Valdivia, treinta y uno de mayo de dos mil diecisiete.

VISTOS:

De la sentencia apelada se reproducen sus citas y considerandos, con excepción de su fundamento quincuagésimo en su párrafo cuarto que se elimina.

Y TENIENDO EN SU LUGAR Y ADEMÁS PRESENTE:

I.- En cuanto al recurso de apelación deducido por el Servicio de Impuestos Internos.

Primero: Que don Rodrigo Peluchonneau Alliende, abogado, por el Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 24 de octubre de 2016, que acogió parcialmente el reclamo tributario deducido por el actor. En el recurso resume los antecedentes y transcribe los motivos del fallo que le causan agravió.

En cuanto a la primera cuestión a resolver, esto es, la exclusión probatoria del artículo 132 inciso 11° del Código Tributario, rechazada por el tribunal, sostiene que dicha decisión resulta errada, dado que exige un requisito que la ley no establece.

Indica que en parte alguna de la disposición legal citada se exige al órgano fiscalizador como un requisito sine qua non para invocar la exclusión de prueba determina las razones por las cuales se cumplirían los requisitos legales a fin de hacer procedente la inadmisibilidad.

Sostiene que el criterio del tribunal va más allá de la norma en comento, y rechaza la exclusión probatoria porque el Servicio no habría dado cumplimiento a un requisito que la ley no exige, cuestión que origina un vicio solo corregible en los términos del artículo 140 del Código Tributario.

Afirma que en la especie no le corresponde al Servicio establecer la manera y forma en que la Reclamante Forestal Río Calle Calle S. A. registra sus distintas cuentas en su contabilidad, por lo que en su opinión en sede administrativa por la dinámica de la materia, el órgano administrativo no puede disponer de mayor precisión en los documentos solicitados, toda vez que en esta etapa tiene un carácter preliminar o indagatorio.

En segundo lugar, en cuanto al ámbito de revisión del Tribunal, sostiene que no resulta admisible que el contribuyente en esta etapa jurisdiccional pretenda dejar sin efecto la actuación del Servicio, aclarando ahora las observaciones que debió aclarar en la etapa de revisión, ya que aceptar su pretensión significaría desnaturalizar el rol para el cual fue creado el Servicio de Impuestos Internos, como desnaturalizar de igual modo el rol para el cual fueron creados los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

Señala que contrariamente a lo resuelto por el tribunal, no se trata de limitar el ámbito de control jurisdiccional a una mera revisión de legalidad a la luz de los antecedentes aportados, sino que el riesgo de desvirtuar el rol de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, transformándolos en una nueva instancia.

Plantea que frente a una notificación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, donde el ente fiscalizador le formula observaciones, le corresponde al contribuyente conforme al artículo 21 del Código Tributario, probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuestos.

Del mismo modo, agrega la norma legal que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario, dentro del cual se encuentra inserto el Procedimiento General de Reclamaciones, conforme al cual se sustancia la presente causa.

Conforme a lo anterior, postula que es ante el órgano fiscalizador, que los contribuyentes deben cumplir con las obligaciones que la ley le impone. Esto porque la normativa vigente encarga la fiscalización de los tributos al Servicio de Impuestos Internos. Dice que es precisamente en la etapa de fiscalización donde notificado el contribuyente este puede y debe hacer valer sus descargos a fin de subsanar las observaciones que el ente fiscalizador le haya formulado.

Cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema sobre la materia y distintos fallos dictados por el distintos Tribunales Tributaros y Aduaneros del país, quienes han aplicado el mismo criterio fijado por nuestro máximo tribunal, en cuanto a la inadmisibilidad de analizar antecedentes distintos a los que tuvo a la vista al momento de resolver.

Pide se revoque la sentencia de primer grado, solo en la parte que el tribunal decidió rechazar la exclusión probatoria.

Segundo: Que del mérito de lo expuesto por la recurrente, antecedentes allegados a la causa y lo consignado en el propio fallo observado, se desprende que el objeto de la presente controversia, se centra en determinar en primer lugar, si en el caso concreto resulta admisible aplicar la regla de exclusión probatoria establecida en el artículo 132, inciso 11º del Código Tributario, atendido a que a que a juicio del recurrente se solicitaron determinada y específicamente al contribuyente ocho documentos, cuestión que reconoce el propio tribunal, por lo que no se advierte la falta de precisión a la que refiere el sentenciador, razón por la que estima que el fallo debió haber admitido la exclusión de la prueba alegada.

En segundo lugar, corresponde determinar si el contribuyente que es citado con el objeto de dar respuesta a una citación del Servicio de Impuestos Internos, y que no logra desvirtuar las impugnaciones del Servicio por no aportar los antecedentes necesarios en dicha etapa administrativa, sea porque no asiste a la citación, sea porque no acompañe antecedente alguno tendiente a acreditar la efectividad de sus declaraciones, y que en virtud de dicha inactividad es objeto de una liquidación de impuestos, puede luego valerse en la etapa jurisdiccional de antecedentes no aportados previamente, pues en opinión del Ente Fiscalizador ello resulta inadmisible, por cuanto existe abundante jurisprudencia que establece la inadmisibilidad de analizar antecedentes distintos a los que el Servicio tuvo a la vista al momento de resolver, ya que la instancia jurisdiccional no puede transformarse en una nueva auditoría del contribuyente, dado que es el Servicio de Impuestos Internos el único a quien el legislador encomienda la tarea de fiscalizar la aplicación de los impuestos de tributación interna, conforme a su Ley Orgánica, lo que además, deja en evidencia la mala fe con la que puede obrar el contribuyente, pues en casos como el de autos el Órgano Fiscalizador practica su liquidación de impuestos con los antecedentes de que disponga y bien puede verse sorprendido en la instancia jurisdiccional posterior por antecedentes que no pudo analizar atendida la inactividad del contribuyente en dicha etapa de fiscalización.

Tercero: Que, para una adecuada resolución de la presente discusión, conviene tener en vista las disposiciones legales aplicables en la materia:

En primer lugar el artículo 21 del Código Tributario, dispone:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

En segundo lugar el artículo 63 del mismo cuerpo legal, establece:

“El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.

El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas.

La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”.

A su turno el artículo 124 del texto impositivo, prescribe:

“Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.

Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.

El reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa días, contado desde la notificación correspondiente.

Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes sobre computación de plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde”.

Por último, el artículo 132 del señalado texto legal, en sus incisos 10º y 11º, prescriben:

Inciso 10°: “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”.

Inciso 11°: “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables”.

Cuarto: Que, del análisis de las normas transcritas, se advierte en primer lugar que es al contribuyente a quien le corresponde la carga de probar con sus documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

Luego, respecto de una declaración de impuestos, el Servicio puede citar al contribuyente haciendo uso de la facultad que al efecto le confiere el mencionado artículo 63, que constituye un medio especial de fiscalización con el que cuenta la entidad fiscalizadora, con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y, asimismo, para obtener información acerca de los impuestos que estos pudieren adeudar, lo que como bien señala la entidad reclamada, es una atribución privativa y exclusiva del Servicio de Impuestos Internos de conformidad a su Ley Orgánica y, que dimana también del texto expreso contenido en el artículo 6º del Código Tributario.

En el contexto antes descrito, sin duda que la conducta que el contribuyente adopte frente a dicha citación, tendrá consecuencias, pues en el evento de no comparecer o no aportar antecedente alguno en la instancia de fiscalización, el legislador habilita al Servicio de Impuestos Internos para determinar la obligación tributaria con los antecedentes de que disponga, de lo que se deduce que la consecuencia jurídica que trae aparejada la inactividad del contribuyente en la instancia administrativa está claramente delimitada, al quedar excluido el contribuyente de la posibilidad de aportar documentos y antecedentes contables, para que sean considerados en la etapa administrativa por el Ente Fiscalizador en la determinación de la obligación tributaria, respecto de los cuales el Servicio no puede prescindir, salvo en el evento de existir una impugnación por estimar que éstos adolecen de falta de fidelidad.

Quinto: Que, no obstante lo anterior, se debe entender que la liquidación de impuestos, constituye un acto de la administración que como muchos otros, no está exenta del control jurisdiccional, de ahí que el artículo 124 del Código Tributario confiera expresamente la posibilidad al contribuyente de deducir una reclamación para impugnarla ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, disposición legal de cuyo texto no se advierte ninguna limitación en cuanto a la actividad probatoria que pueda ejercer el contribuyente en el juicio respectivo.

En efecto, constituye una manifestación transversal en nuestro ordenamiento jurídico, la facultad que tienen los particulares que se ven afectados por un acto de la administración, de recurrir ante los tribunales de justicia, dado que las posibilidades de defensa que le asisten al particular en la instancia administrativa, se ven ampliamente limitadas por las prerrogativas que como contrapartida el propio legislador confiere a los órganos de la administración del Estado para el cumplimiento de sus funciones, tal es el caso de la Inspección del Trabajo y claramente del Servicio de Impuestos Internos, entre otros órganos, a quienes el ordenamiento jurídico dota de amplias atribuciones para cumplir las tareas de fiscalización que le son propias.

Sexto: Que el hecho que el Servicio de Impuestos Internos esté dotado de facultades de fiscalización para el cumplimiento de sus funciones, no implica que pueda determinar la existencia de una obligación de manera unilateral, ya que para ello requerirá necesariamente del consentimiento del contribuyente, quien puede libremente aceptar la propuesta de la administración, o por el contrario, impugnarla por medio de la interposición de una acción judicial, caso en el cual la determinación de la existencia de la obligación queda radicada en el órgano jurisdiccional.

En tal evento, la controversia puede versar sobre muchas materias, sin embargo la generalidad de las veces existirá una cuestión fáctica que debe primero establecerse por el Juez, para luego iniciar el proceso de calificación jurídica de los hechos, pues la impugnación del contribuyente bien puede no sólo atacar la posición jurídica del Servicio, sino también los hechos en que se apoya, no existiendo norma alguna que limite la posibilidad de rendir prueba acerca de los supuestos fácticos que sirven de fundamento a la pretensión del contribuyente, ya que ello constituye una manifestación concreta del debido proceso garantizado en el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política, y por cierto del derecho a defensa, lo que en ningún caso implica abrir una nueva instancia de auditoría del contribuyente, sino que se trata solo de entregar a la judicatura la determinación de los hechos y del derecho aplicable al caso concreto, tareas que constituyen la esencia de la función jurisdiccional.

Séptimo: Que, en abono de lo anterior, el propio artículo 132 del Código Tributario, en su inciso décimo, establece el principio de libertad probatoria, vale decir que se permite a las partes aportar todos los medios de prueba que estimen para acreditar los fundamentos de su posición, lo que resulta acorde, además con el nuevo mecanismo de valoración de la prueba que rige actualmente en los procedimientos tributarios, que pasó de un sistema de prueba legal o tasada a un sistema de ponderación conforme a las reglas de la sana crítica.

Octavo: Que, en cuanto a regla de exclusión probatoria contenida en el inciso 11° del citado artículo 132, como bien razona el sentenciador del grado, constituye una regla de excepción y por cierto limitada a las hipótesis que expresamente prevé el legislador al efecto, la que debe en consecuencia interpretarse restrictivamente, por lo que su aplicación debe quedar siempre circunscrita únicamente a los supuestos que se establecen específicamente en la norma anotada, no pudiendo a partir de la misma pretender construir una regla de carácter general.

Noveno: Que, al respecto, de la lectura de los motivo décimo sexto a décimo octavo de la sentencia, consta que el juez estimó que no concurrían en el caso concreto los requisitos para la aplicación de la exclusión probatoria, debido a que el Servicio en su petición de exclusión no indicó respecto de qué documentos específicos la solicitaba, además de que ninguno de los documentos acompañados por el contribuyente en la instancia fueron solicitados determinada y específicamente por el ente fiscalizador, añadiendo que tampoco formulo petición concreta en tal sentido al momento de evacuar el traslado y durante el término probatorio, razonamiento que se encuentra amparado en las propias presentaciones que el Servicio realizó en la instancia y del análisis pormenorizado que el sentenciador hace del texto de la citación practicada al contribuyente, razón por la que exclusión probatoria solicitada por la reclamada no puede prosperar.

Décimo: Que, resulta necesario, además referirse a la jurisprudencia acompañada por el Ente Fiscalizador en apoyo de su posición. Sobre este punto y como lo ha sostenido anteriormente esta Corte, ante la existencia de sendos fallos en sentido contrario, fluye que no existe uniformidad en la materia, lo que permite a los tribunales que se vean enfrentados a resolver, para adoptar aquella posición que se ajuste más a su criterio y al mérito de los antecedentes de la causa, pues ello constituye una facultad privativa y exclusiva de los jueces del fondo, siendo el parecer de esta Corte que el criterio adoptado por el juez de la instancia, alcanza sus fundamentos en disposiciones legales de cuyo texto expreso, se desprende la facultad del contribuyente de impugnar la determinación de la obligación tributaria por parte de la administración, mediante la interposición de una reclamación tributaria, en cuyo procedimiento y conforme al debido proceso, en su manifestación del derecho a defensa, se encuentra perfectamente habilitado para rendir prueba con la finalidad de acreditar los fundamentos de su pretensión, aun cuando ésta no haya sido aportada en la instancia previa de fiscalización, lo que resulta del todo acorde con el principio de libertad probatoria que rige en materia procesal tributaria, salvo la excepción legal ya analizada cuya aplicación queda circunscrita a los supuestos específicos previstos por el legislador.

En efecto, pretender que las facultades que la ley confiere al Servicio para cumplir con su función fiscalizadora, dote a dicha entidad, además para que de manera unilateral fije los hechos que sirven de base al establecimiento de una obligación tributaria, implicaría afectar la esencia misma de la jurisdicción, que como se dijo no solo constituye un ejercicio de mera aplicación del derecho, sino que también constituye una instancia de discusión de los supuestos fácticos que le sirven de base, lo que es propio de la labor jurisdiccional y no de la actividad administrativa, y de ahí que la impugnación del contribuyente no pueda entenderse limitada en los términos propuestos por la Entidad Fiscalizadora, por lo que el recurso deducido por el Servicio de Impuestos Internos será desestimado.

II.- En cuanto a la adhesión a la apelación deducida por el reclamante.

Undécimo: Que, el abogado don Julio Burgos Navarrete se adhirió a la apelación interpuesta por el Servicio de Impuestos Internos, respecto de elementos que fueron objeto del reclamo tributario y que la sentencia rechaza, correspondientes al elemento 6, “Reajuste Negativo”, por la suma de $ 44.935.499; elementos N°210, 212, 214 y 216 por las sumas de $ 2.540.944, $ 1.765.907, $ 2.604.915 y $ 6.288.511, que corresponden a intereses pagados los meses de mayo, junio, agosto y diciembre del año 2009; y por último el elemento 89 que corresponde a un reajuste por la suma de $ 13.917.724, liquidación factura de exportación N°259 a Itochu. Plantea en síntesis que el tribunal no valora la prueba en la forma esperada por su parte, pues existen algunos errores en la apreciación de la prueba, ya que existen elementos respecto de los cuales se aportaron antecedentes suficientes para que sean aceptados como acreditados. Solicita se conforme la sentencia apelada con declaración que los elementos señalados se tengan por conciliados, con costas.

Duodécimo: Que, del análisis de la sentencia, en aquellos tópicos que son abordados en la adhesión a la apelación por parte del contribuyente, es posible coincidir con el análisis efectuado por el sentenciador, respecto del elementos N°6 y N°89, que se analizan pormenorizadamente en el considerando quincuagésimo primero, en orden a que en el primer caso, si bien el contribuyente acompaña comprobantes del traspaso de fondos, no logra explicar satisfactoriamente el tratamiento dado al cargo por la suma de $ 44.935.499, correspondiente a febrero del año 2000. Del mismo modo en relación al elemento N°89, la razón principal que tuvo el tribunal para rechazar dicho gasto, está dado por el hecho que el cálculo de la conversión en dólares efectuada en forma manuscrita por el contribuyente no coincide con los valores contenidos en la carta de instrucción y en la solicitud de transferencia de fondos, y si bien el contribuyente acompaña los comprobantes contables, éstos no logran superar la inconsistencia antes anotada, razón por la que en estos aspectos el recurso será desestimado.

Décimo Tercero: Que, en cuanto a los elementos N°210, 212, 214 y 216 por las sumas de $ 2.540.944, $ 1.765.907, $ 2.604.915 y $ 6.288.511, que corresponden a intereses pagados los meses de mayo, junio, agosto y diciembre del año 2009 a la entidad Itochu Corporation, el contribuyente aportó la escritura Pública de Prepago de Deuda y Restructuración de Pasivos, suscrita por la contribuyente y la entidad financiera antes indicada con fecha 19 de abril de 2002, otorgada en la Notaría de don Raúl Undurraga Laso, instrumento público agregado a la custodia y que da cuenta de la existencia del crédito y que, además tiene mérito para estimar justificado el pago de los intereses cuestionados por el ente fiscalizador.

En efecto, el sentenciador en relación a este punto, sostiene que el contribuyente no acompañó antecedentes para justificar el pago de los intereses, sin embargo, de acuerdo con lo constatado precedentemente, existen un crédito otorgado por la entidad Itochu Corporation a la reclamante, cuya existencia se acredita mediante escritura pública y cuyo mérito no fue analizado por el sentenciador, razón por la que en este punto el recurso será acogido en los términos que se dirán en lo resolutivo.

Por estos motivos y visto además lo dispuesto en el artículo 19 N°3 de la Constitución Política de la República; y artículos 6°, 21, 26, 63, 124 y 132 del Código Tributario; y artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, se declara:

I.- Que se revoca la sentencia apelada de veintiuno de octubre de dos mil dieciséis, escrita de fojas 542 a 567 vuelta, en cuanto se declara que se acoge el reclamo deducido a fojas 1, respecto de elementos N°210, 212, 214 y 216 por las sumas de $ 2.540.944, $ 1.765.907, $ 2.604.915 y $ 6.288.511, que corresponden a intereses pagados los meses de mayo, junio, agosto y diciembre del año 2009 a la entidad Itochu Corporation, debiendo el Servicio de Impuestos Internos ajustar la Liquidación N°224 y la Resolución Exenta N°813 conforme a lo resuelto.

II.- Que se confirma en todo lo demás la sentencia apelada.

III.- Que no se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos, por haber tenido motivo plausible para alzarse.

Redacción a cargo del Ministro Titular señor Juan Ignacio Correa Rosado.

N° Tributario y Aduanero-24-2016.

Pronunciada por la PRIMERA SALA, Ministro Sr. DARÍO ILDEMARO CARRETTA NAVEA, Ministro Sr. JUAN IGNACIO CORREA ROSADO y Abogado Integrante Sr. CLAUDIO NOVOA ARAYA. Autoriza la Secretaria Titular, Sra. Ana María León Espejo.

En Valdivia, treinta y uno de mayo de dos mil diecisiete, notifiqué por el estado diario la resolución precedente. Secretaria Titular, Sra. Ana María León Espejo.