Foja: 242

Doscientos Cuarenta y Dos

Valdivia, veintiocho de junio dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerandos y citas legales.

Y TENIENDO, ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, la abogado Marlene Saavedra Bustos, en representación de Agropecuaria Sagalu Limitada, por la parte reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos con fecha 27 de febrero de 2013, que rechazó el reclamo deducido por su parte respecto de la Resolución Exenta Nº58 8141397012.

Sostiene, en síntesis, que las razones por las que la resolución reclamada ordena a su parte rectificar la pérdida tributaria declarada en los años tributarios 2009, 2010 y 2011, se fundan en que, a juicio del Servicio de Impuestos Internos, los excedentes percibidos por Agropecuaria Sagalu Limitada durante dichos periodos deberían haber tributado con el impuestos de Primera Categoría, por las siguientes razones: primero, por el hecho que la exención contenida en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas resultaría solamente aplicable a la cooperativa y no al cooperado y; segundo, por así establecerlo supuestamente las disposiciones contenidas en los artículo 49 al 52 de la Ley de Cooperativas y el artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº824 cuando disponen, también supuestamente, que los excedentes que perciban los cooperados formarán parte de la determinación de la renta líquida imponible del impuesto de Primera Categoría, no siendo en consecuencia aplicable lo dispuesto en los artículos 32 Nº1, 33 Nº2 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los desagregados a efectuar en la renta líquida por rebajas y exenciones.

Sobre el particular, indica que no es posible afirmar que la exención contenida en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas resulte aplicable únicamente a la cooperativa y ni a su representada, ya que la exención a la devolución de un excedente no tiene sentido si previamente no se considera tal devolución como un ingreso, ya que son los ingresos los que pueden declararse exentos. Explica que nunca un excedente repartido puede ser ingreso para la cooperativa, pues la devolución quiere decir simplemente que nunca debió entregarse, es decir, debió tratarse de un excedente mal distribuido, circunstancia que evidentemente no ha ocurrido en la especie, ya que para que fuere verdaderamente un ingreso sería necesario que la entrega del excedente en algún momento hubiese sido un gasto. Esta alternativa, expone, es absolutamente inconcebible tributaria y contablemente, ya que es sabido que las distribuciones de utilidades o excedentes jamás pueden ser gastos sino que son directamente disminuciones de patrimonio, lo que ratifica el fallo apelado en su motivo vigésimo cuarto.

Añade, que tampoco es posible considerar la aplicación de la exención respecto de la cooperativa y no respecto del cooperado, pues la disposición no realiza tal distinción. Precisa que esta exención es real, esto es, recae sobre una determinada renta independiente de los contribuyentes que la distribuyan o perciban. Por lo tanto, si el legislador hubiere querido aplicar esta exención respecto de un determinado contribuyente, es decir, como una exención de carácter personal, debería haberlo señalado expresamente, cuestión que no ocurre en la norma en comento.

En segundo lugar, argumenta la apelante que el Servicio incurre en una contradicción al evacuar el traslado respectivo, cuando señala por una parte que la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas es aplicable únicamente a las cooperativas, y por otra parte, que la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas sí sería aplicable a los cooperados provenientes de operaciones que no sean del giro habitual del cooperado. De este modo, al haber argumentado el Servicio en el traslado al reclamo que la exención al artículo 51 de la Ley de Cooperativas no resulta aplicable en el presente caso por el hecho de haber percibido Sagalu excedentes de su cooperativa que son del giro habitual, incorpora un elemento que no puede ser considerado por el tribunal al momento de fallar, por no ser un elemento que forma parte de los fundamentos del acto reclamado, pues coloca a su representada en una situación desventajosa frente al ente fiscalizador, pese a lo cual el Tribunal resolvió en su considerando trigésimo primero: “Que, con relación a si el cobro se ajusta a derecho, conforme a lo que se expuso en el capitulo IV. de esta sentencia, este Tribunal estima, que ello es efectivo. El contribuyente, al tributar sobre la base de renta efectiva y percibir excedentes provenientes de operaciones habituales, no goza de exención alguna”. Por lo tanto, sostiene que no obstante que el tribunal considera en su fallo que el acto reclamado no contiene los fundamentos necesarios para producir sus efectos, por no contemplar argumentos que fueron hechos valer en su escrito de traslado del reclamo, igualmente procede a rechazar el reclamo de autos al hacer suyos los argumentos vertidos por el Servicio, incurriendo con ello en vicio de ultrapetita, al fundarse el fallo en argumentos y consideraciones de fondo que no forman parte del acto reclamado.

A continuación, la recurrente analiza los fundamentos en virtud de los cuales el fallo desestima el reclamo de su representada, los que estima improcedentes por los argumentos que detalla en su presentación.

Argumenta que de conformidad a lo señalado en el considerando décimo quinto del fallo, a juicio del tribunal los remanentes que perciba un cooperado por las operaciones con su cooperativa estarán exentos de todo impuesto, salvo que se trate de operaciones que correspondan al giro habitual del socio (cooperado), en cuyo caso estarían gravados con los impuestos a la renta que correspondan.

En relación a esta interpretación, indica que su representada sostuvo en su reclamo que la aplicación de la exención del artículo 51 de la Ley de Cooperativas resulta siempre aplicable, sin distinción de si se trata o no de operaciones habituales del giro de Agropecuario Sagalu Limitada con su cooperativa.

Añade que el tribunal desprende que lo establecido en los artículos 51 y 52 de la Ley de Cooperativas y, lo dispuesto en el artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº824, restringen el ámbito de aplicación de la exención amplia del artículo 51 de la Ley de Cooperativas solamente a los excedentes que provengan de operaciones habituales del cooperado con el socio, lo que estima constituye un error garrafal, pues ello implicaría desconocer la manera en que se determina la renta líquida de primera categoría, conforme a las reglas establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que los ingresos brutos referidos en el artículo 29 en comento, incluyen a aquellos ingresos exentos de impuestos de Primera Categoría y sólo dejan de lado los ingresos no constitutivos de renta a que se refiere el artículo 17 de la ley referida, lo que ha sido reconocido expresamente en las instrucciones impartidas por el Servicio de Impuestos Internos.

De esta forma, sostiene que el hecho que los ingresos exentos del impuesto de Primera Categoría deban contabilizarse entre los ingresos brutos por mandato legal no significa que en definitiva queden gravados por el impuesto a la renta.

En cuanto a la habitualidad como elemento de relevancia económica para gravar los excedentes, alude la apelación a que el juez señala en el motivo décimo octavo del fallo que de la lectura de las disposiciones legales que regulan la tributación de los excedentes en ninguna parte se establece que sólo estarán gravados con impuesto a la renta los excedentes que sean generados a partir de las operaciones del giro habitual entre la cooperativa y sus cooperados, ya que lo se establece es que deben “contabilizar en el ejercicio respectivo, para efectos tributarios, los excedentes que ella le haya reconocido”. Por lo tanto, por aplicación del artículo 19 del Código Civil, al ser claro el sentido de las disposiciones legales en comento, no corresponde que el tribunal desatienda su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu.

Como consideraciones adicionales, señala que si las cooperativas tienen por objeto mejorar las condiciones de vida de sus socios, no es posible conseguir el fin que establece el artículo 1º de la Ley de Cooperativas, si dichos socios tributan por los excedentes que le distribuya la cooperativa.

Asimismo, reclama que el tribunal aplica incorrectamente las reglas de hermenéutica legal al sostener que las exenciones deben interpretarse restrictivamente, atendido lo establecido en el artículo 23 del Código Civil. Pero, aún en el entendido que las exenciones debieran interpretarse restrictivamente, ello no implicaría que por ello la exención deba aplicarse a un menor número de casos que aquellos previstos por la norma. En efecto, el hecho de ser las exenciones tributarias de derecho estricto implica que ellas sólo deben ser aplicadas a los casos que establece el legislador, no pudiendo extenderse a otros casos que no contempla la norma legal, ya sea por analogía, por descarte, interpretando a contrario sensu o por otro medio.

Argumenta, además, que el actual artículo 51 de la Ley de Cooperativas se incorporó con posterioridad a los artículos 52 de la misma ley y artículo 17 Nº4 del Decreto Ley Nº824, por lo que al haber incorporado el legislador la exención sin limitación con posterioridad a las normas que regulan la contabilización de los mismos para efectos tributarios el legislador buscó establecer la liberación de tributación de estos excedentes con independencia de la forma como hayan sido generados.

Por último, alega la nulidad de la Resolución EX. Nº588141397012, por haber sido emitida por un funcionario de la administración del Estado que actuó fuera de su ámbito de competencia, de conformidad a lo establecido en los artículos 6 y 7 de la Constitución Política de la República, Ley de Bases de los Procedimientos Administrativos y las normas pertinentes del Código Tributario que no confieren a los Directores Regionales la facultad de ordenar a los contribuyentes rectificar sus propias declaraciones, como ocurre en el presente caso.

Solicita se revoque la sentencia en alzada, se acoja en todas sus partes el reclamo interpuesto por Agropecuaria Sagalu Limitada y se deje sin efecto la Resolución Ex. Nº588141397012, con costas.

SEGUNDO: Que, del análisis de la sentencia en alzada y de los argumentos vertidos por las partes, se desprende que el objeto de la controversia de autos consiste en determinar si los excedentes reconocidos por la Cooperativa Agrícola y Lechera de la Unión Limitada (COLUN) a la socia o cooperada Agropecuaria Sagalu Limitada, se encuentran afectos o no al Impuesto de Primera Categoría. Por un lado, la reclamante sostiene que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas, dichos excedentes estarían exentos, es decir, no les sería aplicable dicho tributo y por el otro lado, el Servicio de Impuestos Internos alega que al exigir el artículo 52 de la Ley de Cooperativas que tales excedentes se contabilicen por los cooperados para efectos tributarios y, siendo ellos parte de los ingresos brutos del socio respectivo, según el artículo 17 N°4 del Decreto Ley N°824, resulta necesariamente que tales ingresos quedan afectos al Impuesto de Primera Categoría, en la medida que provengan de excedentes que la cooperativa haya repartido a sus socios por operaciones habituales, criterio que también fija el sentenciador del grado en el motivo décimo noveno del fallo recurrido.

TERCERO: Que, de la lectura de las normas contenidas en los artículos 49, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, artículo 17 N° 4 del Decreto Ley N° 824 y artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, fluye claramente que las cooperativas se rigen en materia de Impuesto a la Renta por las normas contenidas en el artículo 17 del D.L N° 824.

A su turno, el numeral 4 del citado artículo 17 del D.L. Nº 824 dispone que la determinación de la renta líquida imponible de las cooperativas se rige por las reglas que la misma disposición al efecto establece, de lo que se sigue que no le son aplicables las reglas, agregados y deducciones establecidas en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Dentro de estas reglas, el artículo 29 citado regula la situación tributaria de los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios cuando digan relación con su giro habitual, disponiendo al efecto que dichos ingresos luego de contabilizarse pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio respectivo, de lo que se colige claramente que dichos excedentes se encuentran afectos al impuesto de primera categoría

Confirma la conclusión anterior, el hecho que la propia norma en comento exima del pago del impuesto a la renta a las operaciones habituales de los socios que tributen en base a renta presunta, disponiendo que en dicho evento el socio no queda obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, de lo que se sigue que en el caso de los socios que deban determinar su renta liquida imponible en base a renta efectiva, como sucede con la actora, deben necesariamente tributar por tales excedentes.

CUARTO: Que, dicha interpretación ha sido sostenida reiteradamente por esta Corte al establecer que “…el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, si bien establece que el aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo impuesto”, aparece claramente que dicha exención se aplica sólo cuando se trate de operaciones no habituales del socio, pues, como se ha razonado precedentemente, la situación tributaria de los excedentes distribuidos por la cooperativa a los cooperados por sus operaciones habituales, se encuentra regulada en lo artículo 52 de la Ley en comento y, además, en la norma contenida en el artículo 17 Nº 4 del Decreto Ley Nº 824, las que no tendrían aplicación alguna, de seguirse la interpretación planteada por el contribuyente.-

Conviene precisar sobre el particular, que es precisamente la “habitualidad”, el supuesto de hecho que el legislador ha considerado de relevancia económica para gravar los mencionados excedentes, pues, dichos ingresos tienen relación directa con la actividad industrialmente organizada del cooperado, de lo que se colige, de una correcta inteligencia de la norma contendida en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que quedan fuera de tributación solo aquellas devoluciones de excedentes por operaciones aisladas y que no respondan al giro habitual del socio respectivo” ( Rol Nº3-2012 Tributario y Aduanero).

QUINTO: Que, en nada altera lo concluido en los motivos anteriores el hecho que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se haya incorporado con posterioridad al texto legal, pues su incorporación no derogó en ningún caso lo dispuesto en el artículo 52 del mismo cuerpo legal y, menos aún, lo dispuesto en el artículo 17 N°4 del DL N° 824.

De este modo, es posible concluir que dichas disposiciones se mantuvieron vigentes luego de la incorporación del mencionado artículo 51 y que las mismas regulan una situación particular: la referida a la distribución de los excedentes por parte de la cooperativa a los socios que digan relación con su giro habitual, los que tributan con impuesto de Primera Categoría conforme se ha razonado precedentemente.

Esta interpretación no infringe en caso alguno la regla interpretativa del artículo 19 del Código Civil como aduce la actora, ya que el tenor del artículo 17 N°4 del DL N° 824 no es claro. Para su adecuada inteligencia debe determinarse precisamente qué quiso decir el legislador con las expresiones “contabilizar” y “para efectos tributarios” utilizadas, cuestión que resuelve la misma disposición en análisis, aplicando el elemento lógico de interpretación que exige que entre las disposiciones de la ley exista la debida armonía y correspondencia. En este sentido, no parece lógico que el legislador haya exigido contabilizar los excedentes repartidos por la cooperativa a sus socios que provengan de su giro habitual para el solo efecto de incorporarlos a su renta bruta de conformidad al artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, desde que la misma disposición legal en estudio en su parte final aclara que “si el socio debiera tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado con la renta efectiva, no quedará obligado a declarar separadamente por dichas cantidades”, de lo se deduce claramente que en el caso que los socios tributen en base a renta efectiva, deben tributar separadamente por dichos excedentes.

SEXTO: Que, en cuanto al vicio de ultra petita alegado por la parte demandante, se debe tener presente que como la ha sostenido la Excma. Corte Suprema “el vicio de ultra petita consiste en otorgar más de lo pedido por las partes o extender la sentencia a puntos no sometidos a la decisión del tribunal, caso este último llamado en doctrina "extra petita"; por lo que es menester, para determinar su existencia, precisar lo que el demandante pidió en su demanda y compararlo con lo que decidió la sentencia impugnada a su respecto” (Rol Nº366-2004); y conforme lo ha resuelto también esta Corte, dicho principio “no es sino una manifestación de la congruencia procesal, necesaria para asegurar la garantía del debido proceso, concretizada en el derecho de defensa que la asiste a las partes, en orden a no verse sorprendidas por una decisión del Tribunal que no fue objeto de discusión ni petición de las partes” (Rol 1-2012 Tributario y Aduanero).

SEPTIMO: Que, la recurrente funda la ultra petita en la circunstancia que el Servicio de Impuestos Internos al evacuar el traslado de la demanda incorpora un argumento no contenido en la resolución impugnada, referido a que la exención establecida en el artículo 51 de la Ley de Cooperativas no opera respecto de contribuyentes que tributan sobre la base de renta efectiva y que perciban excedentes provenientes de operaciones habituales, argumento que también recoge el sentenciador en su fallo, todo lo cual le provocaría indefensión de sus derechos.

Sin embargo, del estudio de la sentencia en alzada es posible concluir que no se cumplen en la especie los requisitos para dar lugar al vicio de ultra petita alegado por la recurrente, pues como bien lo sostiene el Juez a quo en el motivo trigésimo cuarto del fallo apelado “en nuestro sistema jurídico mientras el rol de las partes es alegar los hechos jurídicamente relevantes y proponer, en caso de ser necesario, los medios de prueba para acreditar sus afirmaciones; corresponde al Tribunal aplicar la ley al caso concreto. En consecuencia, en tanto se respete el ámbito de lo pedido por las partes, puede el Tribunal suplir, rectificar o complementar los razonamientos jurídicos que sustentan tales peticiones”, lo que no es sino aplicación del principio iura novit curia, según el cual el Juez es quien aplica el derecho.

De este modo, lo cierto es que si la presente controversia versa sobre un asunto eminentemente de derecho, referido a la tributación de los excedentes distribuidos por la cooperativa a sus socios, o en su caso de su exención, no resulta posible, como lo pretende la actora, que el Juez prescinda de la aplicación al caso concreto de las disposiciones legales que estima atingentes, ya que independiente que la resolución reclamada contenga un análisis diverso de las disposiciones contenidas en los artículos 51 y 52 de la Ley de Cooperativas, el Juez debe necesariamente aplicarlas conforme a su debida inteligencia, pues ello forma parte de la facultad privativa y exclusiva de los jueces del fondo de calificar jurídicamente los hechos, labor esencial de la función jurisdiccional.

OCTAVO: Que, la petición de nulidad de la resolución reclamada por haber obrado el Director Regional de Los Ríos fuera del ámbito de su competencia, será igualmente desestimada por esta Corte, ya que del análisis del reclamo de fojas 1 y siguientes consta que dicha alegación no fue formulada por la parte reclamante en la etapa de discusión, constituyendo la nulidad impetrada una alegación nueva que, en consecuencia, excede el marco de lo debatido y pedido por las partes, por lo que no corresponde pronunciarse respecto de ella, so pena de incurrir en el vicio de ultra petita contemplado en el artículo 768 N°4 del Código de Procedimiento Civil. Lo contrario implicaría extenderse a cuestiones no sometidas a la consideración del tribunal cuya sentencia se revisa.

No obstante lo anterior, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 19, letras a) y c) del Decreto con Fuerza de Ley N°7 del Ministerio de Hacienda, Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, fluye claramente que el Director Regional actuó dentro del ámbito de su competencia, pues dicha disposición legal le otorga expresamente la facultad de supervigilar el cumplimiento de las leyes tributarias encomendadas al Servicio, de acuerdo a las instrucciones del Director, lo que permite sustentar la legitimidad de la resolución impugnada.

NOVENO: Que, atendidos los razonamientos anteriores, y no habiendo logrado desvirtuar la contribuyente los fundamentos en que se apoya la Resolución Exenta reclamada, se rechazará el recurso de apelación interpuesto.

Y atendido además lo dispuesto en el artículo 17 del DL N° 824; artículo 29 de la Ley de Impuesto a La Renta; artículo 21 del Código Tributario; y artículos 49, 50, 51 y 52 de la Ley General de Cooperativas, se CONFIRMA la sentencia apelada de veintisiete de febrero de dos mil trece, escrita de fojas 102 a 119 vuelta, sin costas del recurso por estimarse que el demandante tuvo motivo plausible para alzarse.

Redacción de la Abogada Integrante Sra. Susan Turner Saelzer.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 6 – 2013. TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente, Ministro Sr. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI, Abogado Integrante Sra. SUSAN TURNER SAELZER. Autoriza la Secretaria Sra. ANA MARIA LEON ESPEJO.

En Valdivia, veintiocho de junio del dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente