilitador de facturas vendidas por el 50% del IVA. Además, expresa que se acompañó el cuaderno de antecedentes, en base al cual se le cursó el Acta de Denuncia objeto de la presente causa, en la que consta copia simple de tres declaraciones juradas, ante funcionarios del Servicio que revisten  el carácter de Ministro de Fe, por los contribuyentes Ariel Astudillo Oliva (pregunta 19), Oscar Pinto Toloza (pregunta 18) y Manuel Troncoso Mora, padre de la contribuyente Johana Troncoso (pregunta 12), todos quienes reconocieron haber comprado facturas a este proveedor, esto es, que las operaciones contenidas en las facturas de este proveedor no se realizaron por que se trata de facturas falsas.

Agrega que  tampoco el sentenciador valoró  la circunstancia de que ante el mismo Tribunal Tributario y Aduanero, se tramitaron los procedimientos para perseguir la respectiva sanción pecuniaria por las actas de denuncias  levantadas en contra de los contribuyentes Oscar Pino Soto y Ariel Soto Gómez, en cuyos fallos se acreditó que las facturas emitidas por el citado contribuyente Érico Soto Gómez eran falsas.

Sostiene que exigir prueba adicional da la aportada al procedimiento y que menciona en su presentación, sería en el fondo exigir un estándar probatorio como el que debe obrar en materia pena propiamente tal, es decir que la falsedad quede establecida mas allá de toda duda razonable, lo que no resulta aplicable en el caso de las sanciones administrativas, como también ha razonado el sentenciador del grado y esta Corte en los autos Rol 1-2012.

En relación a la maniobra relativa al uso de las facturas cuestionadas para efectos de abultar las gastos del denunciado en relación al Impuesto a la renta, constitutiva de la figura prevista en el inciso 1º del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario, indica que el tribunal estimó que su parte no habría acreditado la contabilización efectiva de los gastos para los efectos de determinar el Impuesto a la renta del denunciado.

Para arribar a tal conclusión, expresa que el Tribunal estimó que el Servicio habría propuesto formas alternativas a la contabilización del Libro Mayor de las facturas falsas, para acreditar dicha maniobra, pero que al no haber explicado y detallado los cálculos que sostienen dicho método, la prueba carecería de los grados de certidumbre, claridad y precisión, necesarios para establecer la mencionada figura. Agrega que el tribunal señala que siendo imparcial e independiente, no puede rectificar afirmaciones confusas o erradas de las partes, ni complementar sus argumentaciones y cálculos matemáticos.

Argumenta que su parte discrepa de dicha conclusión, ya que el contribuyente denunciado utilizó las facturas falsas al determinar su base imponible del Impuesto a la Renta AT 2012, rebajando como costos el valor de las operaciones contenidas en las facturas falsas, que, como se acreditó, también utilizó para abultar los créditos fiscales para los efectos del Impuesto al Valor Agregado.

Manifiesta que ello se acreditó mediante la comparación de las sumas declaradas en el Código 537 de los F. 29 año comercial 2011, versus la cifra declarada en el Código 630 de la declaración de renta del año 2012, para lo cual bastaba constatar, por la vía de la observación de tales formularios, que la suma o cifra declaradas en el F. 22 en el Código 630, como costos directos de la actividad el contribuyente, correspondía al neto de la sumatoria de los créditos fiscales declarada en el Código 537 de los F. 29 del año 2011 del contribuyente. Añade al respecto, que el tribunal rechaza la prueba rendida no porque no estén los elementos que permitan arribar a tal conclusión, sino porque su parte habría redactado de manera errónea o poco clara la argumentación en tal sentido, es decir, emite un juicio respecto de la redacción, pero no valora como en derecho se encuentra obligado, la prueba rendida.

Solicita se confirme la sentencia de primer grado, con declaración que la factura Nº 001556 emitida por el proveedor Érico Soto Gómez es ideológicamente falsa y fue igualmente utilizada en la comisión de la figura del inciso 2º del artículo 97 Nº4 del Código Tributario. Asimismo, solicita  se revoque la sentencia recurrida y se condene al denunciado a una multa equivalente al 100% del monto defraudado, por la infracción contenida en el inciso primero de la misma disposición legal.

SEGUNDO: Que, de la lectura de la sentencia apelada y lo expuesto por las partes, se desprende que el objeto de la presente controversia, se centra en determinar en primer lugar, si la factura Nº001556 emitida por el proveedor Érico Soto Gómez al denunciado, puede ser calificada de ideológicamente falsa, ya que, por una parte, el Servicio de Impuestos Internos estima que existen antecedentes suficientes para acreditar la existencia de los hechos constitutivos de la infracción imputada, los que darían cuenta de que en el caso mencionado el proveedor presenta un comportamiento tributario irregular, que constan en la instancia tres declaraciones juradas de personas que reconocieron haber comprado facturas a este proveedor por operaciones que no se realizaron y, además la existencia de dos sentencias condenatoria anteriores, respecto de otros denunciados en relación al mismo proveedor. Añade que exigir prueba adicional a la ya acompañada, implica exigir un estándar probatorio equivalente al que rige en materia penal, conforme al cual la falsedad debiera acreditarse mas allá de toda duda razonable, lo que resulta improcedente de acuerdo a lo que esta Corte ha sostenido en los autos Rol 1-2012.

En segundo lugar, en relación a la figura prevista en el artículo 97 Nº 4, inciso primero  del Código Tributario, el Órgano Fiscalizador sostiene que bastaba para acreditar el mencionado ilícito que el sentenciador hubiera considerado la sumatoria de las sumas declaradas en el Código 537 de los formularios 29 del año comercial 2011, con la cifra declarada en el Código 630 de la declaración de Impuesto a la Renta del mismo contribuyente, de los cuales puede inferirse que dichas facturas fueron utilizadas efectivamente por el infraccionado en su declaración anual de renta.

Por su parte, el Tribunal, estimó que pese a la existencia de tales antecedentes, estos no resultaban suficientes para estimar que el documento tributario objetado por el Servicio de cuenta en el caso concreto de una operaciones ficticia. Del mismo modo, estimó que la denunciante no logró acreditar satisfactoriamente la contabilización de las facturas declaradas falsas,  como gasto para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, ya que la prueba rendida carecía de la gravedad y precisión necesaria para tener por establecida la infracción el artículo 97 Nº4, inciso primero, del Código Tributario y, además, por cuanto los argumentos vertidos por el Órgano Fiscalizador en tal sentido fueron poco claros.

TERCERO: Que, en primer lugar, conviene consignar que en este procedimiento se persigue la aplicación de una sanción pecuniaria en contra del denunciado, lo que constituye una manifestación del ius puniendi estatal, por lo cual son aplicables los principios del Derecho Penal.

Sin embargo, como lo ha resuelto anteriormente esta Corte, y como bien lo consigna el juez del gado en el motivo décimo cuarto de la sentencia apelada, “en materia sancionatoria administrativa si bien también son aplicables los principios que rigen en el Derecho Penal común, pues ambas son expresión del poder punitivo del Estado, es indispensable tener en cuenta, como lo ha considerado el Tribunal Constitucional, que en situaciones como la de estos autos no se está ante un caso de norma penal propiamente tal, de manera que “las exigencias de la legalidad penal han de ser matizadas pues ellas han sido establecidas en defensa de la libertad personal, bien jurídico que la Constitución cautela de manera más rigurosa que los demás”, (Tribunal Constitucional, Rol Nº 480-2006; 27/07/2006). Luego, si bien el denunciado tiene el derecho a la presunción de inocencia, en ningún caso es asimilable al estándar de convicción exigible en el procedimiento penal, en el cual el Tribunal solamente puede condenar cuando adquiere convicción más allá de toda duda razonable, ya que en dicho caso se trata de la aplicación de penas corporales. Tratándose de sanciones pecuniarias dichos principios admiten ser atenuados atendida la distinta naturaleza y gravedad de los bienes jurídicos cautelados y de las sanciones que en uno u otro caso son aplicadas” (Rol 1-2012Tributario y Aduanero).

CUARTO: Que, lo anterior trae como consecuencia, que la carga probatoria de acreditar lo hechos constitutivos de la infracción en materia sancionatoria tributaria corresponda al órgano fiscalizador, pues es aquel quien pretende la aplicación de la multa en contra del denunciado, de lo que se sigue que no rige en materia infraccional la regla general de “onus probandi” contenida en el artículo 21 del Código Tributario, según la cual el contribuyente tiene la obligación de probar con sus libros de contabilidad y demás antecedentes, en tanto sean obligatorios para él, la veracidad de sus declaraciones, estableciéndose así una presunción de inocencia, aunque atenuada, pero no por ello menos exigente, a favor del contribuyente que es perseguido infraccionalmente.

Para tales efectos, el ordenamiento jurídico ha dotado a dicho Servicio de una serie de herramientas, a fin de facilitar su tarea fiscalizadora y la detección de actos de evasión como los denunciados en estos antecedentes.

Prueba de lo anterior, es la facultad que le asiste al Servicio de Impuestos Internos de exigirle todos los antecedentes contables y tributarios al contribuyente que es fiscalizado, incluso de exigirle, además que preste declaración jurada respecto de aquellos puntos contenidos en una declaración, conforme lo autorizan los artículos 59 y siguientes del Código Tributario.

QUINTO: Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la actividad de defensa del contribuyente en la etapa indagatoria administrativa se encuentra sumamente limitada, pues es obligado a declarar, lo que riñe claramente con el principio de no autoincriminación y con el propio principio de inocencia, sin embargo, por lo antes dicho, tal situación desmedrada se encuentra expresamente prevista por el legislador y, que no es sino una manifestación de la atenuación de los principios del derecho penal en materia sancionatoria tributaria.

SEXTO: Que, la primera infracción imputada al denunciado, es aquella contemplada en el artículo 97 Nº 4, inciso segundo del Código Tributario, que dispone en su parte pertinente lo siguiente:

“Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado.”

SEPTIMO: Que, tal como lo consigna el juez del grado, en los motivos noveno a décimo primero del fallo apelado, el ilícito en comento requiere para su configuración de la concurrencia de un elemento objetivo, que está dado por la realización de maniobras tendientes a abultar los créditos o imputaciones a las que tiene derecho hacer valer el contribuyente, y, otro subjetivo, que requiere que el contribuyente haya actuado de manera deliberada y consciente, vale decir, a sabiendas de que lo declarado no se ajusta a la verdad, encontrándose ambos elementos íntimamente ligados, cuando lo que se pretende, es la imputación de documentos tributarios ideológicamente falsos, cuyo es el caso de autos.

OCTAVO: Que, de la lectura del recurso de apelación interpuesto, se desprende que la omisión probatoria que el Servicio reprocha al juez a quo, se funda en los mismos antecedentes hechos valer por dicho órgano al momento de formular la denuncia respectiva.

NOVENO: Que, en este orden de ideas, del análisis de la sentencia, es posible advertir que el sentenciador se hace cargo de todos aquellos puntos reclamados por el Servicio en su recurso, cuyos argumentos se encuentran consignados en los motivos vigésimo noveno a trigésimo primero, para el caso del proveedor Érico Soto Gómez.

DÉCIMO: Que, respecto de este proveedor, el sentenciador señala que el denunciado al consultársele sobre las facturas cuestionadas afirmó que éstas dan cuenta de operaciones efectivas, describiendo la forma en que se habrían realizado, desestimando el argumento esgrimido por el Servicio, en orden a que hecho que se trate de un predio 100% productivo, se opone a la compra de fardos de pasto, ya que nada obsta a que un productor agrícola de forraje, requiera en algunas ocasiones de fardos de pastos de terceros. Asimismo, estimó que la demás prueba aportada, referida a un eventual tráfico de facturas por parte del mencionado proveedor, era meramente referencial y, por ende constituían solo débiles indicios para tales fines. Por último, consideró que si bien el Servicio sostuvo que el Sr. Lagos habría timbrado la factura en cuestión y, que se contaría con antecedentes que  se dedicaría al tráfico de facturas y que se presentaría una querella en su contra en el futuro, dichos antecedentes tampoco fueron acompañados a la instancia.

En efecto, del análisis de la prueba aportada por la denunciante, es posible coincidir plenamente con la decisión adoptada por el tribunal, pues se trata en todos los casos de prueba indirecta o indiciaria, que dice relación con el reconocimiento de la falsedad de las facturas por parte de otros contribuyentes y de eventuales acciones penales en contra de terceros, que no revisten en concepto de esta Corte la gravedad necesaria para destruir la presunción de inocencia que le asiste al denunciado, quien sostuvo en sede administrativa la efectividad de la operación.

Del mismo modo, la circunstancia que el mencionado proveedor cuente con un comportamiento tributario irregular, no permite por sí sola sostener la efectividad del ilícito, pues dicho indicio, ni aún sumado a los ya mencionados, alcanzan el nivel de multiplicidad, gravedad, precisión y concordancia exigida por el legislador, dejando mas bien en evidencia falencias en la investigación, que indicios probatorios en favor de la denuncia.

Así las cosas, al analizar el criterio adoptado por el Juez a quo para tener por establecida la conducta ilícita del denunciado en relación a las otras facturas cuestionadas en autos, se aprecia que el estándar de convicción utilizado responde a una prueba de alto nivel, directa y susceptible de destruir la presunción inocencia del denunciado, en especial por cuanto si bien el contribuyente también en estos casos niega la falsedad de las operaciones, sus aseveraciones aparecen contradichas por los propios proveedores que aseguraron haberle vendido facturas por el 50% del IVA.

De este modo, conforme ha quedado asentado precedentemente, siendo la carga probatoria de acreditar los elementos constitutivos de la infracción exclusiva del Servicio y, ante la incertidumbre probatoria de los elementos de cargo, el Ente Fiscalizador debió dotar al Tribunal de mayores medios de convicción a fin de favorecer su pretensión punitiva, razón por la que el recurso en este capitulo será desestimado.

UNDÉCIMO: Que, en segundo lugar, en cuanto al infracción prevista en el artículo 97 Nº4, inciso primero del Código Tributario, habiendo sido ya condenado el denunciado por infracción al inciso segundo de las disposición legal en análisis, por diversas facturas ideológicamente falsas en el marco de la determinación del IVA, resta por definir su participación en la segunda hipótesis comisiva establecida en el inciso primero del mismo artículo, ilícito que tal como lo confirma el juez del grado “requiere para su configuración de la concurrencia de tres elementos. Primero, que las facturas cuestionadas se hayan contabilizado y declarado. Segundo, que sean falsas. Tercero, que el denunciado, al utilizarlas, haya actuado maliciosamente”.

En efecto, el ilícito en comento requiere de un elemento objetivo, que está dado por la utilización de facturas falsas, cuyos montos indebidos se hayan contabilizado y declarado y, que de todo ello se haya originado una evasión fiscal por menor pago de Impuesto a la Renta. Se requiere, además la concurrencia de otro elemento subjetivo, dado por que el contribuyente haya actuado de manera deliberada y consciente, vale decir, a sabiendas de que lo declarado no se ajusta a la verdad, encontrándose ambos elementos íntimamente ligados, cuando lo que se pretende, es la imputación de documentos tributarios ideológicamente falsos, misma situación que acontece para la hipótesis comisiva del inciso segundo de la disposición legal en análisis.

DUODÉCIMO: Que, para tales efectos el Órgano Fiscalizador se valió en la instancia como elementos de cargo del Acta Denuncia Nº 3, en la que se imputa al denunciado la declaración de renta maliciosamente falsa del años tributario 2012, mediante el uso de facturas falsas destinadas al abultar el monto de los gastos y consecuentemente disminuir su carga tributaria y, que corresponden a las mismas facturas que sirvieron de base para sustentar la imputación fiscal en contra del mismo denunciado por infracción al artículo 97 Nº4, en su inciso segundo, referido a la utilización de facturas ideológicamente falsas en materia de IVA crédito Fiscal, denuncia que fue parcialmente acogida por el Juez de la instancia.

Asimismo, se contó con el testimonio del fiscalizador actuante don Francisco Luengo que rola a fojas 85 y siguientes, quien pudo verificar mediante la contabilización de ocho facturas falsas dentro del Libro de Compras y Ventas, cuyos costos y valores netos fueron declarados en el código 630 del formulario 22 como costo directo, ya que dicha suma era coincidente con el valor neto de las facturas de proveedores contabilizadas en el Libro de Compras y Ventas, realizada durante el año comercial 2011, precisando que los valores netos del Libro de Compras y Ventas totalizaron un valor cercano a los $ 38.513.000 y el contribuyente declaró como costos en el código 630 del formulario 22 un monto cercano a los $ 38.515.000.

De dichas probanzas, se desprende que no existe discusión en orden a que las facturas cuya utilización se reprocha en matera de renta son ideológicamente falsas, pues así quedó  establecido en la sentencia, ya que dicha falsedad sirvió de base al sentenciador para condenar al denunciado por infracción al artículo 97 Nº4, inciso segundo del Código Tributario, siendo el principal motivo que el Tribunal tuvo en vista para desestimar en este capitulo la denuncia interpuesta, la ausencia de elementos de cargo suficientes para acreditar el uso y contabilización de las mencionadas facturas en las declaraciones de renta del denunciado.

DÉCIMO TERCERO: Que, sin embargo, la parte del Servicio de Impuestos Internos acompañó a fojas 65 todos los formularios 29 correspondientes al años comercial 2011 del contribuyente, de cuyo análisis es posible corroborar como bien constata el funcionario fiscalizador, que los montos consignados de las compras efectivamente coinciden con lo declarado por el contribuyente en los formulario N° 22 de declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2012, como afirma el mencionado testigo y como también consta en el punto 2 del Acta de Denuncia Nº 3.

En consecuencia, la inferencia a la que arriba el funcionario del Servicio que depuso en estrados, aparece plenamente respaldada por los documentos acompañados y, que permiten deducir, sin duda alguna, que dentro de la suma declarada como costo y/o gasto en las aludidas declaraciones de renta, se encuentran incluidas aquella facturas declaradas ideológicamente falsas en la sentencia, pues la diferencia asociada a otro tipo de gastos declarados por el contribuyente resulta ínfimamente marginal.

DÉCIMO CUARTO: Que, en mérito de lo razonado en los motivos precedentes, esta Corte estima que el órgano denunciante logró acreditar la concurrencia tanto los elementos objetivos como subjetivos de la infracción contenida en el artículo 97 N° 4, inciso primero del Código Tributario, pues consta que el denunciado se valió maliciosamente de facturas falsas para abultar los gastos invocados en su declaración anual de Impuesto a la Renta del año 2012, maniobra en la que actuó a sabiendas y con la intención de causar perjuicio fiscal, elemento este último que se acredita con el mismo testimonio del fiscalizador actuante ya analizado y, asimismo, por constar en autos que participó activamente en la falsedad ideológica de las facturas, imputándolas deliberadamente tanto en sus impuestos mensuales de IVA como en la determinación del Impuesto Anual a la Renta, ya que en todos los casos se trataba de operaciones inexistentes e irreales, de lo que se desprende que actuó con dolo directo en la comisión de la mencionada infracción tributaria

DÉCIMO QUINTO: Que, para determinar el monto de la multa a imponer, se tendrán presente las circunstancias establecidas en el artículo 107 del Código Tributario, compartiendo en este punto los razonamiento consignados en el motivo cuadragésimo segundo del fallo apelado, según se dirá en la parte resolutiva de esta sentencia.

Y visto además, lo dispuesto en el artículo 161 del Código Tributario, se REVOCA la sentencia apelada de dieciocho de junio de dos mil trece, escrita de fojas 137 a 156, y en su lugar, se declara que se confirma el Acta de Denuncia N° 3, en relación al ilícito del artículo 97 N°4, inciso 1° del Código Tributario, por la presentación de declaración de renta maliciosamente falsa del año 2012 y, en consecuencia, se aplica al denunciado una multa equivalente al 100% de los impuestos defraudados, manteniéndose en todo lo demás la sentencia en alzada.

Redacción del Abogado Integrante Sr. Juan Carlos Vidal Etcheverry

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 21 – 2013. TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministra Sra. EMMA DÍAZ YÉVENES, Abogado Integrante Sr. JUAN CARLOS VIDAL ETCHEVERRY. Autoriza la Secretaria Sra. ANA MARIA LEON ESPEJO.

En Valdivia, veintidós de agosto del dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente