Valdivia, trece de Septiembre de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales.

Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:

1°) Que, la parte reclamante dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos con fecha 25 de Junio de 2013, que rechazó el reclamo deducido por su parte en contra de las Liquidaciones de Impuestos Nº 10.369 a 10.372 de 24 de Diciembre de 2012.

Reproduce en su presentación los principales fundamentos del fallo para declarar improcedente el reclamo deducido por su parte, en relación a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario.

Sostiene, como primera consideración, que en el motivo décimo segundo el tribunal establece que no corresponde aplicar en el presente caso el Oficio Nº 549 del 2008 del Servicio, por estimar que el oficio en estudio no regula el tratamiento tributario de los cooperados, a quienes ni siquiera nombra, sino el de las cooperativas. Sobre el particular, sostiene que el Oficio Nº 549 del 2008 del Servicio, si bien se pronuncia acerca del tratamiento tributario que obtienen las cooperativas, esto no implica que los efectos tributarios que se derivan de la interpretación que efectúa de los ingresos que obtengan las cooperativas, no pueda ser aplicable a los cooperados, ya que el mencionado oficio se señala que “las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuados con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta”. De esta forma, señala que por aplicación de este oficio, es posible concluir que los excedentes que reparta la cooperativa a sus cooperados con cargo a estas utilidades, también debe ser considerado un ingreso no renta.

Como segunda consideración, sostiene que en ningún momento el Oficio Nº 1.397 de 2011 constituye un cambio de criterio de lo señalado en el Oficio Nº 2008. Al respecto, refiere que en ninguna parte del mencionado oficio se señala que el reparto de los excedentes del giro habitual de la cooperativa que realice a su cooperado sí tributen, como erradamente señala el tribunal, lo que sí señala es que dichos excedentes deberán ser “contabilizados” por el cooperado “pasando tales cantidades a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedentes afectos a la tributación normal de la LIR”, lo que significa reconocer que dichos ingresos deben ser considerados como un ingreso bruto para los efectos de determinar su tributación en conformidad a las reglas generales de la Ley de Renta, lo que en ningún caso implica reconocer ni sustentar que los mismos deban indefectible y necesariamente tener que tributar con el Impuesto de Primera Categoría. Agrega que si se entendiera que el Oficio Nº 1.397 de 2011 vino a cambiar el criterio sustentado en el Oficio Nº549, dicho cambio de criterio contravendría el texto expreso de los artículos 29 y 17 Nº29 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación a lo dispuesto en el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, de cuyo análisis concluye que las utilidades que obtiene la cooperativa deben ser consideradas un ingreso no renta.

En tercer lugar, analiza el considerando vigésimo primero de la sentencia, indicando que el único argumento que esgrime el sentenciador para estimar que los excedentes del giro habitual que distribuye la cooperativa a sus cooperados deben tributar, se funda en el hecho que dicho excedentes sería “un ingreso propio, de su giro, de su actividad económica habitual”. Sin embargo, precisa que si se analizan los artículos 51, 52 y 53 de la Ley de Cooperativas, en relación al artículo 17 Nº4 del D.L. 824, no es posible extraer que los excedentes del giro habitual deben tributar, por las razones que detalla en su presentación, en especial por lo dispuesto en el artículo 53 que establece que “Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades”, de lo que deriva su naturaleza de ingresos no renta.

Sin perjuicio de lo anterior, argumenta que tampoco podrían tributar los excedentes que la cooperativa distribuya a sus cooperados, cuando se trate de excedentes del giro habitual de la cooperativa, por el hecho que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas no efectúa distingo ninguno al momento de aplicar esta exención.

Expresa que a juicio del tribunal, las disposiciones contenidas en el articulo 51 de la Ley de Cooperativas y artículo 17 Nº4 del DS.L. 824 restringen el ámbito de exención amplia del artículo 51 de la Ley de Cooperativas solamente a los excedentes que provengan de operaciones no habituales del cooperado con la cooperativa, lo que estima constituye un error, ya que ello implicaría desconocer el procedimiento de determinación de la renta líquida imponible contenida en los artículos 29 a 33 de la Ley de la Renta.

Explica que el artículo 29 de la Ley de Renta excluye solamente los ingresos no constitutivos de renta del artículo 17, pero incluye los ingresos que provienen de actividades que gozan de exención del Impuesto de Primera Categoría, por lo que el hecho que los ingresos exentos de primera categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos por mandato legal no significa que en definitiva queden gravados por el impuesto.

Concluye en este punto, ya sea que se consideren los excedentes un ingreso no renta, y en consecuencia, no puedan computarse como un ingreso bruto del artículo 29 de la Ley de Renta, o bien, que los mismos constituyan renta exenta de tributación igualmente no se tributa por el hecho de que luego se debe proceder a su deducción de la renta líquida imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 33 Nº2, letra b) de la Ley de Renta.

Asimismo, se refiere a lo señalado en el considerando vigésimo segundo del fallo, en el cual el tribunal estima que en la especie tampoco podría ser aplicable el Oficio Nº 549 de 2008 al presente caso, por el hecho que, en la sección 12 c) del mismo, que se pronuncia acerca del tratamiento tributario de las utilidades que obtengan las cooperativas de sus operaciones con sus socios, se estaría refiriendo básicamente al efecto que genera en materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA) y no respecto de los efectos que generaría a nivel del Impuesto de Primera Categoría.

Al respecto, argumenta que aun cuando en la sección 12.- c) del Oficio Nº 549 de 2008 se haya hecho referencia a las disposiciones de la Ley de IVA, esto no implica que por ello no se haya pronunciado sobre los efectos a nivel de Impuesto a la Renta de los excedentes que perciban las cooperativas de las operaciones con sus socios, ya que precisamente porque se trata de ingresos no renta que no clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 e la Ley de Renta, es que dichos servicios no llevan IVA.

Como quinta consideración, expresa que en el motivo vigésimo tercero el sentenciador señala que no es posible considerar como ingreso no renta las utilidades que perciban las cooperativas en los términos del artículo 53 de la Ley de Cooperativas, al señalar que no existiría “mandato legal” que le otorgue esta calidad a dichas utilidades. Al respecto, expresa que el tenor literal del artículo 53 de la Ley de Cooperativas dispone expresamente “para todos los efectos legales”, lo que quiere decir para todos los efectos de la legislación chilena, lo que lógicamente alcanza a los efectos de la Ley de la Renta. Añade que esta interpretación, por lo demás, ha sido reconocida por el propio Oficio Nº 549 de 2008 y el Tribunal en su considerando décimo noveno, según detalla en su presentación.

Luego, reproduce los motivos de la sentencia en alzada en relación al régimen tributario aplicable a las cooperativas y a los socios o cooperados.

En relación a las cooperativas, señala que las disposiciones contenidas en los artículos 49, 31 y 52 de la Ley de Cooperativas y artículo 17 del D.L. 824 deben interpretarse de modo que exista entre ellas la debida correspondencia y armonía, pero no aplicando la segunda en subsidio de la primera.

Añade, además, que la interpretación que efectúa el tribunal de la tributación de las cooperativas conforme el artículo 17 Nº2 del DL 824 viene justamente a validar la posición de su representada en cuanto a que los ingresos que obtienen las cooperativas no tributan, y en consecuencia, tampoco pueden tributar los excedentes que se reparten a los socios con cargo a las mismas, al sostener el tribunal la no tributación de los ingresos que obtengan las cooperativas a partir de operaciones que realice con sus cooperados, por lo que los excedentes que se reparten a los cooperados, con cargo a estos ingresos tampoco podrán tributar, por mantener el mismo carácter de ingreso no renta.

En cuanto al tratamiento tributario de los cooperados, señala que el tribunal hace una distinción en cuanto a la naturaleza del excedente que la cooperativa distribuye a sus cooperados. Si se trata de excedentes originados en operaciones con terceros, dichos excedentes están sujetos a tributación por el hecho que no existe ninguna exención aplicable a los mismos. Por otra parte, en caso que los excedentes hayan sido originados por operaciones con sus cooperados, a juicio del tribunal no opera siempre la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas, en cuyo caso no se aplicaría la exención y si tributarían con impuesto de Primera Categoría, o bien se trata de excedentes que no son del giro habitual, en cuyo caso si se aplicaría la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas. Para sustentar dicha posición, el tribunal se remite a lo dispuesto en el artículo 17 Nº 4 del DL 824, al disponer que los contribuyentes que estén sujetos a régimen de renta presunta, no tributaran por este tipo de excedentes. De esta forma, expresa que aplicando esta norma legal “a contrario censu”, se arribaría a la conclusión de que los excedentes del giro habitual que se distribuyan a los cooperados que estén sujetos al régimen de renta efectiva deberían estar sujetos a tributación.

Al respecto, argumenta que no es posible sostener dicha interpretación, primero, porque los ingresos que obtienen las cooperativas constituyen ingresos no renta, y por lo tanto, la distribución de los mismos a los cooperados en calidad de excedentes, también va a ser un ingreso no renta que no va a estar sujeto a tributación. Segundo, porque aun cuando se estime, como lo ha hecho el tribunal, que los excedentes que distribuyan las cooperativas no constituirían un ingreso no renta, igualmente los cooperados sujetos a régimen efectiva no estarían sujetos a tributación del Impuestos de Primera Categoría por los excedentes del giro habitual, por el hecho que la exención que establece el artículo 51 de la Ley de Cooperativas respecto de los mismos, no efectúa ningún distingo sobre esta materia. Agrega que no es posible sostener que la “habitualidad” sea un elemento que permita aplicar o excluir de aplicación la exención. Al respecto, indica que la habitualidad a la que se refiere el tribunal, que se encuentra contemplada en el artículo 52 y en al artículo 17 Nº4 del DL 824, no está establecida como un elemento que excluya a los cooperados de la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas, sino como un elemento para determinar si dichos excedentes deben o no tener que ser contabilizados para efectos tributarios. En cuarto lugar, expresa que tampoco puede sostenerse, como lo hace el tribunal, que la distribución de excedentes de giro habitual a contribuyente sujetos a régimen de renta efectiva deben tributar, por aplicación a contrario sensu, ello en virtud el principio de legalidad en materia tributaria consagrado en la Constitución Política, según el cual los elementos del hecho gravado, la tasa, base imponible y exenciones deben estar establecidos por ley. Por último, hace presente que el artículo 51 de la Ley de Cooperativas se incorporó con posterioridad a los artículos 52 de la misma ley y artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley 824. De esta forma, expresa que al haber incorporado el legislador la exención sin limitación de los excedentes con posterioridad a las normas que regulan la contabilización de los mismos para efectos tributarios, el legislador buscó establecer la liberación de tributación de estos excedentes con independencia de la forma como hayan sido generados.

Solicita se revoque la sentencia apelada, se dejen sin efecto las liquidaciones reclamadas, con costas.

2°) Que, del análisis de la sentencia en alzada y de los argumentos vertidos por las partes, se desprende que el objeto de la controversia de autos consiste en determinar si los excedentes reconocidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada (COLUN) al socio o cooperado a la Sociedad Agrícola La Aguada Limitada, se encuentran afectos o no al Impuesto de Primera Categoría, pues, la reclamante sostiene en síntesis que se amparó de buen fe en el criterio establecido en el Oficio Nº 549 de 2008 del Servicio de Impuestos Internos, por lo que debe aplicarse a su respecto lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario. Asimismo, arguye que dichos excedentes tendrían la calidad de ingreso no renta, conclusión a la que arriba de la interpretación de los artículos 53 de la Ley General de Cooperativa y 17 N°2 del Decreto Ley 824, de cuyo análisis concluye que los remanentes que obtiene la cooperativa por operaciones con sus socios o cooperados sería un ingreso no renta, manteniendo dicha calidad al momento de distribuirse a los cooperados como “Excedentes de pago” o “Excedentes a Capitalizar”.

Sin perjuicio de lo anterior, invoca la calidad de rentas exentas de los excedentes distribuidos por las cooperativas al socio, fundado en lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que no hace distingo alguno al momento de aplicar esta exención. Al respecto, señala que el hecho que los ingresos exentos de impuestos de Primera Categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos por mandado legal no significa que en definitiva queden gravados por el impuesto, sino que ello debe entenderse para los efectos de determinar la renta líquida imponible de conformidad a las reglas contenidas en los artículo 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Asimismo, alega que la interpretación a contrario censu que realiza el sentenciador del grado vulnera el principio de legalidad en materia tributaria, al extender la tributación de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios que estén sujetos al régimen de renta efectiva.

Por último, argumenta que el artículo 51 fue incorporado en su nuevo texto en el año 2002, lo que reafirma a su juicio la intención del legislador de desafectar dichos excedentes de tributación.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos alega en síntesis, que el reclamante no puede sustentar que las liquidaciones son inoponibles conforme al artículo 26 del Código Tributario, toda vez que contrariamente a lo señalado por el reclamante, en la especie no ha existido ningún cambio de criterio en la materia objeto de este reclamo, ya que si bien con posterioridad al Oficio 539 de 2008, existe un nuevo pronunciamiento a través del Oficio N° 1.397 de 2011, en ningún caso, éste sugiere un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en la tributación de los excedentes distribuidos por una cooperativa con sus socios, sino, que este oficio sólo viene a modificar materias sobre tributación que afecta a las cooperativas, pero en modo alguno a los socios de ellas.

En segundo lugar, sostiene que al exigir el artículo 52 de la Ley de Cooperativas que los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios por operaciones habituales se contabilicen por los cooperados para efectos tributarios y, siendo ellos parte de los ingresos brutos del socio respectivo, según el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, resulta necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categoría, en la medida que provengan de excedentes que la cooperativa haya repartido a sus socios por operaciones habituales, criterios que también fija el sentenciador del grado en el fallo recurrido.

3°) Que, en cuanto a la primera alegación formulada en el recurso, referida a la naturaleza de ingresos no renta de los excedentes distribuidos por la Cooperativa a los socios y cooperados por operaciones de su giro habitual, será desde luego desestimada, pues no existe disposición alguna en la Ley General de Cooperativas ni en el artículo 17 del Decreto Ley 824 que le otorgue tal carácter.

En efecto, la disposición legal contenida en el artículo 38 de la Ley General de Cooperativas dispone en su parte pertinente lo siguiente:

“El saldo favorable del ejercicio económico, que se denominará remanente, se destinará a absorber las pérdidas acumuladas, si las hubiere. Hecho lo anterior, se destinará a la constitución e incremento de los fondos de reserva, en el caso que éstos sean obligatorios, o a la constitución e incremento de reservas voluntarias y al pago de intereses al capital, de conformidad con el estatuto. Por último, el saldo, si lo hubiere, se denominará excedente y se distribuirá en dinero entre los socios o dará lugar a una emisión liberada de cuotas de participación”.

Por su parte el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas establece:

“Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo”.

A su turno, el numeral 2° del artículo 17 del Decreto Ley General de Cooperativas estatuye:

“Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores"”.

4°) Que, del tenor de las disposiciones legales transcritas, dimana con claridad que el legislador no ha pretendido en ningún caso otorgarle a los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios la calidad de ingresos no renta, pues de las disposiciones en estudio solo se deduce que las remanentes que provengan de operaciones con terceros deben tributan con el impuesto de Primera Categoría a nivel de la cooperativa, lo que constituye solo la regulación propia aplicable a ese tipo de operaciones y que difiere en cuanto a su tratamiento de los excedentes distribuidos a los socios por operaciones de su giro habitual con la misma cooperativa, los que tienen la calidad de rentas exentas a nivel de las cooperativas.

Abona lo anterior, el hecho que los artículos 49 a 53 se encuentren contenidos precisamente en el título de las exenciones y privilegios, de lo se deduce claramente su carácter de rentas exentas para la Cooperativa, vale decir, se trata de una exención de carácter personal que alcanza solo a aquellos ingresos que se originen en operaciones con los socios, de ahí que no tengan dicho carácter cuando son distribuidos en forma de excedentes a los cooperados, salvo en el caso que se trate de operaciones no habituales y de contribuyente que tributen en base al mecanismo de renta presunta, según se desprende de lo dispuesto en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley 824.

5°) Que, en este orden de ideas, aparece de manifiesto que la alegación del contribuyente en el sentido que los excedentes tienen el carácter de ingresos no renta y por tal razón deben ser desagregados por disposición del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, carece de sustento normativo, tanto a la luz de lo expuesto en el artículo 17 N°4 del Decreto Ley 824, como también atendido la dispuesto en el propio artículo 52 de la Ley de Cooperativas, que establecen claramente que dichas cantidades debe contabilizarse para efectos tributarios, lo que no puede ser sino para efectos impositivos, y en ningún caso, como pretende la actora, para efectos meramente mecánicos en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría. .

6°) Que, además, si bien los excedentes no constituyen utilidades, salvo para efectos laborales como dispone el artículo 53 de la Ley General de Cooperativas, pueden perfectamente ser considerados como ingresos afectos al impuesto a la renta, desde que el legislador en el artículo 2 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, fija un concepto amplio de renta como todos los “ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciba o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación”, de lo que se desprende que no obstante la denominación dada por el legislador a los ingresos –excedentes- que los socios perciben de la cooperativa, tratándose en la especie de ingresos que constituyen un claro beneficio para el cooperado y que tienen el efecto de incrementar su patrimonio, no puede menos que concluirse que están afectos a dicho tributo, sin perjuicio de las exenciones que en su caso establezca el legislador. Por lo demás, los ingresos “no renta” están señalados taxativamente por el legislador en el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, dentro de los cuales no se contemplan los excedentes repartidos por la cooperativas a sus cooperados, pues, precisamente todos los ingresos allí regulados, no responden a la noción de incremento patrimonial como supuesto de hecho necesario para configurar el hecho gravado de renta, cuyo no es el caso de los ingresos determinados en las liquidaciones de impuestos reclamadas.

A mayor abundamiento, si bien el artículo 17 Nº29 le otorga dicho carácter a aquellos ingresos que no se consideren renta o que se reputen capital por texto expreso de una ley, dichos supuestos no concurren en la especie, ya que como quedó asentado precedentemente, ninguna disposición de ambos estatutos jurídicos en estudio, le otorga dicha carácter a los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios en términos formales y explícitos, como lo exige perentoriamente el legislador.

7°) Que, en relación a la segunda alegación planteada en el recurso, referida a la naturaleza de rentas exentas de los excedentes distribuidos por las cooperativas a sus socios cooperados, conviene tener presente en primer lugar las disposiciones legales aplicables a la presente controversia:

En primer lugar, el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes:

a) Del cincuenta por ciento de todas de las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.

b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y

c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.-

Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.

No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974”.

Por su parte, el artículo 52 de de la mencionada ley dispone: ““Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.

Por último, el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, en su número cuatro establece: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartidos por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo a las normas del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”

8°) Que, de la lectura de las normas contenidas en los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas y, artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, fluye claramente que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L N° 824.

A su turno, el citado artículo 17 del D.L. Nº 824 dispone que la determinación de la renta líquida imponible de las cooperativas se rige por las reglas que la misma disposición al efecto establece, de lo que se sigue que no le son aplicables las reglas, agregados y deducciones establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Dentro de estas reglas, el numeral cuarto del artículo 17, regula la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría

Confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue que en el caso de los socios que deban determinar su renta liquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.

9°) Que, dicha interpretación ha sido sostenida reiteradamente por esta Corte al establecer que “…el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.-

Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo” ( Rol Nº 3-2012 Tributario y Aduanero).

10°) Que, en nada altera lo concluido en los motivos anteriores, el hecho que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se haya incorporado con posterioridad al texto legal por la Ley Nº 19.832 de 2002, pues su incorporación no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal y, menos aún, lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del DL N° 824, ya que dichas disposiciones se mantuvieron vigentes luego de la incorporación del mencionado artículo 51, normas que regulan una situación particular: la referida a la distribución de los excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual, los que deben tributan con impuesto de Primera Categoría conforme se ha razonado precedentemente.

Dicha interpretación tampoco infringe el principio de especialidad, pues el artículo 17 N° 4 en comento, establece en rigor la misma regla contenida en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios por sus operaciones habituales

Por último, tampoco se vulnera el principio de reserva legal, ya que el tenor del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas debe interpretarse en armonía con el artículo 52 del mismo texto y artículo 17 N° 4 del DL N° 824, disposición esta última que para su adecuada inteligencia, requiere determinar precisamente qué quiso decir el legislador con las expresiones “contabilizar” y “para todos los efectos legales”, cuestión que resuelve la misma disposición en análisis, aplicando el elemento lógico de interpretación que exige que entre las disposiciones de la ley exista la debida armonía y correspondencia. En este sentido, no parece lógico que el legislador haya exigido contabilizar los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios que provengan de su giro habitual para el solo efecto de incorporarlos a su renta bruta de conformidad al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que la misma disposición legal en estudio en su parte final aclara que “si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades”, de lo se deduce claramente que en el caso que los socios tributen en base a renta efectiva, deben tributar separadamente por dichos excedentes.

11°) Que, en relación a la alegación de infracción al principio de legalidad de los tributos, es dable precisar que de la lectura de la sentencia en alzada, no se aprecia vulneración alguna a dicho principio, desde que el sentenciador del grado se limitó dentro de las facultades de interpretación y aplicación de la ley que le son propias, a determinar el verdadero sentido y alcance de las normas jurídicas cuya aplicación han sido objeto de la presente controversia.

En efecto, el fallo recurrido no crea, modifica ni deja sin efecto impuesto o exenciones de ningún tipo, sino que se limita en virtud de sus facultades privativas y exclusivas a aplicar el derecho al caso concreto, no apreciando esta Corte infracción alguna al referido principio.

Conviene precisar en este punto que, una interpretación a contrario censu no es el fundamento único en virtud del cual el Juez del grado arriba a la conclusión de que los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios por operaciones habituales tributan con el impuesto de Primera Categoría, sino que ello deriva de la necesidad de determinar el verdadero sentido y alcance de las expresiones que se contienen en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y artículo 17 Nº 4 del D.L. 824, a saber: “para efectos tributarios” y “para todos los efectos legales”, respectivamente, cuyo tenor no es claro, prueba de ello es que el contribuyente proporciona una interpretación diametralmente distinta a la entregada por la administración tributaria sobre la materia.

En consecuencia, no siendo el tenor de dichas expresiones claro y preciso, puede el sentenciador en la labor de determinación de su debida inteligencia utilizar el denominado elemento lógico de interpretación de la ley, contenido en el artículo 22 del Código Civil, de modo de arribar a una interpretación que permita que entre las partes de la Ley, exista la debida correspondencia y armonía.

En este contexto, no se trata de una aplicación analógica, vale decir, de la aplicación de los efectos de una ley que versa sobre una materia similar al presente caso, lo que si constituiría una infracción al referido principio, sino solo de armonizar la propia disposición legal en todo su contexto.

De este modo, como ha quedado asentado precedentemente, el propio numeral cuarto establece claramente que aquellas personas no obligados a tributar en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedan obligados a tributar separadamente por dichas cantidades, lo que permite deducir que las expresión “para todos los efectos legales” contenida en el mismo numeral del artículo 17 en estudio y, asimismo, la expresión para “efectos tributarios” contenida en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, se refieren a los efectos impositivos de la contabilización de los excedentes y no a una simple contabilización para los efectos de determinar la renta líquida imponible como arguye la actora.

12°) Que, atendido los razonamientos anteriores, y no habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos en que se apoyan las liquidaciones de impuestos reclamadas, el recurso de apelación interpuesto deberá ser rechazado.

Y atendido además, lo dispuesto en el artículo 17 del D.L. N° 824; artículo 29 de la Ley de Impuesto a La Renta; artículo 21 del Código Tributario; y artículos 38, 49, 50, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, se CONFIRMA la sentencia definitiva apelada de fecha veinticinco de Junio de dos mil trece, escrita de fojas 282 a 310 vuelta, sin costas del recurso por estimarse que el demandante tuvo motivo plausible para alzarse.

Redacción del Ministro Sr. Mario Julio Kompatzki Contreras.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 22 – 2013. TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministro Sr. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente, la Fiscal Judicial Sra. MARIA HELIANA DEL RIO TAPIA. Autoriza la Secretaria Sra. ANA MARIA LEON ESPEJO.

En Valdivia, trece de septiembre de dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente