Valdivia, seis de mayo de dos mil dieciséis.

VISTOS:

De la sentencia apelada se reproducen sus citas y considerandos, con excepción de los motivos vigésimo, vigésimo primero y cuadragésimo que se eliminan.

Del fundamento trigésimo noveno se elimina desde la expresión “en conformidad” hasta la conjunción “y”.

Y, TENIENDO EN SU LUGAR Y ADEMÁS PRESENTE:

Primero: Que, don Rolando Franco Ledesma, abogado, por la parte reclamante Termas Geométricas Limitada y Germán Del Sol Guzmán, deduce recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de fecha 1 de diciembre de 2015, que rechazó el reclamo tributario interpuesto por Termas Geométricas Limitada, en contra de la Resolución No Ex. 88, de 23 de marzo de 2015 y en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 1 y 2, emitidas con fecha 17 de marzo de 2015, todos actos administrativos dictados por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos y que rechazó el reclamo interpuesto por don Germán Del Sol Guzmán, en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 3 y 4, emitidas con fecha 14 de abril de 2015, por la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.

Reproduce en su recurso cada uno de los argumentos contenidos en sus reclamaciones tributarias y las consideraciones que el tribunal tuvo en vista para desestimarlas.

En cuanto a la primera alegación, esto es, la vulneración de los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, plantea que resulta errado sostener que por el hecho de haberse incluido en la Notificación N° 50247, la fiscalización de la deducción de pérdida de ejercicios anteriores, se puedan determinar supuestas diferencias de impuestos de otros periodos, ya que de la propia definición dada por la Ley y recogida ampliamente por nuestros Tribunales Superiores de Justicia, este tipo de pérdida es un gasto del ejercicio, que si bien se puede verificar por el Servicio de Impuestos Internos desde su origen, sólo puede implicar diferencias de impuesto del periodo en que se utilizó, en este caso del año tributario 2013.

Luego, estima que también es errado sostener que no existe norma legal que exija concordancia absoluta entre una actuación de requerimiento de antecedentes, y la citación que resulta ser consecuencia de la primera, puesto que el artículo 8 bis No 3 del Código Tributario, exige tal coincidencia, para que el contribuyente pueda ejercer adecuadamente su derecho a defensa, dentro de un debido proceso.

Dice que sostener lo contrario, equivale a indicar que el Administración Tributaria puede solicitar antecedentes para la revisión de un periodo o un impuesto determinado y terminar liquidando impuestos distintos sobre tal base, lo cual implica un contrasentido desde el punto de vista de un proceso racional.

Tan es así, que ha sido el propio Servicio de Impuestos el que ha señalado la necesidad de esta concordancia en la Circular No 49, de 2010, la que reproduce parcialmente en su presentación.

En este contexto, señala que al contrariar los actos reclamados la interpretación dada por el Director del Servicio de Impuestos Internos, en la Circular No 49 de 2010, infringieron no sólo lo señalado en el artículo 6 letra A No 1 del Código Tributario, sino que también transgredieron el principio de legalidad en la actuación, contrariando lo señalado en el artículo 7 de la Constitución Política de la República, debiendo quedar sin efecto por esta razón.

En relación a la resolución Exenta N°88 de 23 de marzo de 2015 y Liquidaciones de Impuestos N°1 de 17 de marzo de 2015 y N°3 de 14 de abril de 2015, argumenta que la sentencia recurrida se equivoca en señalar que ni ante el Servicio de Impuestos lnternos, ni ante el Tribunal de Primera Instancia se ha acreditado el costo de venta del vehículo, puesto que la contabilidad completa de Termas Geométricas Limitada fue aportada ante la autoridad administrativa, con ocasión de la respuesta a la citación. Asimismo, dicha contabilidad fue enviada al Tribunal Tributario y Aduanero de Valdivia por el propio Servicio de Impuestos Internos, ante solicitud de su parte.

De esta manera, sostiene que todos los antecedentes contables que resultan obligatorios para Termas Geométricas Limitada, en los términos previstos por el artículo 21 del Código Tributario, fueron aportados al Servicio de Impuestos Internos y fueron conocidos por el Tribunal a quo.

Del mismo modo, la sentencia califica de imprecisa y general la referencia realizada por esta parte a la contabilidad; pero cae precisamente en ese error, puesto que no hay análisis alguno de cada uno de los antecedentes contables aportados en autos, en los términos que exigen los incisos 14° y 15° del artículo 132 del Código Tributario.

De esta forma, dice que corresponde dejar sin efecto esta partida, por cuanto sólo considera la omisión del ingreso por la venta de la camioneta señalada en esta partida, sin dar correcta aplicación a las normas de los artículos 30 y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin sopesar la prueba rendida en autos, de conformidad con los artículos 21 y 132 del Código Tributario.

Respecto de la partida B, referida a los gastos incorporados en la pérdida de ejercicios anteriores deducida como gasto en el año tributario 2012, que corresponden a gastos del año comercial 2010, por los cuales se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos copulativos establecidos en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, los que en caso de no ser acreditados constituirán agregados a la renta líquida imponible, señala que se solicitó en el reclamo dejar sin efecto esta partida debido a que durante la etapa de fiscalización y de acuerdo con el artículo 21 del Código Tributario, se aportaron todos y cada uno de los antecedentes que acreditan que los gastos utilizados por Termas Geométricas Limitada le correspondía la utilización del gasto por pérdida de ejercicios anteriores, de acuerdo con lo dispuesto en el N° 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y específicamente, y a pesar de no estar obligado a ello, se acreditó la corrección de los gastos correspondientes al ejercicio comercial 2010 por las facturas recibidas por los servicios que le prestaron las sociedades Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y Constructora Casa y Jardín S.A.

Argumenta que la sentencia definitiva de primera instancia, en lo referente a la partida B de la Liquidación No 1 de 2015, no consideró ni los antecedentes aportados durante la etapa de fiscalización realizada por el Servicio de Impuestos Internos, ni los medios de prueba rendidos en autos.

En efecto, dice que durante la etapa de fiscalización se acompañaron una serie de antecedentes contables que dan cuenta de la existencia de las operaciones que fueron consideradas en la conformación de la pérdida de ejercicios anteriores, ya que se trató de los pagos realizados a Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y a Constructora Casa y Jardín S.A., desde el inicio de la construcción del centro termal que explota Termas Geométricas Limitada. Tales antecedentes fueron presentados nuevamente durante el término probatorio llevado a cabo durante la primera instancia.

Explica que tales antecedentes fueron acompañados en autos, por el propio Servicio de Impuestos Internos, mediante su presentación de fecha 24 de julio de 2015, donde presentó 6 legajos con documentos, los cuales a pesar de haber sido entregados al Servicio de Impuestos Internos, no fueron considerados en modo alguno en los actos reclamados.

Añade que de la simple lectura de los actos reclamados, se aprecia que estos no sólo no fueron considerados sino que no fueron tan siquiera analizados al momento de su emisión.

Plantea que la liquidación N°1 de 2015, en lo referente a la partida B no realizó todas la actuaciones que está mandatado a realizar al momento de estimar que se trata de documentos falsos o no fidedignos, no da cuenta de las gestiones que el Servicio de Impuestos Internos debió haber realizado, para dar cumplimiento a los estándares mínimos de una auditoría tributaria y lo ordenado por la Circular N°58.

Indica que de conformidad con la declaración testimonial del fiscalizador del Servicio de Impuestos Internos, que suscribió los actos reclamados, no conoce si con posterioridad a la entrega de documentos por parte de Termas Geométricas Limitada, con ocasión de la Notificación No 50247 de 2014, hubo otros documentos aportados. Añade que de los documentos que obran en autos, según los folios N° 226 a 231, existe una serie de documentos que fueron enviados vía correo electrónico que el propio emisor de las liquidaciones no conoce de su existencia.

Al momento de declarar el fiscalizador, señor Miguel Lizama Rojas, desconoce lo que el fiscalizador anterior habría solicitado a Termas Geométricas limitada, con lo que reconoce que su "auditoría" no abarcó todos los elementos entregados al Servicio de Impuestos Internos.

De igual forma, manifiesta que al momento de declarar el fiscalizador, señor Miguel Lizama Rojas, reconoce que no requirió ningún tipo de información a los emisores de los documentos, Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y Constructora Casa y Jardín S.A., como lo disponen las técnicas de auditoría, la Circular N°58 del Servicio de Impuestos Internos y la lógica.

Tampoco se tomó declaración jurada al representante legal de ninguna de las compañías involucradas y finalmente no se realizó ningún cruce de información, para constatar que los gastos impugnados a Termas Geométricas Limitada hayan sido reconocidos como ingresos por los prestadores de servicios y vendedores, según sea el caso, Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y Constructora Casa y Jardín S.A.

Agrega que los gastos contenidos en la partida B de la liquidación N°1 de 2015, corresponde a los servicios de arquitectura y diseño prestados por Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y por los servicios de Ingeniería prestados por Constructora Casa y Jardín S.A. desde el año 2001 en adelante.

Expresa que durante la etapa de fiscalización se acompañaron todos los antecedentes que dan cuenta del diseño de las obras realizados por Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos, tal como muestran los documentos consignados en los folios 226 a 231 del expediente de autos.

Del mismo modo, se presentaron todos los antecedentes al Servicio de Impuestos Internos, que dan cuenta de los servicios de construcción por administración prestados por Constructora Casa y Jardín S.A., tal como se muestra en los legajos consignados en los folios 226 a 231 del expediente de autos.

Sin perjuicio de lo anterior, con fecha 24 de septiembre de 2015 se presentaron, entre otros documentos, las copias de los tres libros de obras, que dan cuenta de las anotaciones realizadas por personal de Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos para la implementación de las obras diseñadas por ellos, los cuales se encuentran consignados en el folio 47 del expediente de autos.

Asimismo, los libros de obras dan cuenta de todas las anotaciones realizadas por personal de Constructora Casa y Jardín S.A. relacionadas con la construcción de las obras, que hoy en día constituyen el centro termal.

Añade que con fecha 25 de septiembre de 2015, tal como consta en el folio 490 del expediente de autos, se acompañó un plano que muestra el desarrollo del centro termas desde su inicio hasta el día de hoy, mostrando los metros cuadrados que fueron diseñados por Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y cuya ingeniería estuvo a cargo de Constructora Casa y Jardín S.A.

Hace presente que al prestar declaración testimonial ante el tribunal con fecha 24 de septiembre de 2015, don Germán del Sol Guzmán, explicó pormenorizadamente el rol de Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos, quien desempeñó tales funciones, en qué época se desarrollaron, cómo se acordó el valor de los servicios prestados, cómo se acordó la época en que estos serían pagados y las razones por las que los pagos comenzaron a realizarse a partir de diciembre de 2010.

Asimismo, la declaración de don Germán del Sol indica con claridad los servicios realizados por Constructora Casa y Jardín S.A., qué personal los llevó a cabo, la forma en que se fijó el acuerdo con Termas Geométricas Limitada, cómo se acordó el valor de los servicios prestados, cómo se acordó la época en que estos serían pagados y las razones por las que los pagos comenzaron a realizarse a partir de diciembre de 2010.

Del mismo modo, prestó declaración testimonial ante el tribunal con fecha 24 de septiembre de 2015, don Matías del Sol Stuven, administrador desde el año 2011 del centro termal de Termas Geométricas Limitada, explicando los servicios prestados por Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y por Constructora Casa y Jardín S.A.

Plantea que el pago del precio por los servicios prestados por Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y por Constructora Casa y Jardín S.A. obedece a los acuerdos tomados por las empresas involucradas en la operación

Expresa que en la etapa de fiscalización, se presentaron ante el Servicio de Impuestos Internos (y fueron acompañados al Tribunal), todos los libros contables de Termas Geométricas Limitada donde se da cuenta del pago por los servicios que le prestó Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y por Constructora Casa y Jardín S.A., incluyendo los mayores de las cuentas y el balance.

Señala que con fecha 24 de septiembre de 2015, se acompañó toda la contabilidad de las empresas Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y por Constructora Casa y Jardín S.A., que figuran desde el folio 333 al folio 369 del expediente de autos, que dan cuenta de la contabilización y del reconocimiento de los ingresos por los pagos realizados por Termas Geométricas Limitada desde el año 2010 hasta el año 2015.

Dice que Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos reconoció los ingresos correspondientes al pago que le realizó Termas Geométricas Limitada y tributó por ello, al igual que Constructora Casa y Jardín S.A.

Hace presente que con fecha 24 de septiembre de 2015, se acompañó toda la contabilidad de Constructora Casa y Jardín S.A. que acredita el reconocimiento de los ingresos por los pagos realizados por Termas Geométricas Limitada desde el año 2010 hasta el año 2015, precisando que este es un elemento central para nuestro sistema tributario, puesto que la sentencia de primera instancia no consideró de forma alguna, que estos gastos que fueron rechazados a Termas Geométricas Limitada, fueron considerados como ingreso por sus prestadores de servicios, por lo que tributaron. Dicho de otro modo, no considerar este elemento implicaría una doble tributación respecto de estas rentas, que no está permitida por nuestro sistema tributario.

En cuanto s los fundamentos de la liquidación N° 4, de 14 de abril de 2015, señala que es idéntico al de las partidas contenidas en la Liquidación No 2, de 17 de marzo de 2015, emitida a Termas Geométricas Limitada, de forma tal que las razones por las cuales corresponde su impugnación las trata conjuntamente en su recurso.

Afirma que al contrario de lo sostenido en la sentencia de primera instancia, durante la etapa probatoria se produjeron múltiples antecedentes, que permiten dar por acreditados los gastos cuestionados en esta partida, pues durante la etapa de fiscalización se acompañaron múltiples antecedentes contables que dan cuenta de la existencia y de la cuantía de las operaciones que fueron consideradas en la conformación de la pérdida de ejercicios anteriores, ya que se trató de los pagos realizados a Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y a Constructora Casa y Jardín S.A., desde el inicio de la construcción del centro termal que explota Termas Geométricas Limitada.

Tales antecedentes fueron acompañados en autos, por el propio Servicio de Impuestos Internos, mediante su presentación de fecha 24 de julio de 2015, donde presentó 6 legajos con documentos, los cuales a pesar de haber sido entregados al Servicio de Impuestos Internos, no fueron considerados en modo alguno en los actos reclamados y tampoco en la sentencia definitiva de primera instancia.

Dice que de la simple lectura de los actos reclamados, se aprecia que estos no sólo no fueron considerados sino que no fueron tan siquiera analizados al momento de su emisión, reiterando las mismas argumentaciones que para el caso anterior.

En cuanto a la partida E, referida al costo deducido de los ingresos brutos año tributario 2013 por los cuales se debe acreditar que son necesarios para obtener la renta, o en su defecto, en el caso de ser gastos, deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos copulativos establecidos en el inciso 1° del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y de no ser acreditados constituirán agregados a la renta líquida imponible, señala que al igual que lo sucedido respecto de los gastos incurridos por Termas Geométricas Limitada, en el reclamo de autos se indicó que corresponde su impugnación debido a que si bien estos costos son realmente gastos, corresponde dejar sin efecto esta partida, ya que el error no genera una diferencia de impuestos, puesto que de haberse aplicado correctamente la normativa contenida en los artículos 29 al 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el resultado habría sido el mismo.

Además, al contrario de lo señalado por la Liquidación No 2 y refrendado en la sentencia recurrida, en la respuesta a la citación N°5714 se solicita, con claridad en su parte petitoria, que respecto del año tributario 2012 debe tenerse por aclarada la Declaración de Impuesto a la Renta de Termas Geométricas Limitada, por lo que a este respecto se solicitó al Servicio de Impuestos Internos declarar que nada se adeudaba por concepto de impuesto a la renta, por lo que malamente pudo haberse liquidado la "partida E" por una supuesta falta de respuesta.

Hace presente que la totalidad de los elementos necesarios para poder ponderar correctamente el cumplimiento de los requisitos que el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta exige para su utilización en la determinación de la Renta Líquida Imponible, por lo que corresponde se deje sin efecto la Liquidación N°2, de 17 de marzo de 2015, notificada a esta parte con fecha 23 de marzo de 2015, por carecer de todo fundamento, tanto en los hechos como en el Derecho, confirmando la declaración de impuesto a la Renta de Termas Geométricas Limitada, correspondiente al año Tributario 2013.

Argumenta que al contrario de lo sostenido por la sentencia de primera instancia, de las pruebas rendidas en estos autos, se ha logrado demostrar que corresponde dejar sin efecto la partida E de la liquidación No de 2015, por cuanto la liquidación N°2 de 2015, en lo referente a la partida E no consideró los antecedentes aportados durante la etapa de fiscalización, reiterando los mismos argumentos que para el caso anterior.

Por último, en cuanto a la condena en costas, indica que al resolver los reclamos deducidos en estos autos, la sentencia de primera instancia los rechaza y condena en costas a esta parte. Sin embargo, esta condena en costas carece del fundamento necesario al amparo de lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto sin que implique aquiescencia respecto de la resolución reclamada, es evidente que esta parte ha tenido motivos más que plausibles para litigar, por cuanto a la luz del mérito del proceso y de conformidad con la legislación tributaria el reclamo de autos debió haber sido acogido.

Solicita se revoque la sentencia recurrida, resolviendo, en definitiva, que se acogen íntegramente los reclamos tributarios de autos y se dejan sin efecto la Resolución No Ex. 88, de 23 de marzo de 2015, las Liquidaciones de Impuestos N° 1 y 2, de 17 de marzo de 2015 y las Liquidaciones de Impuestos N° 3 y 4 de 14 de abril de 2015, todos actos emitidos por la XVIl Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos.

Segundo:

Que en cuanto a la primera cuestión discutida, corresponde determinar si en el marco de la fiscalización que precedió a resolución Exenta N°88, de fecha 23 de marzo de 2015 y a la Liquidación N°1, de fecha 17 de marzo de 2015, ambas emitidas respecto de la contribuyente Termas Geométricas Limitada, se respetó por parte del ente fiscalizador el efectivo ejercicio del contribuyente contemplado en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, pues estima el recurrente que habiéndose dado inicio al proceso de fiscalización mediante un requerimiento de antecedentes, el Servicio no pudo luego determinar diferencias de impuesto respecto del año tributario 2012, por cuanto dicha actuación tuvo por objeto únicamente determinar diferencias en la Renta Líquida Imponible correspondiente al año tributario 2013.

Por su parte, el Servicio postula que la Notificación N°50247 practicada al contribuyente, no tenía únicamente por objeto determinar diferencias de impuestos correspondientes al año 2013, sino que también controlar las pérdidas de ejercicios anteriores, criterio que el tribunal a quo aceptó conforme al mérito de los documentos de fojas 10 y 11, de cuyo tenor se desprende que el Servicio solicitó documentación y antecedentes de respaldo de los gastos que originaban dicha pérdida, además de una descripción de su fundamentación económica y financiera, indicando que la norma legal no exige concordancia absoluta entre requerimiento y citación, como sí ocurre en el caso de ésta última y la liquidación.

Tercero: Que, el artículo 8° bis del Código Tributario dispone en su parte pertinente lo siguiente:

“Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitución y las leyes, constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes:…3° Derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de tramitación del procedimiento”.

Cuarto: Que, en uso de sus atribuciones legales, el Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos ha dictado dos Circulares que regulan la materia.

En primer lugar la Circular N°49 de 12 de agosto de 2010, señala en su parte pertinente:

“…Si el Servicio inicia una fiscalización en la cual requiera solicitar al contribuyente la presentación de antecedentes, el funcionario a cuyo cargo se encuentre el efectuarla, deberá hacer un requerimiento expreso de éstos.

Si bien la ley no exige ninguna formalidad a la petición de documentación, resulta conveniente, para efectos de prueba, que en el requerimiento respectivo se exprese la individualización del contribuyente con nombre o razón social, domicilio y RUT, y se indique en términos explícitos que se le solicita poner a disposición de los funcionarios fiscalizadores del Servicio, para un examen, o presentar en la Unidad del Servicio que se indique, en el plazo que se le señale, los antecedentes que se le especificarán, identificándolos en forma clara y concreta.

En armonía con lo dispuesto en el artículo 8° bis N° 3 del Código Tributario, se hará constar en el requerimiento, en forma clara y precisa, que se ha iniciado un proceso de fiscalización al contribuyente sobre una determinada materia, indicándole el o los impuestos que se revisarán, y el o los períodos o años que se auditarán. Lo anterior, por cuanto acorde a la norma legal antes citada, el contribuyente tiene derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar.

El objetivo perseguido con la entrega de esta información al contribuyente, es hacer explícita la naturaleza de la actuación de fiscalización a efectuarse y sus alcances, de manera de dejar una huella expresa que permita establecer un hito preciso para determinar el plazo en que la fiscalización deba llevarse a efecto, y de los tributos y períodos alcanzados por ella.

En cada caso, deberá señalarse en forma manifiesta que el plazo se contará desde la fecha de la certificación de haberse presentado la totalidad de la documentación requerida. Sobre el particular, es pertinente mencionar que en el requerimiento el Servicio no se señalará el plazo que se va a aplicar, toda vez que éste se desprende de la naturaleza y alcance de la fiscalización que se desarrolle y su extensión dependerá, además, de las situaciones que se vayan presentando, como puede suceder v.gr. si durante la revisión surge la necesidad de requerir antecedentes a una autoridad extranjera, pues en tal caso no regirán las limitaciones temporales que prevé el artículo 59 del Código Tributario, para llevar a cabo la fiscalización.

Ahora bien, transcurridos los plazos que tiene el Servicio para ejercer su función fiscalizadora, no es posible iniciar un nuevo requerimiento respecto del mismo período y de los mismos hechos. No obstante, no existiría impedimento en formular un nuevo requerimiento por el mismo período ya revisado y por los mismos impuestos asociados, si la revisión que se pretende efectuar se refiere a hechos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior.

Igualmente, si en un proceso de fiscalización que se ha iniciado en virtud de un requerimiento para efectuar una auditoría de un determinado impuesto, se detectan diferencias por concepto de otro u otros tributos, no corresponde formular cobros respecto de los mismos en dicho proceso, puesto que de hacerse se infringiría uno de los derechos del contribuyente.

En el evento antes señalado, se deberán poner los hechos que generen diferencias de impuestos no considerados en el requerimiento, en conocimiento de quien corresponda, o, si procediere, se iniciará un nuevo requerimiento o actuación de fiscalización, explicitándosele al contribuyente en cada caso, la ampliación de la fiscalización a que está sometido, de modo de que exista la debida consistencia con lo dispuesto en el N° 3 del artículo 8 bis del Código Tributario”.

Dicha instrucción es reiterada en la Circular N°33 de 13 de mayo de 2015, la que en su parte pertinente indica:

“En armonía con lo dispuesto en el artículo 8° bis N° 3 del Código Tributario, se hará constar en el requerimiento, en forma clara, el hecho de haberse dado inicio a un proceso de fiscalización al contribuyente sobre una determinada materia, indicándole el o los impuestos que se revisarán, y el o los períodos o años que se auditarán. Lo anterior, busca dar cumplimiento a lo previsto en la norma legal citada, que establece que el contribuyente tiene derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar.

El objetivo de entregar esta información al contribuyente, es ponerlo en antecedentes acerca de la naturaleza de la actuación de fiscalización a que está siendo sometido, sus alcances y, especialmente, especificar la fiscalización que se rige por el plazo a que se refiere esta norma.

En cada caso, deberá señalarse en forma explícita que el plazo se contará desde la fecha de la certificación de haberse presentado la totalidad de la documentación requerida. Sobre el particular, es pertinente mencionar que en el requerimiento el Servicio no se señalará el plazo que se va a aplicar, toda vez que éste dependerá de la naturaleza y alcance de la fiscalización que se desarrolle y su extensión se determina por las situaciones que se vayan presentando, como puede suceder v.gr. si durante la revisión surge la necesidad de requerir antecedentes a una autoridad extranjera, pues en tal caso no regirán las limitaciones temporales que prevé el artículo 59 del Código Tributario, para llevar a cabo la fiscalización.

Si en un proceso de fiscalización, iniciado en virtud de un requerimiento para efectuar una auditoría de un determinado impuesto, se detectan diferencias por concepto de otro u otros tributos, no corresponde formular cobros respecto de los mismos en dicho proceso, puesto que de hacerse se infringiría el derecho del contribuyente a ser informado al inicio de la fiscalización sobre la naturaleza y materia que será objeto de la revisión, previsto en el N° 3 del artículo 8 bis del Código Tributario.

En el evento antes señalado, se deberán poner los hechos que generen diferencias de impuestos no considerados en el requerimiento, en conocimiento de su jefe directo, quien deberá tomar las providencias necesarias para comunicar el hecho a la autoridad que deba fiscalizarlas, si ésta es distinta de la unidad revisora actual, o, si fuere la misma, de la jefatura a quien competa disponer la práctica de un nuevo requerimiento o actuación de fiscalización. Siempre que se disponga una nueva fiscalización, deberá explicitarse al contribuyente tal circunstancia, de modo tal que exista la adecuada consistencia con lo dispuesto en el N° 3 del artículo 8 bis del Código Tributario”.

Quinto: Que para determinar el genuino sentido y alcance del derecho contemplado en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, debe partirse de la base que como todo derecho de las personas, constituye una limitación a la potestad estatal, en el caso concreto, una limitación a las facultades fiscalizadoras del Servicio en favor del contribuyente, premisa que resulta aplicable al decálogo completo de derechos regulados en la disposición legal en análisis.

Así por lo demás se desprende de la Historia Fidedigna de Establecimiento de la Ley, en cuya Moción del Senador señor Baldo Prokurica Prokurica se consignan claramente los objetivos que tuvo en vista el legislador al incorporar el artículo 8 bis al Código Tributario, la que en su parte pertinente señala: “Son muchos los factores que inciden en que las personas se sientan desprotegidas frente a los abusos o deficiencias en que suele incurrirse en la acción del Estado. Entre ellos, destacan las debilidades de los mecanismos para precaver los síntomas de corrupción; la falta de una debida información al usuario; la insuficiencia de los tribunales de justicia ante el aumento de la demanda y lo anacrónico de los procedimientos; la falta de respuesta de los organismos fiscalizadores y la ausencia de tribunales administrativos y tributarios independientes.

Uno de los campos en que esta situación se presenta con mayor fuerza es el de la justicia tributaria, en el cual se evidencia, cada vez más, la precaria situación en que se encuentran los contribuyentes, que día a día se ven obligados a someterse a tribunales que reconocidamente carecen de independencia e imparcialidad, pues se trata de subalternos del mismo servicio fiscalizador, que actúa como juez y parte, desconociendo que una de las bases del debido proceso legal o juicio justo, garantizado por nuestra Constitución (artículo 19 Nº 3, inciso 5º) y consagrado en el Pacto de Derechos Civiles y Políticos (Art. 14 Nº1) y en el Pacto de San José de Costa Rica (art. 8 Nº1) es el derecho fundamental de toda persona a ser juzgada por un tribunal independiente e imparcial.

Pero aunque la solución radical de este último problema deba esperar la instauración de tribunales tributarios especializados e independientes, existen numerosos otros aspectos en que persistirán las falencias en el respeto de los derechos mínimos de los contribuyentes, que continuarán, en el trámite diario y en el corriente devenir de su actividad, expuestos a la acción omnipotente de un Servicio ante el cual deben irremisiblemente recurrir y del cual deben necesariamente obtener autorizaciones, boletas, facturas y llenar las muy numerosas exigencias tributarias, sin las cuales se hace imposible el normal desempeño de toda actividad profesional, comercial o empresarial.

Los derechos fundamentales garantizados por la Constitución deben reflejarse necesariamente en el campo tributario. Aunque la Carta Fundamental no contenga, de manera explícita, una enunciación o catálogo de lo que podría llamarse "derechos del contribuyente", ello no significa que éstos no existan, pues son expresión de los derechos de todas las personas, por lo que deben ser respetados, amparados y promovidos por el Estado. Por lo mismo, su ejercicio puede ser garantizado por el legislador, como complemento y desarrollo de las normas constitucionales, enunciándolos sistemáticamente a través de una ley especial, como está ocurriendo en diversos países de Europa y América.

En España, por ejemplo, el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre de 2003, establece un completo catálogo de los derechos y garantías de los obligados tributarios y, avanzando algo más, crea el Consejo para la Defensa del Contribuyente, integrado en el Ministerio de Hacienda, encargado de velar por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicación del sistema tributario que realizan los órganos del Estado y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

Asimismo, el artículo 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, relativo al desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, establece una serie de avanzadas garantías procesales que tienen aplicación en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.

También la legislación francesa consulta normas en materia de protección del contribuyente, estableciendo garantías que se reconocen a éstos en el caso de control fiscal, las cuales están consagradas en los Artículos L. 47 a L. 52-A de la parte legislativa del Libro de Procedimientos fiscales.

En los Estados Unidos de Norteamérica, destaca la “Declaración de los derechos de los contribuyentes de California”, de abril de 2003, que consagra, entre otros, el derecho a tener una atención cortés y oportuna; el derecho a que lo traten de manera equitativa; el derecho a la confidencialidad; el derecho a obtener información y ayuda; derechos durante una auditoría fiscal (incluyen el derecho a apelar la auditoría y derecho a que le reembolsen sus gastos de apelación); derechos durante el proceso de cobranza; derecho a recibir un reembolso, etc. Establece, además, una oficina del defensor de los derechos de los contribuyentes, a la cual el contribuyente puede recurrir en caso de desacuerdo con algún empleado de la oficina de impuestos o si desea obtener más información sobre sus derechos como contribuyente o sobre materias tributarias que lo afecten.

Creemos que, atendiendo el justo clamor de los contribuyentes chilenos y siguiendo la tendencia internacional, resulta oportuno debatir en nuestro país la confirmación legal de los derechos de los contribuyentes…”

Del extractado precedente, es posible advertir que el reconocimiento legal de los derechos del contribuyente, constituye un complemento y desarrollo necesario de las normas constitucionales sobre la materia, de modo de asegurar una defensa efectiva de sus intereses frente a la actividad fiscalizadora de tributación interna que compete a la administración estatal.

En este mismo orden de ideas, ha sido el propio Servicio de Impuestos Internos quien, conforme a las Circulares antes mencionadas, impartió claras directrices e instrucciones sobre la materia, estableciendo la obligación de hacer constar en el requerimiento de información, en forma clara, el hecho de haberse dado inicio a un proceso de fiscalización al contribuyente sobre una determinada materia, indicándole el o los impuestos que se revisarán, y el o los períodos o años que se auditarán, a fin de dar cumplimiento a la norma legal en análisis, que establece que el contribuyente tiene derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, precisando que si en un proceso de fiscalización, iniciado en virtud de un requerimiento para efectuar una auditoría de un determinado impuesto, se detectan diferencias por concepto de otro u otros tributos, no corresponde formular cobros respecto de los mismos en dicho proceso, puesto que de hacerse se infringiría el derecho del contribuyente a ser informado al inicio de la fiscalización sobre la naturaleza y materia que será objeto de la revisión.

En suma, el derecho a recibir información contemplado en la norma citada, aparece como una clara manifestación del derecho a defensa del contribuyente, integrante del principio rector en la materia, el debido proceso, ya que la exigencia de señalar claramente los impuestos y periodos que se revisarán, permiten fijar al inicio del proceso de fiscalización, el ámbito o marco concreto en la esta se desarrollará.

Dicho de otro modo, el requerimiento de información fija una clara limitación a la administración tributaria, en orden a que una vez precisados los impuestos que se van a revisar y los periodos que se van a auditar en él, no pueden luego en el marco de ese mismo proceso formularse cobros por impuestos distintos a los señalados en su actuación primigenia. En consecuencia, de producirse un cobro posterior por un impuesto distinto, sea porque se trate de otro periodo distinto o de un tributo de diversa naturaleza, se afecta el derecho a defensa del contribuyente, al no respetarse la debida correspondencia y congruencia exigida por el legislador entre el acto que da inicio a la fiscalización y los que le suceden, en este caso, citación o liquidación.

Quinto: Que, del análisis de la Notificación N°50247 que rola a fojas 10 y 11 de autos, consta que el Servicio de Impuestos Internos fundamentó el requerimiento de información en “el marco de una fiscalización orientada a controlar la deducción de pérdidas de ejercicios anteriores, en la determinación de la Renta Líquida Imponible (o Pérdida Tributaria), por el año 2013, que forma parte del programa denominado Selectivos S-02, AT 2013, cuyo alcance está orientado a verificar la conformación de la Renta Líquida Imponible e imputación de Pérdidas Anteriores”.

De acuerdo con el claro tenor del requerimiento de información antes aludido, se desprende que en el caso concreto la materia fiscalizada correspondía a la imputación o deducción de pérdidas de arrastre del contribuyente en la Renta Líquida Imponible del año tributario 2013, vale decir que la naturaleza de la materia fiscalizada se circunscribió a la composición de la pérdida que ese año tributario el contribuyente pretendió deducir de su Renta Líquida Imponible.

Resulta útil precisar que la pérdida de arrastre se encuentra regulada en el artículo 31 Nº 3 de la Ley de la Renta, la que se produce cuando las utilidades del ejercicio no son suficientes para absorber la pérdida, de manera que se imputan a los ejercicios futuros hasta su total absorción, reajustadas según la variación del Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre en que proceda su deducción.

Resulta claro entonces que para acreditar fehacientemente la composición y monto de la pérdida que se invoca en un año tributario determinado, el Servicio se encuentra habilitado para solicitar al contribuyente antecedentes de ejercicios anteriores, ya que es la única vía que tiene para controlar que el monto que se pretende deducir por pérdida de arrastre se encuentre fehacientemente acreditado. Luego, conforme a los antecedentes aportados, podrá el Servicio citar al contribuyente o liquidar las diferencias de impuestos que estime pertinentes, si del estudio de los antecedentes aportados concluye que el gastos y demás elementos que componen la pérdida no se encuentran fehacientemente acreditados en los términos que señala el artículo 31 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, facultad que no implica que el cobro pueda extenderse a la base imponible de primera categoría de otros periodos, salvo que el Servicio haya incluido expresamente dicha materia en el requerimiento de información respectivo, cuestión que como ha quedado asentado precedentemente, en la especie no aconteció.

En efecto, en la notificación en comento el ente fiscalizador fue claro en circunscribir que lo que se iba a controlar era el monto de le pérdida de arrastre en la determinación de la Renta Líquida Imponible del año 2013, por lo que los antecedentes de ejercicios anteriores tuvieron una finalidad específica de auditoria circunscrita a un periodo tributario también determinado. En términos simples, el contribuyente solo podía verse afectado con diferencias de impuestos de ese año tributario y no otro.

Sexto: Que, la citación N°5714 señala en su acápite respectivo que “Como resultado de la revisión practicada a los antecedentes contables presentados, declaraciones de impuestos e información disponible en los Sistemas del S.I.I. con motivo de los programas indicados, correspondiente a Años Tributarios 2012 y 2013, se detectó que la contribuyente al determinar su Renta Líquida Imponible de los referidos años tributarios, subdeclaró los ingresos por la venta de un vehículo obtenido el año comercial 2011 y rebajó gastos y costos de explotación que deberán ser acreditados y justificados fehacientemente que están afectando la determinación de la Renta Líquida Imponible de los años 2012 y 2013 mediante la deducción de “Gastos Reparación y Administración”, “Costo de Explotación” y “Pérdida de Ejercicios Anteriores que en la Hoja de Trabajo y Anexo se detallan”.

Los programas se detallan en la misma Citación, el primero corresponde precisamente al programa que se señala en la Notificación N°50247, el segundo, a un programa de Fiscalización Masivo Operación Renta AT 2012, enviada por correo simple al contribuyente el 2 de junio de 2012.

Sin embargo, de acuerdo con la documentación acompañada por el ente fiscalizador, no existe constancia de la notificación al contribuyente del segundo de los programas mencionados, pues ninguna probanza se rindió en tal sentido, más que la mera referencia de haberse despachado correo simple al contribuyente, lo que resulta insuficiente para tener por cierto su efectivo y real conocimiento del inicio de un proceso de fiscalización por dicho periodo, de manera que es posible concluir que el único antecedente que dio origen a la Citación N°5714 fue precisamente el requerimiento de información contenido en la Notificación N°50247 antes analizado.

Séptimo: Que de acuerdo con los hechos asentados precedentemente, aparece de manifiesto la vulneración del derecho contemplado en el artículo 8 bis N°3 del Código Tributario, pues el acto que dio origen a la fiscalización de la Contribuyente Termas Geométricas Limitada no incluía la revisión de la Renta Líquida Imponible del Año Tributario 2012, sino únicamente la del año 2013, conclusión que no se ve alterada por el hecho que se haya incluido en el requerimiento que la materia fiscalizada correspondía a pérdidas de arrastre, pues la actuación en cuestión fue suficientemente clara en limitar dicha materia al periodo tributario 2013, de manera que al haberse incluido en la citación posterior y luego en la Resolución Exenta N°88 y Liquidación N°1 reclamadas, diferencias de impuestos derivados de una nueva determinación de Renta Líquida Imponible de Primera Categoría, empero de un año distinto, se afectó gravemente el derecho a recibir información del contribuyente, pues conforme a las propias instrucciones del Servicio, dicha determinación y cobro debió realizarse mediante el inicio de un nuevo proceso de fiscalización. Tales actuaciones, emitidas con vulneración de los derechos del contribuyente, deberán ser dejadas sin efecto, por lo que en este capítulo el reclamo será acogido.

Octavo: Que la Liquidación N°3 practicada al contribuyente Germán del Sol Guzmán, constituye una consecuencia de la Liquidación N°1, pues en ella se determina una diferencia de impuesto Global Complementario que se produce precisamente por la nueva base imponible de Primera Categoría determinada a la sociedad Termas Geométricas Limitada del año 2012, de la cual el señor Del Sol Guzmán es socio, por lo que habiéndose originado también dicha determinación impositiva en el marco de un procedimiento de fiscalización con vulneración de derechos, será igualmente dejada sin efecto por los mismos motivos antes anotados.

Noveno: Que en consonancia con los fundamentos precedentes, corresponde a esta Corte hacerse cargo de las demás argumentaciones planteadas por los contribuyentes en su recurso, en contra del dictamen del sentenciador que rechaza la reclamación en contra de la Liquidación N°2 respecto de la Contribuyente Termas Geométricas Limitada y en contra de la Liquidación N°4 respecto del contribuyente Germán del Sol Guzmán, ambas actuaciones correspondientes al año tributario 2013.

Décimo: Que, la segunda alegación invocada en el recurso, consiste en que los actos administrativos reclamados se emitieron más allá de los plazos establecidos en el artículo 59 del Código Tributario, tesis que será desde luego desestimada, pues como bien lo estableció el sentenciador del grado en el motivo vigésimo segundo de la sentencia en alzada, el acta de recepción de la documentación en la especie no puede ser considerada como una certificación en los términos descritos en la norma citada, pues en este caso se solicitaron antecedentes determinados y específicos, y aun otorgándole dicha naturaleza jurídica al acta en cuestión, consta que el contribuyente no entregó todos los documentos solicitados, de lo que se deduce que no cumplió con uno de los presupuestos de hecho para ampararse en el plazo de caducidad que establece la disposición legal en análisis.

Undécimo: Que, respecto de las partidas correspondientes a gastos y costos, se comparten plenamente las conclusiones alcanzadas por el juez a quo, luego de analizar la prueba en los considerandos vigésimo quinto a trigésimo noveno del fallo en alzada, en orden a que los antecedentes y prueba aportada por la reclamante no resulto idónea para acreditar la efectividad de los gastos y costos cuestionados en las liquidaciones respectivas.

En efecto, no se pudo constatar el valor de los supuestos servicios prestados por German del Sol Arquitectos Limitada y Constructora Casa y Jardín S. A., sociedades respecto de las cuales el señor Del Sol Guzmán tenía pleno control, además de constatarse un manifiesto desfase entre la fecha en que los servicios se habrían prestado y la fecha en que se facturaron y pagaron, lo que sumado a las inconsistencias contables detalladas en la consideración trigésima séptima respecto de la falta de registro oportuno de los pasivos y la deficiente precisión en la descripción de los servicios en parte de las facturas, impiden formar convicción acerca de la efectividad, época y monto de los mismos, de acuerdo con los estándares exigidos en el artículo 31 N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta para aceptar dichos gastos.

Al respecto, cabe señalar que los cuestionamientos que formula el recurrente a la fundamentación del fallo en relación a las liquidaciones N°2 y N°4, descansan principalmente en la falta de análisis de los antecedentes contables acompañados tanto en la etapa administrativa como judicial que acreditaban los pagos realizados a Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y a Constructora Casa y Jardín S. A., desde el inicio de la construcción del centro termal que explota termas Geométricas Limitada, sin embargo, como quedó asentado precedentemente, de la lectura de la sentencia en alzada, tales omisiones en el análisis de la prueba rendida no se constatan.

En nada alteran las reflexiones precedentes, el hecho que la reclamante haya acompañado, además, la contabilidad y registros de los ingresos reconocidos por Germán del Sol y Compañía Limitada Arquitectos y Constructora Casa y Jardín S. A., por los cuales, además habrían tributado, pues dicha circunstancia no permite desvirtuar las deficiencias contables que el tribunal establece, para estimar que en relación a las partidas liquidadas a la contribuyente Termas Geométricas Limitada, los gastos cuestionados no se acreditaron fehacientemente.

En consecuencia, no habiendo logrado desvirtuar los contribuyentes los supuestos en que se fundan las Liquidaciones N°3 y N°4 impugnadas, el reclamo en dicho capítulo será rechazado,

Por estos motivos y visto además lo dispuesto en el artículo 19 N°3 de la Constitución Política de la República; y artículos 6°, 8 bis, 59, 21, 26, 63, 124 y 132 del Código Tributario; y artículos 31 N°1 y N°3 de la Ley de Impuesto a la Renta, se declara:

I.- Que se REVOCA la sentencia definitiva apelada de uno de diciembre de dos mil quince, escrita de fojas 540 a 563, y en su lugar se resuelve que se acoge en parte el reclamo tributario deducido a fojas 1 por el contribuyente Germán del Sol Guzmán, solo en cuanto se deja sin efecto la Liquidación N°3 de fecha 14 de abril de 2015; y se acoge en parte el reclamo deducido a fojas 128 por la contribuyente Termas Geométricas Limitada, solo en cuanto se deja sin efecto la Resolución Exenta N°88 de 23 de marzo de 2015 y la Liquidación de Impuestos N°1 de fecha 17 de marzo de 2015.

II.- Que no se condena en costas a la parte reclamante por no haber resultado totalmente vencida en la primera instancia.

III.- Que se CONFIRMA en todo lo demás la sentencia apelada.

IV.- Que no se condena en costas del recurso a ninguna de las partes, por no haber resultado ninguna de ellas totalmente vencidas en la segunda instancia.

Regístrese y devuélvase.

Redacción de la Ministra Titular Srta. Gabriela Loreto Coddou Braga.

Rol N° 23 – 2015 TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, Ministra Sra. EMMA DÍAZ YÉVENES, Ministra Srta. RUBY ALVEAR MIRANDA y Ministra Srta. LORETO CODDOU BRAGA. Autoriza la Secretaria Titular Sra. Ana María León Espejo.

En Valdivia, seis de mayo de dos mil dieciséis, notifiqué por el estado diario la resolución precedente. Ana María León Espejo, Secretaria Titular.