Valdivia, treinta de septiembre de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales, con excepción de sus motivos vigésimo a vigésimo séptimo y trigésimo tercero que se eliminan.

Y TENIENDO EN SU LUGAR, Y ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, el abogado Patricio Sanguinetti Altamirano, por la reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, de 8 de julio de 2013, que rechazó el reclamo deducido por la actora respecto de las liquidaciones de impuestos N° s 132 a 134 y Resolución Exenta N°3759, emitidas con fecha 21 de diciembre de 2012, y que en el primer caso estima una redeterminación de las bases imponibles y los impuestos que correspondieren por los años tributarios 2010, 2011 y 2012, y por la segunda, se deniega la solicitud de devolución impetrada en el ejercicio tributario 2011.

Sostiene en primer lugar que la sentencia incurre en una serie de vicios, puesto que no se recibió la causa a prueba por estimar que no había hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, y que la discusión solo se centraba en puntos de derecho.

Al respecto, señala que una de las alegaciones o defensas de su parte fue la vulneración a los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, por cuanto estando vigente la Ley N°19.420 que introdujo modificaciones al artículo 59 del Código Tributario, solo con fecha 15 de noviembre de 2012 fueron objeto de revisión por parte del Servicio los años tributarios 2010, 2011 y 2012 por las partidas que se han liquidado, excediéndose el plazo legal fijado por dicha norma, conforme a los hechos que detalla en su presentación.

Más grave aún considera la afirmación de la sentencia en su considerando vigésimo para efectos de la contabilización del plazo fijado en dicha norma, en orden a que no constaba en autos la fecha de la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas por el año tributario 2010. Al respecto, indica que su parte no podía acreditar la fecha de presentación de la solicitud de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas por el año tributario 2010, ya que el tribunal no recibió la causa a prueba.

Agrega que la misma situación ocurre respecto de la devolución solicitada respecto del año tributario 2011, pues la Resolución Exenta que se reclama se notificó recién el 22 de diciembre de 2012, es decir, 19 meses después de solicitada la devolución, situación que también se vio impedida de acreditar.

Asimismo, refiere que la alegación o defensa referida al artículo 25 del Código Tributario, es rechazada por la sentenciadora en el considerando trigésimo tercero, por no constar la declaración de término de giro de la sociedad, hecho que al igual que los casos anteriores no pudo probar.

Concluye en este capítulo que todos estos vicios deslegitiman el procedimiento, lo que solo puede subsanarse dejando sin efecto la sentencia que se apela.

Alega igualmente la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, disposición legal que establece lo siguiente: “No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las direcciones regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o ser conocidos de los contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular. En el caso de las circulares, dictámenes y demás documentos mencionados en el inciso 1º sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales modificaciones desde que han sido publicadas de acuerdo al artículo 15”.

Refiere que el Oficio Nº 1397 de fecha 7 de junio de 2011 del Sr. Director del Servicio de Impuestos Internos, cambió el criterio de interpretación de las operaciones referidas entre socios y cooperativa, determinando en este documento que los ingresos percibidos por este concepto “De conformidad al Nº4 del artículo 17, del D.L. Nº 824, los socios cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa haya reconocido a su favor, o repartido por cuenta de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean de capital, pasando tales cantidades a formar parte para de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales, quedando tal excedente afecto a la tributación normal LIR. En otras palabras, cuando se trate de operaciones habituales realizadas entre la cooperativa con sus socios, y estos últimos llevan contabilidad completa, dichos excedentes, distribuciones y/o devoluciones tributan de acuerdo a las reglas generales de la LIR”.

Indica que el mencionado oficio viene a cambiar el criterio contenido en el Ordinario Nº549, de 20 de marzo de 2008, del mismo Servicio, el que queda por tanto sin efecto, aplicándose a partir de esa fecha lo dispuesto en el Oficio Nº1397 de 2011.

Cita literalmente la letra c) del numeral 12 del Oficio Nº549, de 2008, que dice: “Debe tenerse presente que conforme a lo antes señalado y de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 53 del D.F.L. Nº5, las utilidades que obtienen las cooperativas por las operaciones de su propio giro efectuadas con sus socios por mandato legal no tienen el carácter de renta, y por ende, no clasifican en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de Renta, según lo previene el inciso segundo del artículo 5º del reglamento del D.L. 825, contenido en el D.S. Nº55, de 1977, del Ministerio de Hacienda”. Añade, además, que en la página del Servicio de Impuestos Internos, en la sección Peguntas Frecuentes, que transcribe en su presentación se confirma la misma idea, por lo que de esta forma, resulta enteramente aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.

Agrega que si nunca se habían realizado procesos de fiscalización en contra de su representada fue precisamente porque el Servicio de Impuestos Internos sabía de la existencia de estos oficios que ahora busca desconocer.

En segundo lugar, invoca la aplicación de los artículos 8º bis y 59 del Código Tributario, respecto de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, pues resulta aplicable lo dispuesto en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario, esto es: “El Servicio dispondrá de un plazo de 12 meses, contados desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas”. Por lo tanto, el plazo de doce meses se computa desde la fecha de la presentación de la declaración de impuestos que solicita el pago provisional por crédito de impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas, el cual en el caso concreto se encuentra superado con creces. Añade sobre el particular que la Ley Nº20.420 que incorpora este nuevo artículo 59 del Código Tributario no hace distinción de los efectos o alcances en su aplicación en el tiempo, existiendo solo una limitación relativa al Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo tanto, resulta de aplicación amplia.

Hace presente, además que se viola abiertamente lo dispuesto en los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario respecto del año 2011, ya que dicho periodo tributario ya fue revisado por los mismos hechos y se emitieron las liquidaciones N°103, 104, 105 y 106 y una resolución exenta en tal sentido, todo de conformidad a la Circular N°49 de 12 de agosto de 2010, que reproduce en su presentación. Añade que el Servicio recibió la totalidad de los antecedentes contables y tributarios que requirió en su oportunidad en los procesos de fiscalización, y que exceden los plazos de nueve o doce meses que establece el artículo 59 del Código Tributario. Precisa que estando vigente la Ley N°19.420 que introdujo las modificaciones al artículo 59 del Código Tributario, recién el día 15 de noviembre de 2012 los periodos tributarios 2010, 2011 y 2012 fueron objeto de citación por parte del Servicio, excediéndose claramente el plazo legal fijado.

Asimismo, refiere antecedentes de una fiscalización de mayo de 2009, los que detalla en su presentación, en la que el Servicio autorizó una declaración rectificatoria, con lo cual a su juicio validó el tratamiento impositivo de los excedentes distribuidos por Colun a los cooperados.

Reclama, asimismo, que resulta aplicable para los años tributarios 2010 y 2011 lo dispuesto en el artículo 25 del Código Tributario en lo que respecta a los supuestos cobros asociados en su momento a la existencia legal de Agrícola Kullmer S. A., por cuanto dicha sociedad realizó término de giro a raíz de su absorción por Agrícola Campo Verde Ltda., por lo que en ese momento debieron efectuarse todos los cobros o procesos de fiscalización que ahora se pretenden hacer valer con respecto al proceso de término de giro.

En cuanto a las alegaciones de fondo, luego de reseñar la posición jurídica o criterio interpretativo del Servicio de Impuestos Internos y aspectos generales del sistema tributario chileno, se avoca a la situación de las Cooperativas en el ámbito legal. Al respecto, luego de transcribir los artículos 1º y 53 del D.F.L. Nº5, sobre Ley General de Cooperativas, y citar el artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº824, sostiene en síntesis, que le causa excesiva extrañeza que el Servicio de Impuestos Internos pretenda gravar a los socios de las Cooperativas cuando se trata de repartos de excedentes por operaciones con socios al entender la expresión del artículo 17 numeral 4 del Decreto Ley Nº824, que la mención a considerar como ingresos brutos del asociado, dichos excedentes importará su afectación al impuesto de primera categoría a nivel del socio, pues, resulta absolutamente ilógico que aquellas operaciones con terceros y en cuya virtud la cooperativa debe cumplir normalmente con sus obligaciones tributarias, incluido el hecho que cuando se repartan a los socios dichos excedente vinculados a esas operaciones con terceros por cierto no paguen el impuesto de primera categoría, no obstante, según la interpretación del Servicio de Impuestos Internos cuando dichos excedentes provienen de operaciones con socios se buscaría castigar dichas operaciones haciendo tributar al socio de la cooperativa con todos los impuestos, cuando la propia Ley General de Cooperativas busca según lo dispone su artículo 1º la ayuda mutua entre los cooperados y la cooperativa, y atendida la interpretación del Servicio, sería más conveniente que no ejecutaran operaciones entre ellos, sino que más bien con terceros, lo que es una contradicción vital.

Expresa, que lo que resulta aún más increíble, es que la interpretación del Servicio de Impuestos Internos va en contra de texto legal expreso, al indicar el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas lo siguiente: “El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, fundándose la posición fiscal en lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo normativo legal, lo que resulta inoficioso, ya que el artículo 51 no hace distinción alguna en orden a la habitualidad de las operaciones. Del mismo modo, alega que el Servicio pretende dar aplicación preferente al artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº824, lo que constituye un error, por aplicación del principio de especialidad, lo que implica una violación de las normas contenidas en los artículos 19 y siguientes del Código Civil.

Reitera el criterio adoptado por órgano fiscalizador sobre la materia en el Oficio Nº549, de 2008, y luego en el Oficio Nº1397, de 2011, reiterando nuevamente los argumentos referidos al cambio de criterio del Servicio de Impuestos Internos en materia de los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios.

Por último, argumenta que le causa absoluta sorpresa que, además se pretenda cobrar impuestos de primera categoría en la capitalización de excedentes en cuya virtud se entregan a los socios cuotas liberadas de pago o se aumenta el valor nominal de las mismas. Esta situación debe ser única en Chile en la que los socios de una empresa deban pagar por la capitalización de utilidades, ya que constituye un principio general en materia tributaria el no gravar los aumentos de capital en cualquiera de sus formas y es lo que precisamente reconoce el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas.

Solicita se revoque la sentencia apelada, y se dejen sin efecto en su totalidad las liquidaciones de autos, o lo que esta Corte determine conforme a derecho.

SEGUNDO: Que, de la lectura de la sentencia y lo expuesto por las partes, se desprende que el objeto de la presente controversia se centra en primer lugar en determinar si la sentencia incurrió en los vicios que reclama el actor, pues sostiene que al no haberse recibido la causa a prueba en la instancia, quedó impedido de rendir prueba para acreditar los fundamentos de su acción, no obstante lo cual la sentenciadora en su fallo desestimó parte de sus alegaciones precisamente argumentando la falta de acreditación de tales hechos, lo que señala solo puede ser subsanado dejando sin efecto la sentencia recurrida.

En segundo lugar, argumenta que en relación a los años tributarios 2010 y 2011 su representada solicitó devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, por lo que resulta aplicable a su respecto lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, que fija un plazo fatal de doce meses para que el Servicio fiscalice y resuelva las peticiones de devoluciones relacionadas con absorción de pérdidas, el cual en el caso concreto se encuentra superado con creces.

En tercer lugar, alega que la sentencia vulnera lo dispuesto en el artículo 25 del Código Tributario, en relación a los años tributarios 2010 y 2011, ya que su representada no puede hacerse responsable de eventuales cobros asociados a Agrícola Kullmer S. A., la que fue absorbida por Agrícola Campo Verde Limitada, realizando el correspondiente término de giro por lo que en dicha oportunidad debieron realizarse todas las fiscalizaciones y cobros pertinentes.

Reclama, asimismo, que el cambio de criterio sobre la materia por parte del ente fiscalizador en el Oficio Nº1397 de 2011, no le sería aplicable con efecto retroactivo respecto de los periodos tributarios liquidados, ya que se sujetó de buena fe al criterio anterior adoptado por el mismo Servicio, contenido en el Oficio Nº 549-2008, por lo que debe aplicarse en la especie lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario.

En cuanto al fondo, sostiene en síntesis que de una correcta interpretación de los artículos 1º, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, es posible concluir que los excedentes repartidos a los socios por parte de la cooperativa estarían exentos de todo impuesto, precisando que la interpretación sostenida por parte del Servicio de Impuestos Internos, va en contra de texto expreso de ley, y, vulnera, además las normas sobre interpretación de las leyes contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil. Al respecto, argumenta que resulta absurdo que por operaciones realizadas por la cooperativa con terceros, respecto de las cuales la misma debe pagar impuestos a la renta, los socios no tengan obligación de pagar por los repartos de excedentes que tengan su origen en este tipo de operaciones, y, sin embargo, por operaciones que la propia cooperativa realice con sus socios, queden obligados a pagar dicho tributo, lo que en su concepto no se condice con el principio de ayuda mutua que rige las relaciones entre la cooperativa y sus cooperados, y que torna absolutamente inconveniente el desarrollo de operaciones entre ambos.

Por último, reclama que resulta improcedente que los cooperados deban tributar con impuesto de primera categoría, además por los excedentes representativos de cuotas liberadas de pago o por aumento de su valor nominal, ya que constituye principio general en materia tributaria que los aumentos de capital no tributan.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, sostiene en relación a la aplicación de lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario, que dicha disposición legal no resulta aplicable al caso, pues el cambio de criterio adoptado por dicho Servicio, se refiere solo a la tributación de las cooperativas y no a la de los socios o cooperados.

Respecto de la aplicación del artículo 59 del Código Tributario, esgrime que tampoco tendría aplicación al presente caso, pues no concurrirían los hechos en que dicha alegación de funda. Al respecto, para el año tributario 2010, señala que si bien en la declaración anual se solicitaron devoluciones de pagos provisionales por utilidades absorbidas, no hubo revisión por PPUA, por lo que no se dan los supuestos del artículo 59 para aplicar las limitaciones allí establecidas. En cuanto a los años tributarios 2011 y 2012, señala que la entrega de documentación fue parcial por parte del contribuyente y, por ende el Servicio efectuó la citación dentro de los plazos establecidos en la disposición legal en comento.

En cuanto al fondo, el Servicio argumenta que al exigir el artículo 52 de la Ley de Cooperativas que tales excedentes deben contabilizarse por los cooperados para efectos tributarios y, además, que el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 establezca que forman parte de los ingresos brutos del socio respectivo, implica necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categoría.

Finalmente, de la lectura acabada de la sentencia en alzada, consta que todos los argumentos esgrimidos por el órgano fiscalizador fueron recogidos por la sentenciadora del grado.

TERCERO: Que, en cuanto a la primera alegación formulada por el contribuyente y, previo al análisis de fondo del recurso, se debe tener presente que de conformidad a lo establecido en el artículo 140 del Código Tributario, en contra de la sentencia de primer grado no procede el recurso de casación en la forma, ni su anulación de oficio, ya que el legislador entrega a la Corte de Apelaciones respetiva la obligación de subsanar los vicios en que se hubiere incurrido.

De esta manera, en cumplimiento de dicho mandato se procedieron a eliminar al inicio del presente fallo, todos los motivos de la sentencia en alzada en virtud de los cuales la Juez a quo desestimó alegaciones planteadas por el actor, fundada en la falta de acreditación de los supuestos fácticos en los cuales dichas alegaciones se apoyaban, pues en la presente causa la sentenciadora estimó que no existían hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, por lo que resulta improcedente y contrario al debido proceso legal consagrado en el artículo 19 Nº 3 de la Constitución Política, que en la sentencia se hayan desestimado peticiones del contribuyente por falta de prueba o acreditación de hechos, si la propia sentenciadora estimó que la controversia de autos versaba solo sobre puntos de derecho.

En consecuencia, encontrándose esta Corte impedida de invalidar de oficio la sentencia recurrida, dichos vicios se subsanarán procediendo nuevamente a resolver tales alegaciones solo en base a consideraciones de derecho, todo ello en plena consonancia con el hecho que en la presente causa no se recibió la causa a prueba ni se abrió un término probatorio, por lo que la resolución del presente caso debe ampararse únicamente en fundamentos de naturaleza jurídica y en base a aquellos hechos no discutidos por las partes.

CUARTO: Que, en cuanto a la vulneración de los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, conviene tener presente que el artículo 59 del mencionado cuerpo legal dispone en su parte pertinente lo siguiente:

“Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros”.

Su inciso final agrega: “El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas”, hipótesis en la cual la defensa de la contribuyente sitúa la presente discusión, pues estima que al revisarse nuevamente la declaraciones de renta de los años 2010 y 2011, el Servicio lo hizo fuera de los plazos que perentoriamente el artículo 59 del Código Tributario.

Que, en relación a este punto, se debe precisar que las solicitudes de devolución de impuestos, cuyo es el caso de la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, contenida en el caso que nos ocupa en una declaración de impuestos, de acuerdo a lo que establecen los artículos 96 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, obligan a la administración tributaria cuando la suma de los impuestos anuales resulte superior al monto de los pagos provisionales reajustados a pagar en una sola cuota al instante de presentar la respectiva declaración anual. Por su parte, el artículo 97 en el mismo sentido dispone que “el saldo que resultare a favor del contribuyente de la comparación referida en el artículo 96, le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta”.

QUINTO: Que, del análisis de la disposiciones legales aludidas, se deduce claramente que enfrentado el ente fiscalizador a una solicitud de devolución de impuestos, debe a priori aceptarla, pues existe un mandato expreso del legislador en tal sentido, no obstante lo cual, en virtud de las facultades fiscalizadoras que le son propias, puede someter a revisión los fundamentos de dicha solicitud, dentro de los plazos fatales que la Ley le impone, que para el caso en estudio están contenidos en el propio artículo 59 del Código Tributario.

De esta forma, en el evento que el Servicio no opte por someter a revisión una determinada declaración de impuestos, no rige a su respecto el plazo de caducidad establecido en el artículo 59 del Código Tributario, pues en este caso el Servicio, solo ha procedido a la devolución solicitada, sin entrar a analizar los fundamentos que le sirven de base a la misma. Por lo demás, mal podría hacerlo, ya que solo cuenta con la solicitud de devolución contenida en la declaración impuestos, de lo que se sigue que dicha declaración y su aceptación tienen una naturaleza provisional en los términos que el artículo 25 del mismo Código establece y, en tal carácter queda sujeta a revisión dentro de los plazos ordinarios de prescripción establecidos en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, que constituyen la regla general en la materia.

De lo anterior, se desprende que sólo en el caso que el Servicio de Impuestos Internos opte por la revisión de dicha solicitud, la administración tributaria deberá fiscalizar y resolver dicha petición dentro del plazo de 12 meses, tarea que implica revisar las antecedentes contables y demás documentos del contribuyente que sirven de base a la declaración presentada, conforme a la carga de prueba que le asiste al contribuyente de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, todo lo cual debe culminar con la dictación de una resolución de la administración debidamente fundada, situaciones que no acontecieron de ningún modo en el presente caso.

Lo anterior se encuentra en plena consonancia con el sistema de autodeterminación de la obligación tributaria que rige nuestro régimen impositivo, conforme al cual es el contribuyente el que en su declaración determina libremente si existió o no el hecho gravado, así como su monto. En consecuencia, la presentación de una declaración de impuestos, constituye solo un etapa inicial en el cumplimiento de la obligación impositiva, ya que el legislador encomienda al Servicio la función de velar por su adecuado cumplimiento, para lo cual el artículo 60 del Código Tributario le confiere la facultad de verificar la exactitud de las declaraciones precisamente mediante el examen de los libros de contabilidad y demás documentos del contribuyente, lo que aquí no ocurrió, ya que el ente fiscalizador no sujetó a revisión la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas formuladas por el contribuyente en su declaración de impuesto para el año tributario 2010.

SEXTO: Que, no obstante que lo concluido precedentemente constituye motivo suficiente para desestimar la alegación planteada por el contribuyente respecto del año tributario 2010, cabe dejar consignado que del propio tenor de la Circular Nº 49 del Servicio de Impuestos Internos, de 12 de agosto de 2010, que regula la materia y que el actor esgrime en apoyo de sus asertos, se lee claramente que “No existirá impedimento en formular un nuevo requerimiento respecto del mismo periodo ya revisado y por los mismos impuestos asociados, si la revisión que se pretende efectuar se refiere a hechos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior”.

Así las cosas, aun cuando pueda estimarse que la mera aceptación de una declaración de impuestos por parte del Servicio y el pago verificado conforme a ella de acuerdo a lo previsto en los artículos 96 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, constituye una fiscalización y resolución de la solicitud respectiva, nada obsta a que pueda revisarse nuevamente el mismo periodo anual y los mismos impuestos, pero fundada esta vez en hechos distintos y siempre dentro de los plazos ordinarios de prescripción del artículo 200 del Código Tributario.

SEPTIMO: Que, en este orden de ideas, del mérito de las liquidaciones reclamadas y hoja de trabajo adjuntaS de fojas 19 a 71, se aprecia que respecto del año tributario 2010 se liquidó solo una partida relativa a gastos rechazados por concepto de remuneraciones y, para el caso del año tributario 2011 se liquidó una partida A) también por gastos rechazados por concepto de remuneraciones y, además, una partida C) por omisión de ingresos reconocidos por la cooperativa Colun al cooperado, por concepto de excedentes a capitalizar, apareciendo claramente que los hechos gravados que sirvieron de base al requerimiento formulado al contribuyente y que terminó con las liquidaciones de impuestos por parte del Servicio, no dicen relación alguna con la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, pues tuvieron como fundamento precisamente una nueva fiscalización realizada en virtud de hechos distintos, referida a la situación tributaria de los excedentes reconocidos y distribuidos por Colun al socio o cooperado, por la que dicha alegación será igualmente desestimada.

Del mismo modo, de las liquidaciones y hoja de trabajo acompañadas consta que las partidas que ya habían sido liquidadas con anterioridad respecto del año tributario 2011, fueron debidamente conciliadas por parte del Servicio de Impuestos Internos, por lo que no ha podido existir un doble cobro de impuestos respecto de este periodo como aduce la reclamante, pues cuando el contribuyente denunció tal situación al momento de dar respuesta a la citación, el ente fiscalizador procedió de inmediato a conciliar dicha partida (foja 56) por la suma de $90.004.524, precisamente por estimarla improcedente.

OCTAVO: Que, distinta es la situación de la solicitud de devolución contenida en la declaración de impuestos correspondiente al año 2011, pues de la sola lectura de la Resolución Exenta del Servicio de Impuestos Internos Nº3759, se desprende que la mencionada resolución fue dictada fuera de los plazos que fija el artículo 59 del Código Tributario.

En efecto, consta de la misma resolución que el contribuyente solicitó la devolución de pagos provisionales mensuales en su declaración anual de impuesto a la renta del año 2011, por la suma de $3.741.943 pagados durante el año comercial anterior.

Dicha solicitud fue sujeta a revisión por parte del Servicio de Impuestos Internos, a través de la Carta Renta Nº3135605 del 23 de agosto de 2011, a fin de que se presentará en las oficinas del Servicio para que diera solución a las observaciones formuladas por el ente fiscalizador, entre las cuales estaba precisamente la determinación del resultado del ejercicio y pérdida tributaria de los ejercicios anteriores, la que fue resuelta finalmente casi 19 meses, con fecha 21 de diciembre de 2012, vale decir, fuera de los plazos fatales establecidos en el artículo 59 del Código Tributario, por lo que en este punto el reclamo será acogido.

Conviene precisar que el razonamiento anterior no resulta aplicable en el caso de los gastos rechazados por sueldo empresarial correspondientes al mismos periodo 2011, pues el plazo de 12 meses que establece el artículo 59 del Código Tributario es excepcional, por lo que debe interpretarse en cuanto sus efectos en forma restringida. En consecuencia, dicha limitación solo debe extenderse en el caso concreto a la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas y no a otras partidas que fueron liquidadas en virtud de hechos y fundamentos distintos.

En este orden de ideas, en nada altera lo antes concluido el hecho que el Servicio con posterioridad haya requerido antecedentes al contribuyente respecto del mismo periodo y los mismos impuestos, ya que como quedó asentado precedentemente, dicho requerimiento tuvo por fundamento hechos distintos que no se referían a la composición de las pérdidas tributarias de los años anteriores, sino a un programa selectivo de fiscalización de los cooperados de Colun y que tuvo por objeto revisar el tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por parte de la cooperativa a sus socios y que culminó con la emisión de las liquidaciones de impuestos reclamadas por el contribuyente.

NOVENO: Que, en lo concerniente a la aplicación del artículo 25 del Código Tributario, conviene tener presente primeramente su tenor:

“Toda liquidación de impuestos practicada por el Servicio tendrá el carácter de provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en un pronunciamiento jurisdiccional o en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, a petición del contribuyente tratándose de términos de giro. En tales casos, la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos legales, sin perjuicio del derecho de reclamación del contribuyente si procediera”.

Del análisis de la disposición legal transcrita, se desprende que para que un contribuyente pueda ampararse en ella se requieren copulativamente la concurrencia de los siguientes requisitos: a) que exista un pronunciamiento de la Dirección Regional; b) que dicho pronunciamiento sea a petición del contribuyente, y; c) que la petición y pronunciamiento se formulen en el marco de un proceso de término de giro. Así, de concurrir las exigencias legales, el único efecto que se produce es dar carácter definitivo a aquellos puntos o materias que expresamente estén contenidos en el referido pronunciamiento de la administración, de modo que las liquidaciones de impuestos a su respecto adquieren el carácter de definitivas.

En este punto, el contribuyente sostiene que en relación a los años tributarios 2010 y 2011 no resulta posible cobrar a Agrícola Campo Verde Ltda. los eventuales impuestos adeudados por Agrícola Kullmer S. A., ya que se produjo un término de giro por absorción de Agrícola Campo Verde Limitada a Agrícola Kullmer S. A., por lo que en ese momento se debieron fiscalizar y liquidar por parte del Servicio todos los impuestos adeudados por la sociedad absorbida.

Sin embargo, si bien en la especie existió un aviso al Ente Fiscalizador producto de la fusión por absorción de ambas sociedades, según da cuenta el propio documento agregado a fojas 267 por el actor en esta instancia, de su tenor se desprende que el Servicio de Impuestos Internos solo tomó conocimiento del aviso respectivo, pero no realizó revisión alguna al contribuyente ni emitió un pronunciamiento sobre puntos o materia específicas en los que pueda ampararse, de lo que se sigue que la propia situación descrita por el recurrente no le permite beneficiarse de los efectos de la disposición legal en comento.

Por lo demás, consta de la propia hoja de trabajo adjunta a las liquidaciones reclamadas, “que en la escritura pública de fecha 17 de agosto de 2010, otorgada ante el Notario Público Eduardo Avello Concha, de Santiago, Nº Repertorio 14.763/2010 se informa que dada la fusión impropia en la que la empresa agrícola Campo Verde Ltda. es la absorbente y continuadora, se hace responsable solidariamente de todos los impuestos adeudados por la sociedad que se disuelve Agrícola Kullmer S. A.”, instrumento cuya existencia no fue discutida por la demandante, dado que su alegación se funda precisamente en que la disposición legal en análisis no distingue, sino que solo requiere estar en presencia de un término de giro y que en el caso concreto operó producto de la fusión por absorción de ambas sociedades, apareciendo claramente que la situación de hecho descrita por el contribuyente se encuentra amparada en lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario y no en el artículo 25 del mismo texto legal, por lo que dicha alegación será también rechazada.

Por lo demás, mal podría desconocer la existencia de dicha escritura pública, ya que del análisis del mismo formulario acompañado a fojas 267 por el contribuyente, aparece claramente que solo dio aviso de la fusión por absorción de ambas sociedades, acompañando en dicho acto la escritura a la que se alude en la liquidación por parte del funcionario fiscalizador, llenando el recuadro respectivo con la misma fecha, número de repertorio y nombre del Notario respectivo.

DÉCIMO: Que, en cuanto a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, de la sola lectura de oficio emanado del órgano fiscalizador y que la actora invoca en apoyo de sus asertos, se desprende claramente regula la situación tributaria de las cooperativas, y no la de sus socios o cooperados, tal como ya lo ha sostenido anteriormente esta Corte en los autos Rol Nº3-2012 (Tributario y Aduanero), en cuyo motivo undécimo se estable lo siguiente: “UNDÉCIMO: Que, por último, respecto de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogió de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, razón por la que no le sería aplicable el cambio de criterio adoptado por el órgano fiscalizador en oficio posterior N° 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentación no podrá prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este último oficio es “simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios”, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situación tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el régimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario no tiene aplicación alguna para la resolución de la presente controversia” (Rol Nº 3-2012, Tributario y Aduanero), criterio que atendido el mérito de la materia debatida en autos, resulta plenamente aplicable en la especie.

Asimismo, del análisis atento del Oficio N° 539 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, es posible advertir que la reclamante nunca pudo haberse acogido a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de su lectura dimana con claridad que aquel regula aspectos de la tributación de las Cooperativas y no de los cooperados, cuyo es el caso de la reclamante.

En efecto, lo cierto es que efectivamente pudo el contribuyente realizar sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los años 2010, 2011 y 2012 de buena fe, vale decir en la creencia de que los excedentes repartidos tenían la calidad de ingresos no renta, sin embargo dicha creencia y actuación del contribuyente no se encontraba amparado por ningún criterio emanado del Servicio de Impuestos Internos, pues el Oficio Nº 539 de 2008 no regula dicha situación.

En consecuencia, cuando el Ente Fiscalizador determinó las diferencias de impuestos que son objeto de presente reclamo, no efectuó ningún cambio de criterio, pues no existía ninguno sobre la materia en el que pudiera ampararse el contribuyente, sino que se limitó dentro de los plazos de prescripción y en ejercicio de la acción fiscalizadora a revisar las declaraciones presentadas, procediendo a determinar la existencia de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones reclamadas.

UNDECIMO: Que, en relación a la naturaleza de rentas exentas de los excedentes distribuidos por las cooperativas a sus socios cooperados, conviene tener presente en primer lugar las disposiciones legales aplicables a la presente controversia:

En primer lugar, el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes:

a) Del cincuenta por ciento de todas de las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.

b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y

c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.-

Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.

No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974”.

Por su parte, el artículo 52 de la mencionada ley dispone: ““Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.

Por último, el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, en su número cuatro establece: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartidos por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo a las normas del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”

DUODÉCIMO: Que, de la lectura de las normas contenidas en los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, fluye claramente que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L N° 824.

A su turno, el citado artículo 17 del D.L. Nº 824 dispone que la determinación de la renta líquida imponible de las cooperativas se rige por las reglas que la misma disposición al efecto establece, de lo que se sigue que no le son aplicables las reglas, agregados y deducciones establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Dentro de estas reglas, el artículo 17 N° 4 citado, regula la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría

Confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue que en el caso de los socios que deban determinar su renta liquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.

DÉCIMO TERCERO: Que, dicha interpretación ha sido sostenida reiteradamente por esta Corte al establecer que “…el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.-

Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo” ( Rol Nº 3-2012 Tributario y Aduanero).

DÉCIMO CUARTO: Que, en nada altera lo concluido en los motivos anteriores el hecho que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se haya incorporado con posterioridad al texto legal, pues su incorporación no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal y, menos aún, lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del DL N° 824, no existiendo infracción alguna al principio de temporalidad de la ley, ya que dichas disposiciones se mantuvieron vigentes luego de la incorporación del mencionado artículo 51, pues dichas normas regulan una situación particular: la referida a la distribución de los excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual, los que tributan con impuesto de Primera Categoría conforme se ha razonado precedentemente.

Dicha interpretación tampoco infringe el principio de especialidad, pues el artículo 17 N° 4 en comento, establece en rigor la misma regla contenida en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios por sus operaciones habituales

Por último, tampoco se vulnera el artículo 19 del Código Civil, pues el tenor del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas debe interpretarse en armonía con el artículo 52 del mismo texto y artículo 17 N° 4 del DL N° 824, disposición esta última que para su adecuada inteligencia, requiere determinar precisamente qué quiso decir el legislador con las expresiones “contabilizar” y “para todos los efectos legales”, cuestión que resuelve la misma disposición en análisis, aplicando el elemento lógico de interpretación que exige que entre las disposiciones de la ley exista la debida armonía y correspondencia. En este sentido, no parece lógico que el legislador haya exigido contabilizar los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios que provengan de su giro habitual para el solo efecto de incorporarlos a su renta bruta de conformidad al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que la misma disposición legal en estudio en su parte final aclara que “si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades”, de lo se deduce claramente que en el caso que los socios tributen en base a renta efectiva, deben tributar separadamente por dichos excedentes.

DÉCIMO QUINTO: Por último, en cuanto a la situación tributaria de los excedentes a capitalizar reconocidos por la cooperativa Colun al cooperado, es posible hacer el mismo análisis precedente, pues como bien lo establece la Juez a quo en el motivo cuadragésimo noveno del fallo en alzada, el artículo 52 de la propia Ley de Cooperativas, obliga al socio a contabilizar los excedentes que la cooperativa “le haya reconocido”, pudiendo tratarse en consecuencia de excedentes que se haya distribuido o capitalizado, ya que la disposición legal en análisis no distingue.

DÉCIMO SEXTO: Que, dicha interpretación, no desnaturaliza en ningún caso la finalidad de las cooperativas, en cuanto a la cooperación mutua que debe existir entre ésta y sus cooperados, ya que la razón por la que los socios no pagan el impuesto de primera categoría por los excedentes que la cooperativa les distribuye originados en operaciones con terceros, es sencillamente por la que cooperativa ya pagó dicho tributo, pues precisamente no se encuentra exenta por tales operaciones, situación distinta es la que ocurre en el caso de operaciones con los socios, en donde el socio o cooperado queda obligado a tributar por cualquier cantidad que la cooperativa le haya reconocido, o repartido, según se deduce claramente de la disposición contenida en el numeral cuarto del artículo 17 del DL 824 ya analizado, pues la exención que en tal caso le asiste a la cooperativa tiene es de carácter personal.

Asimismo, tampoco se vulnera principio alguno de tributación como adujo el actor, ya que el hecho que en otros casos como el de las sociedades anónimas, los repartos de utilidades o de fondos acumulados que se distribuyan como acciones liberadas de pago no constituyan renta, constituyen una situación excepcional contenida en el artículo 17 Nº6 de la Ley de Impuesto a la Renta, la que no resulta posible asimilar o aplicar por analogía a la presente discusión, ni menos aun atribuirle el carácter de principio de tributación.

DÉCIMO SEPTIMO: Que, atendidos los razonamientos anteriores, y no habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos en que se apoyan las liquidaciones de impuestos, el recurso de apelación interpuesto respecto de las mismas será rechazado.

En cuanto a la Resolución Exenta Nº 3759, habiéndose dictado fuera de los plazos establecidos en el artículo 59 del Código Tributario, dicha resolución será dejada sin efecto, acogiéndose en este punto el reclamo interpuesto.

Y atendido además, lo dispuesto en el artículo 17 del D.L. N° 824; artículos 2, 29, 96 y 97 de la Ley de Impuesto a La Renta; artículos 21, 25, 26, 59 y 69 del Código Tributario; y artículos 37, 49, 50, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas, se resuelve:

I.- Se REVOCA en lo apelado la sentencia definitiva de ocho de julio de dos mil trece, escrita de fojas 196 a 223 vuelta, solo en cuanto se deja sin efecto la Resolución Exenta Nº 3759 de 21 de diciembre de 2012, del Servicio de Impuestos Internos, debiendo en consecuencia procederse a la devolución solicitada por el contribuyente en su declaración de impuestos a la renta del año 2011, por la suma de $3.741.943.

II.- Se CONFIRMA en todo lo demás la sentencia definitiva apelada de ocho de julio de dos mil trece, escrita de fojas 196 a 223 vuelta.

III.- No se condena en costas al demandante por haber obtenido y por estimar que tuvo motivo plausible para alzarse.

Redacción de la Ministra Sra. Emma Díaz Yevenes.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 23 – 2013. TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministro Sr. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente, Ministra Sra. EMMA DÍAZ YÉVENES. Autoriza la Secretaria Sra. ANA MARIA LEON ESPEJO.

En Valdivia, treinta de septiembre de dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente