Valdivia, veintiocho de junio de dos mil dieciséis.

VISTOS:

De la sentencia apelada se reproducen sus citas y considerandos, con excepción décimo noveno a vigésimo primero que se eliminan.

Y, TENIENDO, ADEMÁS PRESENTE:

I.- En cuanto al recurso de apelación deducido por el Servicio de Impuestos Internos.

Primero: Que don Rodrigo Peluchonneau Alliende, abogado, por el Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 30 de diciembre de 2015, que acogió parcialmente el reclamo tributario deducido por el actor. En el recurso resume los antecedentes y transcribe los motivos del fallo que le causan agravió.

En cuanto a la primera cuestión a resolver, esto es, el ámbito de revisión del Tribunal, reproduce en su presentación las consideraciones décimo cuarto a décimo quinto que contienen el razonamiento del tribunal en relación a este punto.

Sobre el particular, sostiene que su parte no concuerda con lo aseverado por el tribunal en dichos considerandos, toda vez que no resulta admisible que el contribuyente en esta etapa jurisdiccional pretenda dejar sin efecto la actuación del Servicio, aclarando ahora las observaciones que debió aclarar en la etapa de revisión, ya que aceptar su pretensión significaría desnaturalizar el rol para el cual fue creado el Servicio de Impuestos Internos, como desnaturalizar de igual modo el rol para el cual fueron creados los Tribunales Tributarios y Aduaneros.

Señala que contrariamente a lo resuelto por el tribunal, no se trata de limitar el ámbito de control jurisdiccional a una mera revisión de legalidad a la luz de los antecedentes aportados, sino que el riesgo de desvirtuar el rol de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, transformándolos en una nueva instancia.

Plantea que frente a una notificación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos, donde el ente fiscalizador le formula observaciones, le corresponde al contribuyente conforme al artículo 21 del Código Tributario, probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuestos.

Del mismo modo, agrega la norma legal que para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario, dentro del cual se encuentra inserto el Procedimiento General de Reclamaciones, conforme al cual se sustancia la presente causa.

Conforme a lo anterior, postula que es ante el órgano fiscalizador, que los contribuyentes deben cumplir con las obligaciones que la ley le impone. Esto porque la normativa vigente encarga la fiscalización de los tributos al Servicio de Impuestos Internos. Dice que es precisamente en la etapa de fiscalización donde notificado el contribuyente este puede y debe hacer valer sus descargos a fin de subsanar las observaciones que el ente fiscalizador le haya formulado.

Advierte una contradicción en la sentencia, toda vez que si el tribunal coincide con la postura del Servicio en el sentido que no es posible que la etapa jurisdiccional se constituya en una nueva etapa de revisión o fiscalización y el contribuyente solo se limite a aportar documentos sin explicar de qué modo estos desvirtúan los actos administrativos y sin embargo el contribuyente igual aporta nuevos antecedentes en apoyo de sus afirmaciones.

Cita jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema sobre la materia, pronunciada en los autos Rol N°4962-02, de 26 de mayo de 2004, de cuyo tenor concluye que resulta evidente que el onus probandi o carga de prueba en materia tributaria, resulta de cargo el contribuyente. Cita igualmente distintos fallos dictados por el distintos Tribunales Tributaros y Aduaneros del país, quienes han aplicado el mismo criterio fijado por nuestro máximo tribunal, en cuanto a la inadmisibilidad de analizar antecedentes distintos a los que tuvo a la vista al momento de resolver.

Respecto de la segunda cuestión a resolver, esto es, el rechazo de los gastos por depreciación, sostiene que su parte no comparte el criterio del tribunal por cuanto presenta una clara inconsistencia, toda vez que por una parte acepta parcialmente el gasto por depreciación, cuando al mismo tiempo señala el propio tribunal en el considerando vigésimo tercero que los antecedentes de la causa resultan ambiguos.

Luego, observa una segunda inconsistencia, en el sentido que el tribunal da lugar en forma parcial al gasto por depreciación, en circunstancia que no realiza análisis alguno acerca del carácter necesario de dicho gasto, requisito que el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la renta exige para que el gasto sea aceptado. Añade que la sentencia solo se limita a enumerar los documentos que fueron acompañados por el reclamante, sin analizar de qué forma cada uno de ellos establece los hechos que justifican su pretensión, cuestión que tampoco hace el reclamante conforme a la carga probatoria que establece el artículo 21 del Código Tributario.

Por último, en cuanto al crédito de empresa constructora objetado por el Servicio, acusa igualmente una falta de análisis en la sentencia de los documentos acompañados por la reclamante y una ausencia de argumentos lógicos. Agrega que, no obstante reconocer el tribunal la existencia de otros requisitos legales para la procedencia del crédito por empresa constructora, sin embargo no se refiere a ellos para establecer si en la especie el contribuyente cumplía con aquellos para aceptar dicho gasto.

Pide se revoque la sentencia de primer grado, solo en la parte que aceptó parcialmente la depreciación de activos fijos como el crédito especial de empresa constructora, confirmando en lo demás dicho fallo, con costas.

Segundo: Que en cuanto a la primera cuestión discutida, corresponde determinar, si el contribuyente que es citado por el Servicio de Impuestos Internos y que no logra desvirtuar las impugnaciones del Servicio por no aportar los antecedentes necesarios en dicha etapa administrativa, sea porque no concurre, sea porque no acompaña antecedentes para justificar sus declaraciones, y que en virtud de dichas circunstancias es objeto de una liquidación de impuestos, puede luego valerse -en la etapa jurisdiccional- de antecedentes no aportados previamente, pues en opinión del Ente Fiscalizador ello resulta inadmisible, por cuanto existe abundante jurisprudencia que establece la inadmisibilidad de analizar antecedentes distintos a los que el Servicio tuvo a la vista al momento de resolver, ya que la instancia jurisdiccional no puede transformarse en una nueva auditoría del contribuyente, dado que es el Servicio de Impuestos Internos el único a quien el legislador encomienda la tarea de fiscalizar la aplicación de los impuestos de tributación interna, conforme a su Ley Orgánica.

En cuanto al fondo, corresponde determinar si en el razonamiento del tribunal para aceptar parcialmente el gasto por depreciación de activos fijos y el crédito de empresa constructora, es posible constatar las inconsistencias, errores lógicos y falta de análisis que acusa el ente fiscalizador para fundamentar su decisión.

Tercero: Que, para una adecuada resolución de la presente discusión, conviene tener en vista las disposiciones legales aplicables en la materia:

En primer lugar el artículo 21 del Código Tributario, dispone:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

En segundo lugar el artículo 63 del mismo cuerpo legal, establece:

“El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse.

El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo. A solicitud del interesado dicho funcionario podrá ampliar este plazo, por una sola vez, hasta por un mes. Esta facultad podrá ser delegada en otros jefes de las respectivas oficinas.

La citación producirá el efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso 4° del artículo 200 respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen determinadamente en ella”.

A su turno el artículo 124 del texto impositivo, prescribe:

“Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.

Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.

El reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa días, contado desde la notificación correspondiente.

Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes sobre computación de plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde”.

Por último, el artículo 132 del señalado texto legal, en su inciso 10º y 11º, prescriben:

Inciso 10°: “Se admitirá, además, cualquier otro medio probatorio apto para producir fe”.

Inciso 11°: “No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables”.

Cuarto: Que, del análisis de las normas transcritas, se advierte en primer lugar que es al contribuyente a quien le corresponde la carga de probar con sus documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

Luego, respecto de una declaración de impuestos, el Servicio puede citar al contribuyente haciendo uso de la facultad que le confiere el mencionado artículo 63, que constituye un medio especial de fiscalización con el que cuenta la entidad fiscalizadora, con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y, asimismo, para obtener información acerca de los impuestos que estos pudieren adeudar, lo que como bien señala la entidad reclamada, es una atribución privativa y exclusiva del Servicio de Impuestos Internos de conformidad a su Ley Orgánica y, que dimana también del texto expreso contenido en el artículo 6º del Código Tributario.

En el contexto antes descrito, sin duda que la conducta que el contribuyente adopte frente a dicha citación, tendrá consecuencias, pues en el evento de no comparecer o no aportar antecedente alguno en la instancia de fiscalización, el legislador habilita al Servicio de Impuestos Internos para determinar la obligación tributaria con los antecedentes de que disponga, de lo que se deduce que la consecuencia jurídica que trae aparejada la inactividad del contribuyente en la instancia administrativa está claramente delimitada, al quedar excluido el contribuyente de la posibilidad de aportar documentos y antecedentes contables, para que sean considerados en la etapa administrativa por el Ente Fiscalizador en la determinación de la obligación tributaria, respecto de los cuales el Servicio no puede prescindir, salvo en el evento de existir una impugnación por estimar que éstos adolecen de falta de fidelidad.

Quinto: Que, no obstante lo anterior, la liquidación de impuestos constituye un acto de la administración que como muchos otros, no está exento del control jurisdiccional, de ahí que el artículo 124 del Código Tributario confiera expresamente la posibilidad al contribuyente de deducir una reclamación para impugnarla ante el Tribunal Tributario y Aduanero competente, disposición legal de cuyo texto no se advierte ninguna limitación en cuanto a la actividad probatoria que pueda ejercer el contribuyente en el juicio.

No cabe duda que los particulares que se ven afectados por un acto de la administración pueden recurrir ante los tribunales de justicia, pues la posibilidad de defensa que le asisten en la instancia administrativa se ven limitadas por las prerrogativas que el propio legislador confiere a los órganos de la administración del Estado para el cumplimiento de sus funciones, tal es el caso de la Inspección del Trabajo y claramente la del Servicio de Impuestos Internos, entre otros órganos, a quienes el ordenamiento jurídico dota de amplias atribuciones para cumplir las tareas de fiscalización.

Sexto: Que, sin embargo, aunque el Servicio de Impuestos Internos esté dotado de facultades de fiscalización para el cumplimiento de sus funciones, aquello no implica necesariamente que pueda determinar la existencia de una obligación de manera unilateral, ya que requiere del consentimiento del contribuyente, quien puede aceptar la propuesta de la administración, o por el contrario, impugnarla por medio de la interposición de una acción judicial, caso en el cual la determinación de la existencia de la obligación queda radicada en el órgano jurisdiccional que conoce del reclamo.

En tal evento, la controversia puede versar sobre muchas materias, sin embargo la generalidad de las veces existirá una cuestión fáctica que debe primero establecerse por el Juez, para luego iniciar el proceso de calificación jurídica de los hechos, pues la impugnación del contribuyente bien puede no sólo atacar la posición jurídica del Servicio, sino también los hechos en que se apoya, no existiendo norma alguna que limite la posibilidad de rendir prueba acerca de los supuestos fácticos que sirven de fundamento a la pretensión del contribuyente, ya que ello constituye una manifestación concreta del debido proceso garantizado en el artículo 19 N° 3 de la Constitución Política, y por cierto del derecho a defensa, lo que en ningún caso implica abrir una nueva instancia de auditoría del contribuyente como dice el Servicio, sino que se trata solo de entregar a la judicatura la determinación de los hechos y del derecho aplicable al caso concreto, tareas que constituyen la esencia de la función jurisdiccional.

Séptimo: Que, en abono de lo anterior, el artículo 132 del Código Tributario, en su inciso décimo, refiere al principio de libertad probatoria, se permite a las partes aportar todos los medios de prueba que estimen para acreditar los fundamentos de su posición, lo que resulta acorde con el nuevo mecanismo de valoración de la prueba que rige actualmente en los procedimientos tributarios, que pasó de un sistema de prueba legal o tasada a un sistema de ponderación conforme a las reglas de la sana crítica.

Octavo: Que, en cuanto a la contradicción que hace notar el Servicio en este punto, resulta inoficioso pronunciarse, pues el basamento cuestionado fue eliminado por contener un razonamiento erróneo, según se dirá al resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte reclamante.

Noveno: Que, resulta necesario, además referirse a la jurisprudencia acompañada por el Ente Fiscalizador en apoyo de su posición. Sobre este punto y como lo ha sostenido anteriormente esta Corte, ante la existencia de sendos fallos en sentido contrario, fluye que no existe uniformidad en la materia, lo que permite a los tribunales que se vean enfrentados a resolver, para adoptar aquella posición que se ajuste más a su criterio y al mérito de los antecedentes de la causa, pues ello constituye una facultad privativa y exclusiva de los jueces del fondo, siendo el parecer de esta Corte que el criterio adoptado por el señor juez de la instancia, alcanza con sus fundamentos disposiciones legales de cuyo texto se desprende la facultad del contribuyente de impugnar la determinación de la obligación tributaria por parte de la administración, mediante la interposición de una reclamación tributaria, en cuyo procedimiento y conforme al debido proceso -en su manifestación del derecho a defensa- se encuentra perfectamente habilitado para rendir prueba con la finalidad de justificar los fundamentos de su pretensión, aun cuando ésta no haya sido aportada en la instancia previa de fiscalización, lo que resulta del todo acorde con el principio de libertad probatoria que rige en materia procesal tributaria, salvo la excepción legal contemplada en el inciso 11° del artículo 132 del Código Tributario, cuya aplicación queda circunscrita a los supuestos específicos previstos por el legislador y que no ha sido objeto de discusión en la presente causa.

Décimo: Que, en lo concerniente a los gastos por depreciación de activos fijos, tampoco se vislumbra la falta de análisis e inconsistencias que hace ver el Servicio de Impuestos Internos, pues el tribunal concluye con el mérito de la propia prueba testimonial aportada por el Servicio, consistente en la declaración del funcionario fiscalizador de fojas 71 y 72, que el cuestionamiento de dichos gastos fue únicamente la falta de facturas que respaldarán dichas adquisiciones, sin embargo en la etapa jurisdiccional el contribuyente acompañó parte de esas facturas, además de otros documentos de respaldo con los cuales el juez tuvo por desvirtuadas parcialmente las observaciones formuladas por el Servicio respecto de dicha partida.

Dicha conclusión no solo se extrae de la testimonial rendida, sino de la propia hoja de trabajo (fojas 24 vuelta) que sirve de fundamento a los actos reclamados, en la que se indica expresamente que el gastos por depreciación se rechazan porque “El contribuyente no aportó las facturas de proveedores que acrediten el activo fijo del año comercial 2012…”.

Por otra parte, no resulta exigible como lo pretende el ente fiscalizador que, en este caso el sentenciador extendiera su análisis respecto de la concurrencia de otros requisitos del gasto en cuestión, dado que tales requisitos no sirvieron de fundamento a las actuaciones reclamadas y en consecuencia dicha discusión no formó parte del ámbito de la controversia, so pena de incurrir en el vicio de ultra petita.

Undécimo: Que, asimismo, en cuanto al crédito de empresa constructora, invocado por el contribuyente como rebaja a los impuestos determinados en el formulario 22, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 del Decreto Ley N°910 de 1975, al igual que en el caso anterior, conforme a la propia declaración del funcionario fiscalizador y el contenido de hoja de trabajo (fojas 25) que sirve de sustento a las actuaciones reclamadas, se desprende que la objeción del Servicio descansa en que el contribuyente no aportó facturas de venta de enero a diciembre de 2013, facturas de proveedores, contratos de construcción, permisos de edificación, acta de recepción municipal, que acrediten la procedencia del remanente del crédito fiscal, documentos que luego fueron acompañados por el contribuyente, con lo cual el tribunal tuvo por desvirtuado los cuestionamientos del Servicio en este punto, no correspondiendo realizar un análisis adicional acerca de la concurrencia de otros requisitos, ya que como quedó asentado precedentemente, ello escapa al ámbito de la controversia fijado por la determinación de la obligación tributaria contenida en la resolución y liquidaciones impugnadas y la reclamación tributaria presentada por el contribuyente.

Duodécimo: Que en consonancia con los fundamentos precedentes, el recurso de apelación deducido por el Servicio de Impuestos Internos, será desestimado en todos sus extremos.

II.- En cuanto al recurso de apelación deducido por el reclamante.

Décimo Tercero: Que, el abogado don Juan Pablo Méndez Pineda, por la parte reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de fecha 30 de diciembre de 2015, solicitando su revocación en aquella parte que rechaza las partidas por remuneraciones, gratificaciones, asignaciones y viáticos.

Comienza su arbitrio resumiendo los antecedentes de la causa y los considerandos de la sentencia que causan agravio a su parte.

En primer lugar, señala que el propio tribunal reconoce en el fallo que sí se acompañaron documentos en la etapa de fiscalización, y solo hubo diferencias en los folios, pero no en las cantidades contabilizadas. Explica que efectivamente el Libro de Remuneraciones se reconstituyó, y respalda la declaración de renta del año 2014, y las partidas reclamadas, tal como lo señala el propio considerando vigésimo en su parte final.

Hace presente que el razonamiento del tribunal consignado en el considerando vigésimo primero resulta contradictorio, ya que al principio señala que el análisis de los argumentos y antecedentes aportados por el reclamante no permiten establecer la efectividad y carácter de necesarios de los gastos, para terminar señalando que tal análisis no se hizo: “Realizar semejante análisis, evidentemente, escapa a las funciones del tribunal”. Correspondía al reclamante hacerlo, dentro de su carga procesal de argumentación y prueba”.

Al respecto sostiene que no se sabe porque el sentenciador rechazó el gasto, porque no era necesario para producir la renta o porque no analizó la prueba ofrecida.

Dice que las remuneraciones, gratificaciones, asignaciones y viáticos son efectivamente gastos necesarios para producir la renta. Conforme al artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideran todos aquellos registrados en la contabilidad de la empresa, que estén acreditados o justificados en forma fehaciente, es decir, constar o estar respaldados con medios probatorios que indiquen su naturaleza, necesidad, efectividad y monto. Señala que efectivamente las liquidaciones de sueldo, declaraciones de pagos provisionales, finiquitos, son los documentos que respaldan las anotaciones que constan en el Libro de Remuneraciones acompañado al tribunal. Añade que estos documentos se explican por sí mismos, precisando que se presentó el resultado de estas partidas y era el tribunal quien debía verificar que efectivamente las cantidades reclamadas correspondan.

En definitiva, indica que se acompañaron al tribunal todos los antecedentes que justifican los gastos, y dichos gastos están explicados por sí mismo en la liquidación acompañada al tribunal, más los libros contables que dan cuenta de tales gastos y que reproduce en su presentación.

Cita en apoyo de sus argumentos lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta y los artículos artículo 21 y 132 del Código Tributario, el Manuel del Servicio de Impuestos Internos que regula la materia y jurisprudencia en relación al punto en discusión, la que reproduce parcialmente en su presentación.

Indica por último que no existe en la norma contenida en el artículo 132, una justificación para dejar de analizar prueba ofrecida en autos.

Pide se confirme con declaración la sentencia apelada y se tengan por acreditados los gastos por concepto de remuneraciones, gratificaciones asignaciones y viáticos, dejando sin efecto las Resolución Exenta N°161 y Liquidaciones 56 y 57, todas del año 2015.

Décimo Cuarto: Que, el artículo 21 del Código Tributario dispone:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

Décimo Quinto: Que, del análisis de la disposición legal citada, se desprende claramente que es al contribuyente a quien toca probar con sus documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

Añade la norma citada que para obtener que se anule o modifique una liquidación o reliquidación de impuestos, el contribuyente debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero.

Conforme a ello, es posible colegir que la extensión del onus probandi que en materia tributaria corresponde al contribuyente, se limita al deber de aportar los registros contables y antecedentes de respaldo que, en el caso de ser necesarios y obligatorios para él, acrediten la veracidad y exactitud de la determinación voluntaria de impuestos contenida en sus declaraciones, pero en ningún caso el legislador le impone la carga de explicar, argumentar y analizar sus propios antecedentes. Muy por el contrario, si tales antecedentes probatorios son acompañados ante el Servicio de Impuestos Internos, corresponderá a dicho organismo especializado la auditoria y estudio de la documentación, de la cual, acorde con la norma citada, no puede prescindir, a menos que formule un reproche de fidelidad a su respecto.

Luego, si tales antecedentes son aportados como medios de prueba de conformidad a las reglas del Libro Tercero del Código Tributario, dentro de las cuales se encuentra inserto el Procedimiento General de Reclamaciones, corresponde al Tribunal su estudio, análisis y ponderación de conformidad a las reglas de la sana crítica y de acuerdo con el deber de fundamentación de toda decisión judicial.

En efecto, el propio artículo 132 del Código Tributario dispone en su parte pertinente lo siguiente: “La prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”.

Sobre dicho sistema probatorio se ha dicho que se trata de “un sistema fundado en la razón, eminentemente judicial, que se ubica en una posición intermedia entre la prueba legal y la íntima convicción.

Se dice que la crítica debe ser sana en cuanto el juez debe realizar una ponderación acuciosa, imparcial y orientada con los datos científicos y morales pertinentes y a la materia y caso de que se trate.

En este método existe libertad de medios y libre valoración de la prueba por parte del juez, pero sujetándolo a estándares de racionalidad, lo que conlleva la exigencia de una completa motivación de las conclusiones probatorias, como garantía y herramienta de control de su racionalidad”. (Valoración de la prueba. Sana Crítica. Rodrigo Cerda San Martín. Librotecnia. Primera Edición. Págs. 28 y 29).

De lo expuesto en los párrafos precedentes, se desprende que el deber de fundamentación de la sentencia se satisface no sólo con la exposición clara, lógica y completa de los hechos que se dieren por probados, sino que, explicitando, además el ejercicio concreto de valoración de los medios de prueba en virtud de los cuales se dan por probados tales hechos.

De este modo, como lo ha señalado reiteradamente esta Corte “la fundamentación aparece como una garantía para las partes, en orden a conocer las razones legales y doctrinales que tuvo en vista el Juez para adoptar su decisión, e igualmente de saber qué medios de prueba sirvieron de base al sentenciador para dar por establecido los hechos y, en virtud de qué ejercicio intelectual concreto de ponderación de aquellos, arribó a cada una de sus conclusiones. Dicho de otro modo, se trata de transparentar el pensamiento interno del sentenciador, de modo que el justiciable pueda ejercer un control efectivo de aquel, a objeto de descartar que en dicho ejercicio no se afectaron las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia o los conocimientos científicamente afianzados” (Rol Tributario y Aduanero 4-2014).

Décimo Sexto: Que, asentadas las premisas precedentes y según se lee en el fallo en estudio, en lo referente a las partidas rechazadas por remuneraciones, gratificaciones, asignaciones y viáticos, el juez a quo no cumplió con el deber de analizar la prueba y fundamentar su decisión, muy por el contrario, prescindió de la ponderación probatoria que le era exigible, omisión que justifica atendida la falta de explicación del contribuyente de los antecedentes contables y demás documentos de respaldo aportados por este para acreditar dichos gastos, explicación que como se dijo, no le era exigible.

Dicha omisión constituye una infracción al deber de fundamentación de la sentencia establecido expresamente en el artículo 144 del Código Tributario y que esta Corte corregirá de conformidad a lo dispuesto en el artículo 140 del mismo texto legal.

Décimo Séptimo: Que para acreditar la efectividad y necesidad de los gastos de remuneraciones, gratificaciones, asignaciones y viáticos, el contribuyente se valió de la prueba reseñada en el considerando octavo del fallo en alzada.

Al respecto, si bien el Libro de Remuneraciones autorizado por el Servicio con posterioridad a los hechos reclamados, carece por sí solo de la entidad para acreditar fehacientemente los gastos dubitados, el contribuyente acompañó, además documentación de respaldo de tales anotaciones y que dan cuenta de pagos de remuneraciones, gratificaciones, asignaciones y viáticos durante el año 2013 a sus trabajadores, consistentes en copias de las liquidaciones de sueldo, planillas de pago de cotizaciones previsionales y copias de los contratos de trabajo.

En efecto, cotejado el Libro de Remuneraciones desde el mes de Enero a Diciembre de 2013, Folios 412 a 428, con las liquidaciones de sueldo y planillas de pago de cotizaciones previsionales correspondientes a los mismos periodos, es posible concluir que las anotaciones consignadas en el libro resultan en gran parte coincidentes con la documentación de respaldo, de acuerdo con el análisis reflejado en el siguiente cuadro:

Décimo Octavo: Que, tal como se demuestra en el cuadro anterior, en relación a los meses de enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, octubre, noviembre y diciembre, las anotaciones del Libro de Remuneraciones, coinciden plenamente con las liquidaciones de sueldo y las planillas de pago de las cotizaciones previsionales, por lo tanto se aceptará íntegramente el gasto invocado por el contribuyente para esos meses.

Sin embargo, respecto de los meses de mayo y junio se consideraron solamente las remuneraciones, gratificaciones, asignaciones y viáticos de los trabajadores respecto de los cuales la reclamante acompañó copias de las liquidaciones de sueldo conjuntamente con las planillas de pago de cotizaciones previsionales, descontándose los pagos registrados en el libro que no fueron respaldadas con las correspondientes liquidaciones, aceptándose para dichos meses únicamente el pago que en cada caso por concepto de cotizaciones previsionales, descontándose, además los pagos registrados a la trabajadora Tabita Ramírez Cea, pues a su respecto no consta el pago de las cotizaciones previsionales por dichos periodos.

Del mismo modo, en el mes de Agosto, no se consideró el valor correspondiente al pago de las remuneraciones de la trabajadora Tabita Ramírez Cea, ya que no concuerdan los conceptos que aparecen pagados en la liquidación de sueldo, con los montos registrado en el Libro de Remuneraciones, los que aparecen inconsistentes, por lo que no resulta posible tener por acreditado fehacientemente dicho desembolso.

Décimo Noveno: Que, en consecuencia, de acuerdo con el análisis descrito, se acogerá parcialmente el recurso, aceptándose un gasto por concepto de remuneraciones la suma de $ 51.530.335, por concepto de gratificación legal la suma de $12.176.334 y por concepto de asignaciones y viáticos la suma de $17.334.367, teniendo en especial consideración que, los documentos aportados por el contribuyente, apreciados conforme a las reglas de la sana crítica, constituyen respaldos fidedignos de las anotaciones registradas en el libro respectivo, en especial por tratarse de documentación que, conforme a la ley laboral, da cuenta del cumplimiento del pago de las remuneraciones y de cotizaciones de seguridad social de sus trabajadores durante el año 2013 y, que, además, resultan contestes con los demás antecedentes del proceso, en especial aquellos que dan cuenta de actividades propias del giro de construcción desarrolladas por la reclamante durante ese año, tales como permisos de edificación, certificado de recepción definitiva, facturas de venta, entre otras, gastos que se estima resultaban forzosos e inevitables para la realización de las actividades de construcción propias de su giro, razón por la que el recurso será parcialmente acogido en relación a dichos gastos.

Por estos motivos y visto además lo dispuesto en el artículo 19 N°3 de la Constitución Política de la República; y artículos 6°, 21, 26, 63, 124 y 132 del Código Tributario; y artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, se declara:

I.- Que se REVOCA la sentencia apelada de treinta de diciembre de dos mil quince, escrita de fojas 160 a 170, y en su lugar se declara que se acoge en parte el reclamo deducido a fojas 1. En consecuencia se aceptan los gastos invocados por la reclamante por los siguientes montos y conceptos: a) Remuneraciones: $51.530.335; b) Gratificaciones $12.176.334; asignaciones y viáticos $17.334.367, debiendo ajustar el Servicio de Impuestos Internos las liquidaciones y resolución reclamadas conforme a lo resuelto.

II.- Que se CONFIRMA en todo lo demás la sentencia apelada.

III.- Que no se condena en costas al Servicio de Impuestos Internos, por haber tenido motivo plausible para alzarse.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro don Darío Ildemaro Carretta Navea.

Rol 3 – 2016 TRI.

Pronunciada por la PRIMERA SALA, Ministro Sr. DARÍO ILDEMARO CARRETTA NAVEA, Ministra Sra. MARCIA UNDURRAGA JENSEN, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista de la causa y acuerdo del fallo por encontrarse haciendo uso de su feriado legal y Abogada Integrante Sra. SUSAN TURNER SAELZER. Autoriza la Secretaria Titular Sra. Ana María León Espejo.

En Valdivia, veintiocho de junio de dos mil dieciséis, notifiqué por el estado diario la resolución precedente. Ana María León Espejo, Secretaria Titular.