Foja: 688

Seiscientos Ochenta y Ocho

Valdivia, seis de diciembre de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales, con excepción de los motivos cuadragésimo a cuadragésimo cuarto que se eliminan.

Y TENIENDO, EN SU LUGAR Y ADEMÁS, PRESENTE:

I EN CUANTO AL RECURO DE APELACION DEDUCIDO POR LA CONTRIBUYENTE:

1) Que, la parte reclamante dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, con fecha 15 de Octubre de 2013, que rechazó el reclamo deducido por su parte en contra de las Liquidaciones de Impuestos Nº 10.655 y Nº 10.656, de 8 de febrero de 2013, por las cuales el ente fiscalizador determina diferencias de Impuesto de Primera Categoría para los años tributarios 2010 y 2011, modificándose la pérdida tributaria declarada en el año tributario 2012 y disponiéndose la orden de reintegro, al tenor de lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley de la Renta, por una supuesta devolución indebida en el mes de mayo de 2011.

En primer lugar, hace una reseña de los antecedentes de la fiscalización de su representada dentro el Programa Selectivo denominado “Fiscalización R.L.I. Cooperados Colun”, como asimismo del contenido de su respuesta a la citación de conformidad al artículo 63 del Código Tributario, de su reclamo tributario, de la acumulación de autos decretada en la causa y de la decisión contenida en la sentencia de primera instancia que acogió en parte su reclamación tributaria, desestimándolo respecto de las mencionadas liquidaciones de impuestos.

Sostiene en primer lugar, que el tribunal cuestiona el tratamiento de los excedentes de los cooperados dado por el reclamante, en particular con relación a si los excedentes, capitalizados o repartidos, provenientes de operaciones realizadas con ella y que forman parte o dicen relación con su giro habitual, pues estimó que deben tributar y que no constituirían rentas exentas como sostiene su representada.

Señala como se explicó latamente en su reclamo, que su representada en contribuyente de Primera Categoría con contabilidad completa y que efectivamente se somete a la tributación general, sin embargo, el punto en controversia es la correcta aplicación de la normativa aplicable a este caso, para lo cual se debió interpretar armónicamente el derecho común y especial aplicable, que en este caso se encuentra contenido en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas, que señala “…que la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, lo que no significa, como lo sostiene el tribunal, que dichos excedentes se resten de la tributación general, sino que una renta dada por una ley especial ha sido eximida de todo impuesto a la renta, y así de esta manera, estas rentas formarán parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, tal como lo señala el Nº4 del artículo 17 del D.L. Nº824.

Añade que siguiendo la operatoria legal se deberá determinar la Renta Líquida Imponible de acuerdo a los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo considerarse dichos excedentes como remanentes, por lo que a su respecto deben igualmente hacerse los ajustes del artículo 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, lo que lleva a deducir luego las partidas de los excedentes, pues son Renta Exentas por leyes chilenas especiales, cuyo destino final será el FUNT (Fondo de Utilidades no Tributables), exento de todo impuesto.

Indica que el error principal del fallo es ratificar la aplicación de un impuesto sobre cantidades que el Servicio de Impuestos Internos considera ingresos omitidos, decisión que abiertamente infringe una norma legal vigente y clara en el sentido de declarar exentas las rentas que puedan provenir de estos excedentes.

Advierte una serie de errores conceptuales en que el Servicio de Impuestos Internos, y sucesivamente el fallo incurren, para luego denunciar la interpretación acomodaticia de una ley que, según su sentido literal, otorga claramente una exención real en el artículo 51, norma que en todo caso debe preferirse a cualquier otra, incluso la contenida en el artículo 17 Nº 4 de la Ley de La Renta, por ser más específica y posterior en el tiempo. Añade que el principal error conceptual en este aspecto, que se comete en las liquidaciones, es considerar, sin atender a lo expresamente señalado en el artículo 52 de la L.G.C., que por el solo hecho que el legislador haya señalado que se deben contabilizar o que se deben considerar como ingresos brutos, finalmente ese solo hecho, sin atender a cualquier análisis posterior, significa que los excedentes van a pagar finalmente el Impuesto de Primera Categoría, lo que estima una omisión flagrante en cuanto a que no se consideró que el propio legislador señaló, independiente que previamente deban tratarse como ingresos brutos a contabilizare, que dichas rentas quedaban exentas de todo impuesto.

Agrega que más se denota la omisión, si se atiende a la forma en que estas leyes han renviado el tratamiento tributario general de estas supuestas “rentas”. Expresa al respecto, que tanto el artículo 51 de la L.G.C. como el artículo 17 Nº4 del D.L. 824 de 1974, han señalado que deberán contabilizarse o registrarse como ingresos para los efectos tributarios o legales.

Para dilucidar lo anterior, sostiene que debe atenderse a la operatoria normal de la determinación de la obligación tributaria. Señala que dentro de esta etapa de la configuración de la obligación tributaria, encontramos el artículo 29, por el cual se obligaría a considerar los excedentes como ingresos brutos, tal como señala el Servicio de Impuestos Internos. También encontramos el artículo 33 de la LIR, el cual establece unos ajustes a la Renta Líquida, producto de normas de control que se han establecido en el tiempo para no distorsionar, ni la baja ni el alza, de la renta líquida imponible. Precisa que dicha disposición, autoriza a deducir las sumas que se hayan aumentado indebidamente de la renta liquida declarada. Al respecto, refiere que solo los excedentes a pago fueron deducidos por su representada de acuerdo a este artículo, ya que los excedentes a capitalizar no aumentaron los resultados según balance, al afectar solo cuentas de patrimonio.

Alega que la autoridad en su interpretación no respetó las reglas de interpretación de la ley, contenidas en los artículos 19 y siguientes del Código Civil, ya que en el caso del artículo 51 de la L.G.C., las liquidaciones no respetan estas reglas básicas de la labor interpretativa, otorgándole más valor a una interpretación administrativa que aun hoy se encuentra en revisión por el Director Nacional

Manifiesta que en el artículo 51 en comento, no se establecen otras condiciones que las indicadas, ni menos contra excepciones a esta regla, ni tampoco se establecen circunstancias de hecho que hagan perder este privilegio o que sean privaciones de esta exención a su representada, puesto que dicha norma, señala otras cosas, que no son incompatibles con la aplicación efectiva de la exención del artículo 51.

En cuanto al segundo error conceptual, esgrime que se basa en un error de aplicación y preferencia de normas. Sobre este punto, refiere que con el objeto de mantener la unidad del sistema y ante eventuales conflictos que se puedan producir entre normas del mismo grado, habitualmente se recurre a dos criterios tradicionales formulados en la Edad Media y que se encuentran recogidos por nuestro derecho positivo, a saber, el criterio de la especialidad que recoge el artículo 13 del Código Civil, y el criterio de la temporalidad, que el mismo Código trata a propósito de la derogación tácita en su artículo 52.

Respecto de la infracción al principio de especialidad, sostiene que se encuentra contemplado en el artículo 4º y 13 del Código Civil. En el caso particular, estima que es claro que la norma contenida en el artículo 51 del al L.G.C. es más específica que el artículo 52 de la misma ley, y que el artículo 17 Nº 4 del D.L. 824 de 1974, conforme a los argumentos que detalla en su presentación.

Reclama igualmente que la sentencia debe ser enmendada conforme a derecho, pus no es posible efectuar el cobro retroactivo de impuestos, por aplicación del artículo 26 del Código Tributario, ya que su representada se atuvo de buena fe al ORD. Nº 549/08 que establecía que los excedentes son ingresos no renta.

Explica que para denegar esta petición, se ha esgrimido en las liquidaciones que en el caso particular no habría habido ni un cambio de criterio de la autoridad, ni una interpretación administrativa en la cual se habría amparado su representada, no obstante no sólo en las interpretaciones administrativas, se puede sostener que se cumple con los requisitos del artículo 26 del Código Tributario, pues de la sola lectura de la norma se deduce que va mas allá de las interpretaciones administrativas, ya que la parte final señala que pueden ser conocidos de los contribuyentes en general, y esto si que se pude demostrar, ya que por años en procesos de fiscalización realizados por el SII, los excedentes tenían tratamiento de ingresos no renta, precisando que nunca se discutió o existió algún acto administrativo terminal que discutiera el tratamiento tributario de los cooperados de Colun.

Por último, señala que la sentencia recurrida debe ser enmendada conforme a derecho, pues estima el tribunal desestimó los argumentos fundantes de la improcedencia de aplicar la multa establecida en el artículo 97 Nº 11 del Código Tributario, error contenido en la liquidación Nº 10.656.

Refiere que la actuación reclamada dispone el reintegro de la devolución otorgada durante el mes de mayo de 2011, y se verificó también la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 Nº 11 del Código Tributario, lo que no corresponde, pues dicha multa resulta del todo inaplicable a la situación que se pretende sancionar.

Explica que de conformidad al inciso penúltimo del artículo 24 del Código Tributario, el Reintegro de Impuestos es considerando como impuesto sujeto a retención para los efectos de su determinación reajustes, intereses y sanciones que procedan. Por su parte, el artículo 97 inciso 6º de la Ley de Impuesto a la Renta establece que el Reintegro esta sujeto a reajuste e interés penal, “sin perjuicio de aplicar las sanciones que establece el Código Tributario, cuando la devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución maliciosamente falsa o incompleta”

Hace presente que la norma del artículo 97 es especial frente a la regulación de los impuestos sujetos a retención y recargo, y en consecuencia, sólo cabe aplicar sanciones especialmente establecidas al respecto.

Cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema sobre la materia, la que reproduce parcialmente en su presentación

Solicita se revoque la sentencia apelada y se dejen sin efecto en todas sus partes las liquidaciones objeto del presente reclamo.

2) Que, del análisis de la sentencia en alzada y de los argumentos vertidos por las partes, se desprende que el objeto de la controversia de autos consiste en determinar si los excedentes reconocidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada (COLUN) al socio o cooperado Sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada, continuadora legal del contribuyente Gaber Zerené Apara, se encuentran afectos o no al Impuesto de Primera Categoría, pues, la reclamante sostiene que los excedentes repartidos por las cooperativas a sus socios o cooperados tienen la calidad de ingresos exentos de conformidad a lo establecido en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, cuyo tenor literal es claro, no resultando lícito al sentenciador alterar dicho tenor. Argumenta, asimismo, que las liquidaciones y a su vez, la sentencia, incurren en dos errores conceptuales. El primero, basado en un error de interpretación de las normas, pues la interpretación contenida en las liquidaciones y en la sentencia vulnera de manera flagrante las reglas que al efecto establecen los artículo 19 y 20 del Código Civil para la interpretación de las leyes, y el segundo, referido a la aplicación y preferencia de normas, lo que se traduce en una infracción a los principios de especialidad y temporalidad de la ley.

Del mismo modo, argumenta que no es posible efectuar el cobro retroactivo de los impuestos, pues su representada se acogió de buena fe al criterio establecido en oficio Nº 539 de 2008, emanado del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, que trataba los excedentes generados por la cooperativa como ingresos no renta para la misma.

Por último, sostiene que la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 Nº 11 del Código Tributario, contenido en la liquidación Nº10.656 resulta improcedente, entre otros argumentos, porque no nos encontraríamos frente a un retardo en enterar en arcas fiscales ningún impuesto de retención o recargo.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos sostiene que al exigir el artículo 52 de la Ley de Cooperativas que los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios por operaciones habituales se contabilicen por los cooperados para efectos tributarios y, siendo ellos parte de los ingresos brutos del socio respectivo, según el artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824, resulta necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categoría, en la medida que provengan de excedentes que la cooperativa haya repartido a sus socios por operaciones habituales.

En segundo lugar, esgrime que el reclamante no puede sustentar que las liquidaciones son inoponibles conforme al artículo 26 del Código Tributario, toda vez que contrariamente a lo señalado por el reclamante, en la especie no ha existido ningún cambio de criterio en la materia objeto de este reclamo, ya que si bien con posterioridad al Oficio 539 de 2008, existe un nuevo pronunciamiento a través del Oficio N° 1.397 de 2011, en ningún caso, éste sugiere un cambio de criterio por parte del Servicio de Impuestos Internos en la tributación de los excedentes distribuidos por una cooperativa con sus socios, sino, que este oficio sólo viene a modificar materias sobre tributación que afecta a las cooperativas, pero en modo alguno a los socios de ellas.

Por último, en cuanto a la aplicación de la multa establecida en el artículo 97 Nº11 del Código Tributario, el órgano fiscalizador señala que en el caso del reintegro de impuestos, como es precisamente el concepto determinado mediante la liquidación Nº10.566, al ser considerado por el inciso final del artículo 24 del mismo Código “como impuestos sujetos a retención o recargo para los efectos de su determinación, reajustes, intereses, y sanciones que procedan”, necesariamente procede a su respecto la multa en análisis, criterios que en lo sustancial también fija el sentenciador del grado en el fallo recurrido.

3) Que, en relación a la alegación planteada en el recurso, referida a la naturaleza de rentas exentas de los excedentes distribuidos o reconocidos por las cooperativas a sus socios cooperados, conviene tener presente en primer lugar las disposiciones legales aplicables a la presente controversia:

En primer lugar, el artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, establece: “Sin perjuicio de las exenciones especiales que contempla la presente ley, las cooperativas estarán exentas de los siguientes gravámenes:

a) Del cincuenta por ciento de todas de las contribuciones, impuestos, tasas y demás gravámenes impositivos a favor del Fisco. Sin embargo, las cooperativas estarán afectas al Impuesto al Valor Agregado, de conformidad a lo establecido en el decreto Ley 825 de 1974.

b) De la totalidad de los impuestos contemplados en el decreto Ley Nº 3.475, de 1980, que gravan a los actos jurídicos, convenciones y demás actuaciones que señala, en todos los actos relativos a su constitución, registro, funcionamiento interno y actuaciones judiciales, y

c) Del cincuenta por ciento de todas las contribuciones, derechos, impuestos y patentes municipales, salvo los que se refieren a la elaboración o expendio de bebidas alcohólicas y tabaco.-

Las cooperativas de consumo y las de servicio deberán pagar todos los impuestos establecidos por las leyes respecto de las operaciones que efectúen con personas que no sean socios, debiendo consignar en sus declaraciones de impuestos las informaciones necesarias para aplicar esta disposición.

No obstante lo dispuesto en los incisos precedentes, las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del Decreto Ley Nº 824 de 1974”.

Por su parte, el artículo 52 de la mencionada ley dispone: ““Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ella les haya reconocido”.

Por último, el artículo 17 del Decreto Ley N° 824, en su número cuatro establece: “Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido a favor de ellos o repartidos por concepto de excedentes, distribuciones y/o devoluciones que no sean capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de acuerdo a las normas del artículo 84 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto”

4) Que, de la lectura de las normas contenidas en los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 y artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, fluye claramente que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L N° 824.

A su turno, el numeral 4º del citado artículo 17 del D.L. Nº 824 dispone que la determinación de la renta líquida imponible de las cooperativas se rige por las reglas que la misma disposición al efecto establece, de lo que se sigue que no le son aplicables las reglas, agregados y deducciones establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Dentro de estas reglas, el artículo 17 N° 4 citado, regula la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría

Confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue que en el caso de los socios que deban determinar su renta liquida imponible en base a renta efectiva, cuyo es el caso de la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.

5) Que, dicha interpretación ha sido sostenida reiteradamente por esta Corte al establecer que “…el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.-

Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo” ( Rol Nº 3-2012 Tributario y Aduanero).

6) Que, en nada altera lo concluido en los motivos anteriores, el hecho que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se haya incorporado con posterioridad al texto legal, pues su incorporación no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal y, menos aún, lo dispuesto en el artículo 17 N° 4 del DL N° 824, no existiendo infracción alguna al principio de temporalidad de la ley como arguye la actora, ya que dichas disposiciones se mantuvieron vigentes luego de la incorporación del mencionado artículo 51 y que las mismas regulan una situación particular: la referida a la distribución de los excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual, los que tributan con impuesto de Primera Categoría conforme se ha razonado precedentemente.

Dicha interpretación tampoco infringe el principio de especialidad, pues el artículo 17 N° 4 en comento, establece en rigor la misma regla contenida en el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, en cuanto al tratamiento tributario de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los socios por sus operaciones habituales

Por último, tampoco se vulneran las reglas de interpretación contenidas en los artículos 19 y 20 del Código Civil, ya que el tenor del artículo 51 de la Ley General de Cooperativas debe interpretarse en armonía con el artículo 52 del mismo texto y artículo 17 N° 4 del DL N° 824, disposición esta última que para su adecuada inteligencia, requiere determinar precisamente qué quiso decir el legislador con las expresiones “contabilizar” y “para todos los efectos legales”, cuestión que resuelve la misma disposición en análisis, aplicando el elemento lógico de interpretación que exige que entre las disposiciones de la ley exista la debida armonía y correspondencia. En este sentido, no parece lógico que el legislador haya exigido contabilizar los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios que provengan de su giro habitual para el solo efecto de incorporarlos a su renta bruta de conformidad al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que la misma disposición legal en estudio en su parte final aclara que “si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades”, de lo se deduce claramente que en el caso que los socios tributen en base a renta efectiva, deben tributar separadamente por dichos excedentes.

7) Que, en lo concerniente a la alegación fundada en la aplicación del artículo 26 del Código Tributario, no podrá en ningún caso prosperar, ya que de la sola lectura de los oficios emanados del órgano fiscalizador y que la actora invoca en apoyo de sus asertos, se desprende claramente que estos regulan la situación tributaria de las cooperativas, y no la de sus socios o cooperados, tal como ya lo ha sostenido anteriormente esta Corte en los autos Rol Nº3-2012 (Tributario y Aduanero), en cuyo motivo undécimo se estable lo siguiente: “UNDÉCIMO: Que, por último, respecto de la aplicación del artículo 26 del Código Tributario a favor del contribuyente, atendido a que como argumenta en su reclamo se acogió de buena fe al criterio fijado por el Servicio de Impuestos Internos en el oficio N° 549 de 20 de Marzo de 2008, razón por la que no le sería aplicable el cambio de criterio adoptado por el órgano fiscalizador en oficio posterior N° 1397 de 7 de junio de 2011, dicha argumentación no podrá prosperar, pues, como bien lo consigna el juez a quo en el motivo cuadragésimo cuarto de su fallo, el cambio de criterio contenido en este último oficio es “simplemente que, a juicio del Ente Fiscalizador, la exención del 50% de los gravámenes impositivos a que se refiere la letra a) del artículo 49 de la Ley General de Cooperativas, no se aplicará cuando resulte aplicable el Impuesto a la Renta a los remanentes obtenidos por las cooperativas, esto es, cuando ellos provengan de operaciones realizadas con terceros socios”, argumento que esta Corte comparte, desde que lo debatido en autos es la situación tributaria de los excedentes distribuidos a los socios, y no el régimen impositivo aplicable a las cooperativas, apareciendo claramente que los mencionados oficios regulan situaciones de hecho distintas, de lo que se colige que lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario no tiene aplicación alguna para la resolución de la presente controversia” (Rol Nº 3-2012, Tributario y Aduanero), criterio que atendido el mérito de la materia debatida en autos, resulta plenamente aplicable en la especie.

En efecto, del análisis atento del Oficio N° 539 del Director Nacional del Servicio de Impuestos Internos, es posible advertir que la reclamante nunca pudo haberse acogido a un criterio que en la especie no le era aplicable, pues de la sola lectura del mencionado Oficio, dimana con claridad que aquel regula aspectos de la tributación de las Cooperativas y no de los cooperados, cuyo es el caso de la reclamante. En consecuencia, constituyendo el cooperado o socio una persona jurídica distinta de la cooperativa, no resulta procedente hacer extensiva a su respecto la calidad de ingresos no renta de dichos excedentes, desde que tal criterio es solo aplicable a la cooperativa.

En efecto, lo cierto es que efectivamente pudo el contribuyente realizar sus declaraciones de Impuesto a la Renta de los años 2010 y 2011 de buena fe, vale decir en la creencia de que los excedentes repartidos tenían la calidad de ingresos no renta, sin embargo dicha creencia y actuación del contribuyente no se encontraba amparado por ningún criterio emanado del Servicio de Impuestos Internos, pues el Oficio Nº 539 de 2008 no regula dicha situación.

De este modo, cuando el Ente Fiscalizador determinó las diferencias de impuestos que son objeto de reclamo, no efectuó ningún cambio de criterio, pues no existía ninguno sobre la materia en el que pudiera ampararse el contribuyente, sino que se limitó dentro de los plazos de prescripción y en ejercicio de la acción fiscalizadora a revisar las declaraciones presentadas, procediendo a determinar la existencia de las obligaciones tributarias contenidas en las liquidaciones reclamadas.

8) Que respecto de la aplicación de la multa prevista en el artículo 97 Nº11 del Código Tributario, se debe tener presente su tenor, que es el siguiente:

“El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados”.

“En los casos en que la omisión de la declaración en todo o en parte de los impuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido detectada por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa prevista en este número y su límite máximo, serán de veinte y sesenta por ciento, respectivamente”

Por su parte el inciso penúltimo del artículo 24 del mismo cuerpo legal establece:

“Las sumas que un contribuyente deba legalmente reintegrar, correspondientes a cantidades respecto de las cuales haya obtenido devolución o imputación, serán consideradas como impuestos sujetos a retención para los efectos de su determinación, reajustes, intereses y sanciones que procedan, y para la aplicación de lo dispuesto en la primera parte del inciso anterior”.

9) Que, como lo ha sostenido reiteradamente esta Corte, la aplicación de sanciones por infracciones tributarias, cuyo es el caso de la multa que pretende el ente fiscalizador, “constituye una manifestación del ius puniendi estatal, por lo cual son aplicables los principios del Derecho Penal” (Rol 10-2013Trib).

10) Que, en este orden de ideas y de la lectura de las disposiciones transcritas, se deduce en primer lugar que los reintegros de impuestos se consideran impuestos de retención para los efectos de su determinación, intereses y sanciones que procedan, sin embargo, el legislador exige para la configuración de la infracción en análisis, dos requisitos copulativos, el primero, que se trate de impuestos sujetos a retención o recargo, y el segundo, que exista un retardo en el reintegro de éstos, circunstancia esta última que no se configura en la especie, pues no ha existido en realidad un retardo por parte del contribuyente en enterar en arcas fiscales impuestos de retención o recargo, sino que operó a su respecto una reliquidación del Impuesto de Primera Categoría, derivada de una fiscalización que determinó diferencias de impuestos atendido el distinto tratamiento tributario de los excedentes percibidos o reconocidos por la cooperativa Colun al contribuyente, lo que lógicamente condujo a ordenar el reintegro de las sumas que el Servicio le había primitivamente devuelto, lo que dista mucho para configurar la infracción en comento, que requiere un retardo efectivo del contribuyente en enterar en arcas fiscales este tipo de impuestos, lo que no acontece en la especie, ya que el reintegro se ordenó de manera consecuencial a la reliquidación del impuesto de Primera Categoría del actor.

A mayor abundamiento, de seguirse la tesis fiscal y adoptada en el fallo de primer grado, se estaría aceptando una interpretación analógica de la disposición contenida en el artículo 24 del Código Tributario para admitir sea sancionada de conformidad al artículo 97 Nº11 del mismo Código, o a lo menos una interpretación extensiva de la aludida disposición legal, lo que no se condice con los principios limitativos del ius puniendi estatal, aun cuando se trate solo de la aplicación de una sanción pecuniaria, por lo que el recurso de apelación en este punto será acogido.

II. EN CUANTO AL RECURSO DE APELACION DEDUCIDO POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS:

11) Que, la abogado Mónica López Carmona, dedujo igualmente recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de fecha 15 de octubre de 2013, en la parte que aquella le causa agravio al Servicio de Impuestos Internos, esto es, en cuanto acoge la reclamación respecto de la Resolución N°730, de fecha 18 de marzo de 2013 y dispone dejarla sin efecto por aspectos de forma.

Luego de describir latamente el proceso previo de fiscalización, citación, liquidaciones y reclamo tributario, en lo que interesa al recurso, refiere que el contribuyente reclamó contra la Resolución N° 730, efectuando en primer lugar una clara descripción del proceso de fiscalización de que fue objeto, señalando, en lo pertinente, literalmente que “conforme a escritura pública de fecha 7 de febrero de 2012, se produjo la conversión de la empresa unipersonal de su representado, don Gaber Zerené Apara, a la sociedad de responsabilidad limitada Agrícola Las Lagunas Limitada, RUT 76.198.708-9, siendo esta última la continuadora legal del empresario unipersonal que por dicho acto desapareció, asumiendo la sociedad el total de sus activos y pasivos. En consecuencia se procedió a notificar a la sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada (en adelante también “Agrícola”), respecto de las operaciones realizadas por don Gaber Zerené Apara, durante los años comerciales 2009 a 2011, para aclarar el tema de estos excedentes”.

Posteriormente, refiere que el contribuyente expone en un tercer apartado los errores que permitirían, a su juicio, desvirtuarla y dejarla sin efecto, los que se pueden sintetizar en los siguientes: A) Errores Formales: 1) Nulidad de la resolución por no darse a entender por sí misma y carecer de fundamentos; 2) La resolución es contradictoria con una actuación del Servicio que determinó una pérdida Tributaria Mayor; y 3) Cosa Juzgada administrativa. Asimismo, expresa que se aluden errores o defectos de fondo, en virtud de los cuales la resolución a juicio del contribuyente debe quedar sin efecto pues ha mencionado (sin fundamento) un antecedente de hecho que no habilita a la autoridad para cuestionar la pérdida tributaria declarada por el contribuyente y por ende para rechazar la devolución solicitada.

Agrega que el juez tras el análisis de las argumentaciones de las partes y de la normativa legal aplicable, de manera casi incomprensible, termina por acoger la reclamación interpuesta en contra de la Resolución Ex. SII N° 730 del 18 de marzo de 2013.

Además acogió la solicitud de corrección de errores propios, respecto a las declaraciones de Impuesto a la Renta de los Años Tributarios 2010, 2011 y 2012 y, finalmente no acogió la reclamación interpuesta en contra de las Liquidaciones N° 10.654, 10.655 y 10.656.

De lo anterior, continua, se puede desprender que el fallo es desfavorable en parte al Servicio en cuanto ha dispuesto dejar sin efecto resolución reclamada, únicamente porque a su juicio dicha resolución Impugnada adolecía de vicios formales, al no expresar con claridad sus fundamentos.

Hace presente que la reclamante impugnaba la resolución por dos aspectos: 1°, por falta de fundamentación, y segundo, porque a su juicio el Servicio habría efectuado una compensación improcedente al determinar la Pérdida Tributaria del A.T. 2012, base de la solicitud de devolución de P.P.U.A.

Cita los considerandos del fallo en estudio, en relación a este argumento, los que reproduce parcialmente en su presentación.

Hace presente sobre este punto, que el TTA dispuso dejar sin efecto la Resolución, en razón de que ella sería infundada, conclusión respecto de la que discrepa, toda vez que ello no es efectivo, pues de la mera lectura de la resolución impugnada se puede advertir a partir de sus Vistos y considerandos, que ella contiene una adecuada cita a la normativa legal aplicable y especialmente de la situación de hecho que resuelve: Solicitud de devolución presentada en la declaración anual de impuesto a la Renta del AT 2012, efectuada por el contribuyente Gaber Zerené Apara, así como de las razones por las cuales se determinó su improcedencia parcial.

Por otro lado, y tal como la propia reclamante expone, señala que esta resolución, es parte de un único proceso de fiscalización llevado adelante por el Departamento de Fiscalización de la XVII Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, a propósito de un Programa de Fiscalización denominado Fiscalización RLI Cooperados Colún, en virtud del cual, se requirieron antecedentes al contribuyente Gaber Zarere Apara, y como se ha dicho, por haberse convertido éste, mediante escritura pública suscrita ante Notario de Santiago don Alberto Mozo Aguilar de fecha 7/02/2012, en sociedad de responsabilidad Limitada: Agrícola Las Lagunas Ltda., se continuó la fiscalización a dicha persona jurídica, la que por lo demás, actuó siempre representada por el propio Contribuyente Gaber Zerené Apara, quien es, junto a don Guillermo Zerené Manzur, su representante legal, por lo que evidentemente aquel, siempre estuvo en conocimiento de lo obrado dentro de dicha fiscalización, permitiendo de esta forma su debido ejercicio de su derecho de defensa.

Cabe recordar que fue él mismo, don Gaber Zerené Apara quien, con fecha 14.12.2012, presentó la respuesta a la Citación practicada a la sociedad Agrícola Las lagunas Ltda., suscribiendo tal respuesta en su representación. Asimismo cabe hacer presente que tanto don Gaber Zerené Apara como la sociedad Agrícola Las Lagunas Limitada registran el mismo domicilio de Fundo Las Lagunas S/N de la comuna de Futrono, lugar o domicilio donde se practicaron todas las notificaciones y/o requerimiento de antecedentes a ambos contribuyentes.

De lo anterior, necesariamente se desprende por un lado, que no se ha impedido el derecho de defensa del contribuyente al emitirse la resolución en los términos en que fue suscrita, y que en consecuencia se encuentra debidamente fundada, por lo que no adolece de vicios que ameriten dejarla sin efecto.

Añade que al leer los fundamentos dados por el sentenciador para acoger la solicitud de la reclamante, se puede advertir que se trata más bien de juicios de valor respecto del actuar de este Servicio de Impuestos Internos, que de una conclusión derivada de la evidencia presentada en la causa, donde no se advierte un análisis razonado de sus antecedentes como obliga la normativa vigente donde el juez debe fallar conforme a las reglas que impone la sana crítica.

Refiere que el sentenciador no valoró un aspecto esencial del asunto en discusión, cual era que la actuación impugnada era producto de una única revisión practicada al contribuyente Gaber Zerené Apara, quien siempre estuvo en conocimiento de lo actuado. Tampoco valoró los términos en que aparece redactada la resolución impugnada y menos que el propio contribuyente pudo ejercer válidamente su legítimo derecho a la defensa al punto de cuestionar la cifra a partir de la cual se determina la devolución de PPUA que en definitiva se rechazó en parte.

Sin embargo, sostiene que en el presente caso la resolución impugnada reúne todos los requisitos legales para su acertada inteligencia, razón por la cual no resulta admisible que sea dejada sin efecto, ni menos por haberse estimado que carecía de fundamentos.

Solicita se revoque la sentencia de primer grado, confirmando en definitiva la respectiva actuación que deniega parcialmente la solicitud de devolución de PPUA efectuada por el contribuyente Gaber Zerené Apara en su declaración de Impuesto a la Renta AT 2012, confirmado en todo lo demás la referida sentencia.

12) Que, de la sola lectura de la Resolución Nº 730 corriente de fojas 50, es posible advertir que carece de los fundamentos necesarios que permitan a un hombre medio comprender los motivos y las consideraciones que se tuvieron en vista para resolver negar lugar en parte a la devolución solicitada por el contribuyente.

En efecto, si bien la Resolución en estudio, contiene las normas jurídicas aplicables y determina en su parte dispositiva negar lugar parcialmente la devolución solicitada por el contribuyente respecto del año tributario 2012, su parte considerativa, solo aparece fundada en códigos cifrados que no se bastan asimismo, arribando a una nueva pérdida tributaria determinada en base a un procedimiento que no se contiene y que solo se enuncia, todo lo cual permite a esta Corte compartir la decisión del tribunal a quo de dejar sin efecto la resolución reclamada, conforme a sus basamentos trigésimo sexto a trigésimo noveno del fallo en estudio, por carecer de fundamentos y de una justificación razonable, lógica y comprensible del acto administrativo terminal contenido en la resolución en estudio, lesionado con ello el artículo 7º de la Constitución Política, la garantía fundamental del debido proceso y, el artículo 4º de la Ley Nº 19.880,

13) Que, a mayor abundamiento, dicho criterio ha sido adoptado por el Tribunal Tributario y Aduanero de La Serena, en sentencia de 26 de marzo de 2013, la que en su parte pertinente señala: “16°.- Que, es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la fundamentación, esto es la exposición formal y explicita de la justificación de la decisión, es decir la expresión formal, en este caso, de los antecedentes de hecho y de las razones que dan justificación lógica/racional de la decisión que se adopta. Esta fundamentación da cuenta del “por qué” se emite una decisión, y que sustenta o sostiene su juridicidad, su conformidad a Derecho. Es la fundamentación del acto administrativo, además, una exigencia legal, contenida en el artículo 41 inciso 4° de la ley n° 19.880, que indica “Las resoluciones contendrán la decisión, que será fundada”. De esta forma se ha señalado que la fundamentación, como requisito de validez que es (puesto que incide en materia de “competencia”), no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, de tal modo que la conclusión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/necesidad pública que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa “congruencia”, que de no darse vicia la decisión por carencia de justificación, de razonabilidad. De allí es que la “fundamentación” del acto administrativo constituye un principio general del derecho administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona. Y el vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional (ni suficiente, ni congruente), y su consecuencia es la nulidad (propiamente inexistencia) del pretendido acto administrativo, por contravenir la Constitución (artículo 7 incisos 1° y 2°) y la ley (19.880). La jurisprudencia, tanto contralora como especialmente judicial, ha sido muy homogénea y constante en afirmar que el acto administrativo debe bastarse a sí mismo, por lo cual además de otras exigencias, debe contener la consideración de los hechos que permiten dictar la medida adoptada, hechos que deben existir al momento de adoptar el decreto o resolución correspondiente, y que le dan el sustento fáctico para que sea dictado (Soto Kloss, Eduardo, “Derecho Administrativo Temas Fundamentales”, Legal Publishing, Santiago, año 2010, pp. 367 y siguientes)” (Pagina Web Servicio de Impuestos Internos, Jurisprudencia Judicial).

Asimismo se ha pronunciado el Tribunal Tributario y Aduanero de Concepción, en fallo de 13 de junio de 2013 al señalar lo siguiente: “VIGÉSIMO PRIMERO: Que, de lo precedente fluye que la fundamentación es un elemento básico o constitutivo del acto administrativo, la cual, no se cumple con cualquier fórmula convencional, de cliché, o banal. La fundamentación ha de ser “suficiente”, en cuanto debe dar razón y dar cuenta exacta del iter o camino lógico/racional que lleva al autor del decreto o resolución a adoptar la decisión, la cual significa dar solución efectiva y concreta a una necesidad publica especifica que el legislador ha puesto a su cargo. Y, en consecuencia, ha de ser “congruente”, de tal modo que la decisión que se adopta sea la conclusión lógica, racional, de esas normas habilitantes de competencia y de esos hechos/ necesidad publica que la Administración debe resolver, satisfaciéndola. Es, precisamente, en la fundamentación en donde debe concretarse necesariamente esa congruencia, que de no darse vicia la decisión por carencia de decisión, de razonabilidad. De allí es que la fundamentación del acto administrativo que tiene una base constitucional en el derecho fundamental al debido procedimiento racional y justo, que la Constitución reconoce expresamente a toda persona. El vicio en la fundamentación es precisamente la “arbitrariedad”, es decir, la carencia de razonabilidad de la decisión adoptada, desde que ella carece de la indispensable sustentación normativa, lógica y racional, y su consecuencia es la nulidad. (Soto Kloss, Eduardo, “Derecho Administrativo Temas Fundamentales, Tercera Edición Actualizada”, Legal Publishing Chile, Santiago, año 2012, página 430 y siguientes). (Pagina Web Servicio de Impuestos Internos, Jurisprudencia Judicial), criterios que son perfectamente aplicables a la materia de autos, por lo que el recurso de apelación deducido por el Servicio de Impuestos Internos será rechazado.

Y atendido además, lo dispuesto en los artículos 7º y 19 Nº3 de la Constitución Política; artículo 17 del D.L. N° 824; artículo 29 de la Ley de Impuesto a La Renta; artículo 21, 24 y 97 Nº11 del Código Tributario; artículos 49, 50, 51, 52 y 53 de la Ley General de Cooperativas; y articulo 4º de la Ley Nº19.880, se declara:

I Que se REVOCA la sentencia definitiva apelada de fecha quince de octubre de dos mil trece, escrita de fojas 575 a 619, solo en aquella parte en que hace lugar al pago de la multa establecida en el artículo 97 Nº11 del Código Tributario y, en su lugar se declara que se deja sin efecto la multa impuesta por tal concepto.

II Que se CONFIRMA en todo lo demás la sentencia definitiva apelada de fecha veintidós de octubre de dos mil trece, escrita de fojas 575 a 619.

III Que no se condena en costas a Servicio de Impuestos Internos por estimar que tuvo motivo plausible para alzarse, y a la parte reclamante por haber obtenido en la instancia.

Redacción del Ministro Sr. Mario Julio Kompatzki Contreras.

Regístrese digitalmente y devuélvase.

Rol N° 28 – 2013. TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministra Sra. EMMA DIAZ YEVENES, Abogado Integrante Sr. ROBERTO VERGARA SCHOLZ, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente. Autoriza el Secretario Subrogante Sr. FUAD SALMAN GASALY.

En Valdivia, seis de diciembre de dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente.