Foja: 270

Doscientos Setenta

Valdivia, catorce de octubre de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales

Y, teniendo, además, presente:

PRIMERO: Que, la abogado Mónica López Carmona, por la parte reclamada, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva dictada en autos por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos de 5 de Agosto de 2013.

Señala que en el presente caso, el Servicio de Impuestos Internos emitió las liquidaciones Números 9282 a 9292 y 9271 a 9282 por concepto de Impuesto al Valor Agregado relativo a los periodos Agosto de 2009 a junio de 2010 y julio de 2010 a junio de 2011, respectivamente y que fueron reclamadas por la contribuyente, en razón de que aquella, en uno de sus giros, específicamente en el giro Servicios en Cementerio, efectuaba ventas exentas o no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, como eran la Venta del Sitios, Sarcófagos y Servicios Funerarios, en el cual no hacía uso del Crédito Fiscal que se destina directamente a estas operaciones, como en derecho corresponde; pero también realizaba ventas afectas a dicho impuesto, como eran los cobros que realizaba a sus clientes por concepto de mantención del Cementerio, y por los cuales utilizaba el 100% Crédito Fiscal soportado en las compras y gastos que decían relación directa con dichas operaciones afectas. Sin embargo dentro de esas compras, se encontraban gastos y servicios, tales como: Vigilancia, Electricidad, Agua Potable, Útiles de Aseo, Artículos de Escritorio, Arriendo de Equipo en el Parque, etc., que, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, se utilizaban tanto para las operaciones afectas como para las operaciones exentas o no gravadas, motivo por el cual debía aplicarse la proporcionalidad que establece el Art. N° 23 del DL. 825 y que sin embargo, la contribuyente no realizó, utilizando como se ha dicho el 100% del crédito fiscal soportado en aquellas.

Indica que la sentencia dictada el 5 de agosto de 2013, causa perjuicio a los intereses del Fisco, especialmente en atención a la falta de fundamentos y/o razonamientos de orden lógicos, como también a la ausencia de congruencia en los mismos, que justifiquen la decisión adoptada por el Tribunal, reproduciendo parcialmente en su presentación los motivos 15º, 19°, 20°, 25º 27°, 31º, 35º y 39º de la sentencia en alzada, así como también su parte resolutiva.

Argumenta que sentencia de autos al fallar el asunto controvertido no es clara, especialmente por cuanto de una simple lectura de ella, aparecen contradicciones entre lo señalado en los considerandos versus lo señalado en la parte resolutiva. Al respecto, señala que, por un lado, de la redacción del considerando 31° se desprende que acoge la reclamación en cuanto no procede aplicar la proporcionalidad que indica el artículo 23 N° 3 de la Ley del IVA respecto de los gastos en vigilancia. Sin embargo, tal decisión no es la que se deduce de la lectura del N° 1 de la parte resolutiva.

Añade que igualmente ello ocurre con la decisión adoptada respecto de las Liquidaciones N° 9271 y N° 9276, las que por un lado anula en los párrafos segundo y tercero del considerando 43°, pero por otro lado, en el N° 3 de la parte resolutiva hace lugar en parte a dicha alegación.

De esta forma, concluye que la sentencia de autos no cumple con los requisitos legales que toda sentencia debe contener, y que se encuentran mencionados en el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en la especie por expresa disposición del artículo 148 del Código Tributario, situación que debe corregirse por esta Corte de Apelaciones en virtud de lo dispuesto en el 140 del Código Tributario.

Agrega que lo anterior, evidentemente causa agravio a su parte, pues por un lado, dificulta la adecuada defensa de los intereses fiscales, y por otro lado, no permite un acertado cumplimiento del fallo, especialmente, en cuanto corresponde al Servicio de Impuestos Internos proceder al giro de los impuestos y multas derivados de las liquidaciones reclamadas, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 24 inciso segundo del Código Tributario.

En segundo lugar, y en cuanto al fondo de lo discutido, manifiesta que la sentencia de autos le causa agravio, ya que para acoger en parte la pretensión de la reclamante, el sentenciador parte de la base de una postura frente a la materia objeto de la Litis de este Servicio de Impuestos Internos, que es errada, y que por lo demás, jamás ha planteado dentro de sus argumentaciones, ya que lo que el Servicio señaló, tanto en las liquidaciones de autos, como durante la tramitación del reclamo, es que los servicios que la contribuyente califica de mantención de los parques y jardines del Cementerio (actividad Afecta a Impuesto), necesariamente acceden a la venta de las Unidades Básicas de Sepultación (actividad exenta o no gravada con el impuesto), sin las cuales no tendrían razón de ser la existencia de los prados, jardines y ornamentaciones existentes en el Cementerio, por lo tanto los créditos fiscales soportados en las compras realizadas y en los servicios contratados para efectuar dicha mantención, no puede aplicarse en un 100% en la determinación del impuesto a pagar mensualmente como lo hace la contribuyente.

Expresa que la reclamante reconoció que en el giro de cementerio realiza operaciones exentas o no gravadas con el Impuesto al Valor Agregado (Venta de UBS) y operaciones afectas a dicho Impuesto (servicios de mantención). Además, refiere que la contribuyente acompañó en la etapa de fiscalización la documentación que así lo acredita y, asimismo, aportó prueba documental dentro del proceso, que corroboró la circunstancia de que los gastos incurridos por concepto de mantención del Cementerio Parque, acceden también a la actividad exenta de IVA que ella realiza, esto es, a la venta de Unidades Básicas de Sepultación y otras propias de la actividad de Cementerio.

Por lo anterior, concluye que necesariamente el crédito fiscal soportado en el pago de dichos servicios no puede ser utilizado en un 100%, toda vez que accede a la prestación de un servicio exento o no gravado con IVA, cual es la venta de las sepulturas, en consecuencia, necesariamente debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 23 N° 3 de la Ley sobre impuestos a las ventas y servicios contenida en el DL 825.-

Indica, además que de la simple lectura de los contratos de promesa, y especialmente del Reglamento Interno del Cementerio Parque Los Laureles, es posible advertir que los adquirentes y/o promitentes adquirentes de sepulturas se encuentran obligados a pagar la llamada cuota de mantención, las que están asociadas a los gastos que se generan en un Cementerios Parque, relativos a la mantención general de áreas verdes y empastadas, jardines, macizos arbustivos, accesos, Zona de Servicios y servicio de vigilancia del Parque.

Agrega que el sentenciador sin embargo, estimó, que el servicio de vigilancia apunta a resguardar el ingreso del recinto y proteger prados, jardines y ornamentación, razón por la cual en definitiva terminó por dar lugar en parte a la reclamación, entendiendo que lo que ha dado lugar en lo resolutivo es que correspondería aceptar el 100% del Crédito Fiscal por estas operaciones, cuestión que, como se ha señalado, no queda del todo claro en la redacción del fallo, pero que de todas formas esta parte considera improcedente, debiendo aceptarse solo el crédito proporcional

Solicita, se revoque la sentencia apelada y en su lugar se resuelva que procede aplicar la proporcionalidad que ordena el artículo 23 N° 3 del D.L. 825, respecto del crédito fiscal soportado en los gastos, especialmente por el de vigilancia. En caso contrario, en virtud de lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario, solicita se corrijan los errores contenidos en la sentencia, que se han denunciado.

SEGUNDO: Que, de la lectura de la sentencia en alzada y del recurso de apelación interpuesto, se desprende que el objeto de la presente discusión se centra en determinar en primer lugar si existen las contradicciones denunciadas por el Servicio de Impuestos Internos entre la partes considerativa y resolutiva de la sentencia en alzada, de modo de proceder a efectuar las correcciones que procedan de conformidad a lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario.

En segundo lugar, en cuanto al fondo del asunto, el objeto de la discusión se centra en determinar si respecto de los gastos en que incurrió la reclamante Sociedad de Desarrollo Urbano Valdivia Limitada por concepto de vigilancia en los periodos liquidados, debe aplicarse el 100% de crédito fiscal, o bien, solo el crédito fiscal proporcional que establece el Nº3 del artículo 23 del D.L. IVA, pues por una parte, el Servicio de Impuestos Internos sostiene que necesariamente el crédito fiscal soportado en el pago de dichos servicios no puede ser utilizado en un 100%, toda vez que accede a la prestación de un servicio exento o no gravado con IVA, cual es la venta de las sepulturas, en consecuencia, necesariamente debe aplicarse lo dispuesto en el artículo 23 N° 3 de la Ley sobre impuestos a las ventas y servicios contenida en el D.L. 825.

Por su parte, la contribuyente estima que dichos servicios estarían destinados solo a los servicios de mantención de cementerio, actividad gravada o afecta con IVA, por lo que tiene derecho a aprovechar el 100% del crédito fiscal soportado en el pago de los servicios de vigilancia, criterio que finalmente fue acogido por el sentenciador del grado según se desprende de la lectura de los motivos vigésimo noveno trigésimo primero de la sentencia apelada.

TERCERO: Que, en primer lugar, del estudio atento de la sentencia en alzada, esta Corte no vislumbra incompatibilidad alguna entre su parte considerativa y su parte dispositiva como arguye el Servicio.

En efecto, de la lectura del motivo trigésimo primero del fallo, en su último párrafo, el tribunal claramente establece que la reclamante tiene derecho a usar los créditos fiscales en forma integra, lo que resulta compatible con la decisión contenida en el número 1 de lo resolutivo, en la que se hace lugar en parte a la reclamación tributaria, en cuando se disponía el uso proporcional del crédito fiscal por los Servicios de Vigilancia.

Asimismo, del análisis del motivo cuadragésimo del fallo recurrido, se colige que el sentenciador del grado deja sin efecto las liquidaciones Nº 9271 y Nº9276, por contener vicios formales. Luego, en el número 3 de la parte dispositiva hace lugar al reclamo respecto de las mismas liquidaciones.

Sin embargo, a fin de evitar dificultades en la ejecución de la sentencia, se accederá a la petición subsidiaria del Servicio de Impuestos Internos, solo en cuanto se procederán a aclarar las decisiones contenidas en los números 1 y 3 de lo resolutivo, en virtud de las facultades que el artículo 140 del Código Tributario le confiere a esta Corte.

CUARTO: Que, en relación al fondo de la discusión conviene tener presente las disposiciones legales y reglamentarias aplicables en la especie.

En primer lugar, el artículo 23(, N(1, del D.L. N( 825, dispone que los contribu​yentes del Impuesto al Valor Agregado tendrán derecho a un crédito fiscal equivalente al impuesto “recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período tributario. Por consiguiente, dará derecho a crédito el impuesto soportado o pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte de su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relación con el giro o actividad del contribuyente”.

A su vez, el mismo artículo 23°, en su N° 2, establece que “no procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que se afecten a hechos no gravados por la Ley o a operaciones exentas o que no guarden relación directa con la actividad del vendedor”.

Finalmente el N° 3, del citado artículo 23°, dispone lo siguiente: “En el caso que la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios se destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará en forma proporcional, de acuerdo con las normas que establezca el Reglamento”.

Al respecto, el D.S. de Hacienda Nº 55, de 1977, Reglamento del D.L. Nº 825, establece en su artículo 43º, Nº 2 que: "Para determinar el monto del crédito fiscal respecto de los bienes corporales muebles y de los servicios de utilización común, se estará a la relación porcentual que se establezca entre las operaciones netas contabilizadas, otorgándose dicho crédito únicamente por el porcentaje que corresponda a las ventas o servicios gravados con el impuesto al valor agregado".

QUINTO: Que, de las normas legales señaladas y, tal como lo ha entendido el propio Servicio de Impuestos Internos en el Oficio Nº 704, de 1 de abril de 2008, se desprende claramente que “si el contribuyente genera créditos fiscales de utilización común, es decir, aquéllos afectados a operaciones gravadas y no gravadas o exentas en forma conjunta o simultánea, deberá ceñirse a las normas del artículo 43° del Reglamento del D.L. N° 825, debiendo aplicar la proporcionalidad allí contemplada respecto del crédito fiscal de utilización común, ya que por el contrario, si los créditos pueden identificarse con operaciones gravadas podrán ser completamente utilizados, y aquellos que se identifiquen exclusivamente con operaciones no gravadas se perderán”.

SEXTO: Que, al respecto, cabe tener presente que el sentenciador del grado estimó que en el caso de los servicios de electricidad y agua potable, se trataba precisamente de servicios de utilización común, pues se destinaron tanto a servicios afectos como exentos de la actividad de la actora, por lo que en este punto rechazó el reclamo del contribuyente, ordenando en consecuencia aplicar las proporcionalidad estatuida en el numeral 3º del artículo 23 del D.L. IVA.

En cambio, conforme a la prueba rendida, estimó que en el caso de los servicios de vigilancia, su utilización podía identificarse plenamente con los servicios afectos o gravados de la actividad de la demandante, relativos a los gastos de mantención de cementerio, no pudiendo como lo pretende el Servicio, aplicar un criterio de accesión, que por lo demás no contempla la legislación aplicable, ni ha sido el criterio sostenido por el propio Ente Fiscalizador en la materia, sino que por el contrario se debe hacer un estudio particular de la operación concreta, de modo de determinar si es posible identificar el gasto con una actividad afecta o no gravada en particular y, solo en el evento que ello no sea posible, considerar dichos gastos como de naturaleza común, debiendo en consecuencia aplicarse el crédito fiscal en forma proporcional a su respecto.

En efecto, de la lectura del recurso interpuesto, no se aprecia que por parte de la recurrente exista un cuestionamiento a la valoración de la prueba realizada por el juez del grado, a partir de la cual concluye que los servicios de vigilancia pueden identificarse específicamente con servicios afectos o gravados con IVA, sino que se limita a reiterar que la aplicación de la proporcionalidad del IVA estaría dada por un criterio de accesión, de modo que los servicios de mantención de cementerio accederían a las operaciones de venta de Unidades Básicas de Sepultura exentas de IVA, razón por la que a su juicio correspondería aplicar el crédito fiscal proporcional, criterio que de acuerdo a lo antes concluido, no es el que contempla el legislador ni el propio Servicio en la materia.

SÉPTIMO: Que, como lo ha sostenido anteriormente esta Corte “…en el artículo 23 al igual que toda la Ley de IVA, el legislador utiliza una técnica casuística, tal es el caso del artículo 8º de la misma ley, que establece distintas hipótesis de hechos gravados especiales, asimilables en su caso, a venta o servicio y, la disposición contenida en el artículo 16º del mismo texto legal que regula la determinación de la base imponible del IVA, atendiendo a la naturaleza de las distintas operaciones. Lo anterior, debido a que el IVA se aplica a un gran espectro de operaciones, lo que supone un escenario complejo, de lo que se sigue, como bien lo establece el Juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de la sentencia en alzada, que el artículo 23 de la Ley de IVA busca precisamente resolver las innumerables posibilidades que se pueden originar en la determinación el crédito fiscal”.

De tal razonamiento, se sigue que para determinar la aplicación de la proporcionalidad en el IVA debe analizarse el caso concreto y, no como lo pretende el Ente Fiscalizador aplicar un criterio general, ya que el legislador es claro al ordenar se aplique el crédito fiscal proporcional solo cuando se trate de la adquisición de bienes o la utilización de servicios de uso común, cuyo no es el caso de autos.

OCTAVO: Que, en nada altera lo antes concluido, el hecho que los adquirentes y/o promitentes compradores de las sepulturas deban pagar la llamada cuota de mantención, pues la misma se encuentra afecta a IVA, lo que no hace más que confirmar que los servicios de mantención de las sepulturas, entre los cuales se encuentran incluidos los servicios de vigilancia, pueden identificarse perfectamente con actividades afectas del contribuyente, por lo que el recurso de apelación será rechazado.

Y visto, además lo dispuesto en el artículo 140 del Código Tributario; y artículos 23 del Decreto Ley 824; y lo dispuesto en los artículos 42 y 43 del Reglamento de IVA, se resuelve:

I. Que se ACLARAN los puntos 1 y 3 de lo resolutivo de la sentencia de cinco de agosto de dos mil trece, escrita de fojas 225 a 242, los que quedan como sigue:

1.- Se hace lugar al reclamo interpuesto por la Sociedad de Desarrollo Urbano Valdivia Limitada, en aquella parte en que se dispone el uso proporcional de las facturas por Servicios de Vigilancia, pudiendo en consecuencia la contribuyente utilizar los mencionados créditos fiscales en forma íntegra.

2.- Se hace lugar al reclamo interpuesto por la Sociedad de Desarrollo Urbano Valdivia Limitada, en aquella parte en que se reclama en contra de las Liquidaciones de Impuestos signadas con los números 9271 y 9276, las que en consecuencia se dejan sin efecto.

II. Que se CONFIRMA la sentencia apelada de cinco de agosto de dos mil trece, escrita de fojas 225 a 242 vuelta.

III. Que no se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos por estimarse que tuvo motivo plausible para alzarse.

Regístrese digitalmente y devuélvanse.

Redacción del Ministro Sr. Patricio Abrego Diamantti.

Rol N° 26-2013

No firma el Ministro Sr. Mario Julio Kompatzki Contreras no obstante haber concurrido a la vista de la causa y acuerdo del fallo, por encontrarse haciendo uso de su feriado legal.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministro Sr. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI, Ministra Sra. EMMA DÍAZ YÉVENES. Autoriza la Secretaria Sra. ANA MARIA LEON ESPEJO.

En Valdivia, catorce de octubre de dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente