Foja: 170

Ciento Setenta

Valdivia, veintiocho de junio de dos mil trece.

VISTOS:

Se reproduce la sentencia en alzada, en sus considerando y citas legales, con excepción de los motivos cuadragésimo sexto a cuadragésimo noveno que se eliminan.

Y TENIENDO ADEMÁS, PRESENTE:

PRIMERO: Que, el abogado don Germán Ricardo Aravena Triviño, abogado, en representación de la reclamante, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia dictada en estos antecedentes por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Los Ríos, de fecha 6 de marzo de 2013, escrita de fojas 125 a 143 vuelta, que rechazó el reclamo deducido por su parte en contra de la liquidación de impuestos Nº 75, de 27 de julio de 2012.

Sostiene en síntesis que el argumento principal del rechazo a la reclamación constituye “la falta de acreditación de los fundamentos de hecho del reclamo”. Señala que la sentencia en lo sustantivo acogió en todas sus partes las consideraciones, fundamentos y antecedentes que fundaron la reclamación de su parte, sin embargo estimó que debía rechazarlo pues su parte no habría acreditado la necesariedad de los gastos cuestionados, estando obligado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario.

Refiere que su parte discrepa de dicha conclusión normativa, pues consta en autos que acompañó antecedentes documentales y entre ellos uno que explicaba en buena cuenta el origen de la posición asumida por el reclamado.

Añade que en el caso resulta que el artículo 21 del Código Tributario, que funda el razonamiento de la sentencia determina efectivamente que “corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto”, pero al mismo tiempo agrega que “el Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos”, ocurriendo en tal caso que –previo a los trámites contemplados en los artículos 63 y 64 el Servicio “practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando a base imponible con los antecedentes que obren en su poder”, de modo que para conseguir “que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio”.

Sostiene que de la norma transcrita puede concluirse que lo que diga o dice el contribuyente respecto de la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir de base para el cálculo del impuesto, ha de tomarse por cierto y verdadero en todo caso.

Expresa que la certeza de lo anterior bastará sustentarlo con los documentos, con los libros de contabilidad y con los demás medios producidos por el contribuyente, esto es, “declaraciones, documentos, libros, o antecedentes” que sean “necesarios y obligatorios para él”, siempre que se declaren por el Servicio como no fidedignos.

Continua, señalando que si se declaran como no fidedignos, corresponde al Servicio y primariamente hacer uso de “todos los medos legales” para comprobar específicamente la exactitud de las declaraciones presentadas por el contribuyente.

En el marco de lo anterior, precisa que el Servicio deberá citar al contribuyente para que “presente una declaración o la rectifique, aclara, amplié o confirme la anterior” en todos aquellos casos en que la ley establezca la citación como trámite previo. Si no es así, entonces, la citación es facultativa.

Expone que en el supuesto de hecho que el contribuyente no concurriere a la citación o no contestare o no cumpliere las exigencias que se le formulen, o al cumplir con ellas no subsanare las deficiencias comprobadas o que en definitiva se comprueben, entonces podrá el Servicio “tasar la base imponible con los antecedentes que tenga en su poder” y conforme a ellos “practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan”.

Indica que para anular o modificar la liquidación o reliquidación precedente será necesario que el contribuyente se avoque a desvirtuar “con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio”.

Señala que siendo las cosas del modo descrito, no correspondía establecer como estatus y estándar obligatorio a la posición de su parte que acreditará los fundamentos fácticos en que basó los argumentos de su reclamación y/o aportare pruebas a fin de establecer que los gastos cuestionados fueron necesarios para producir la renta. Agrega que no era ese el estatus, lo que correspondía a su parte era desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio. Para ello, indica que basta analizar el tenor literal del considerado trigésimo tercero de la sentencia de autos para comprender que las impugnaciones del Servicio resultaron todas y cada una de ellas suficientemente desvirtuadas en la causa y por ello debió accederse a la reclamación.

Explicita que en la resolución administrativa dictada por la reclamada a propósito de la reposición administrativa, recoge declaraciones, libros, antecedentes y demás medios de prueba acompañados por el reclamante en el caso previo a la reclamación, los pondera y los da por establecidos y existentes, no obstante lo cual rechazó las partidas antes contenidas en la liquidación reclamada.

En las circunstancias expuestas, precisa que exigir a su parte que, además de desvirtuar las impugnaciones del Servicio procediera a acreditar la necesariedad de determinados gastos excede el marco lógico-jurídico en que la contienda de autos debía plantearse.

Agrega que en el presente caso no ha existido ni existió declaración alguna del Servicio que declarare o dispusiere que las propias declaraciones de su representado y antecedentes que las fundó no fueren fidedignas, como es que exige perentoriamente la normativa aplicable en la materia, y aún previo a lo anterior, no se cumplió con ninguno de los estándares normativos ya indicados. En otras palabras, indica que siendo cierto que el sentido final de la reclamación es desvirtuar las impugnaciones del Servicio, tanto más cierto es el hecho que para tomar ese estándar de modo previo ha de establecerse si lo que ha fundado la liquidación son o no impugnaciones hechas en forma y fondo conforme a derecho, cuyo no es el caso de marras.

Por último, refiere que el Servicio no cumplió ninguno de los principios constitucionales contenidos en los artículos 1°, 6° y 7° de la Constitución, ni respetó los derechos y garantías consagradas en el artículo 19 N°1, 2, 3, 20, 21, 24 y 26 de la Carta Fundamental, por las razones que detalla en su presentación.

Solicita, se revoque la sentencia apelada y se deje sin efecto la liquidación Nº 75, con costas del recurso.

SEGUNDO: Que, de lo expuesto por las partes y del análisis de la sentencia en alzada, se desprende que el objeto de la presente discusión, se centra en determinar si los gastos en intereses bancarios y pago de contribuciones correspondientes al año comercial 2008 rebajados de la renta bruta del contribuyente en su declaración anual de Impuesto del año 2009, pueden ser calificados como necesarios para producir la renta, en los términos exigidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que por una parte, el contribuyente argumenta en síntesis que con la prueba rendida logró desvirtuar las impugnaciones formuladas por el Servicio y, no habiendo calificado el Ente Fiscalizador de no fidedignos dichos antecedentes, no podía prescindir de aquellos.

Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos, argumenta que el contribuyente no acreditó durante la citación que los gastos mencionados hayan sido necesarios para producir la renta, criterio que fue el que finalmente adoptó el Juez a quo para desestimar el reclamo, pues concluyó que los antecedentes aportados por el contribuyentes resultaron insuficientes para tales efectos.

TERCERO: Que, conviene en primer término tener en consideración las disposiciones legales aplicables a la controversia de autos.

Al respecto, el artículo 31 de la Ley de la Renta establece en su parte pertinente lo siguiente:

“La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten y justifiquen fehacientemente ante el Servicio”.

Por su parte, el artículo 21 del Código Tributario, dispone:

“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos. En tal caso, el Servicio, previos los trámites establecidos en los artículos 63 y 64 practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero”.

CUARTO: Que, de la lectura de las disposiciones legales transcritas, se desprende, en primer lugar, que el legislador requiere para aceptar un gasto los siguientes requisitos copulativos: 1) Que el gasto se relacione directamente con la actividad; 2) Que tenga la calidad de necesario para producir la renta; 3) Que no haya sido rebajado previamente; 4) Que se encuentre efectivamente pagado o adeudado en el ejercicio y 5) Que se acredite o justifique fehacientemente ante el Servicio,

En segundo lugar, se colige, además, que la carga probatoria corresponde al contribuyente, de conformidad al citado artículo 21 del Código Tributario, en orden a acreditar la efectividad de los desembolsos que se pretenden impetrar como gasto en el ejercicio respectivo.

QUINTO: Que, en el caso en estudio, no se ha cuestionado por parte del Servicio la efectividad material de los gastos en que el contribuyente incurrió por concepto de intereses bancarios y pago de contribuciones, sino que la impugnación está dada en cuanto a su calidad de necesarios para producir la renta.

Tampoco existe controversia en relación a que el reclamante tiene la calidad de contribuyente de segunda categoría, pues se dedica al ejercicio de su profesión de odontólogo, lo que trae como consecuencia que pueda acreditar la efectividad e indispensabilidad de los gastos con cualquier medio de prueba, incluso con instrumentos privados, pues el legislador fija un estándar distinto tratándose de contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, pudiendo en dicho evento valerse de todos aquellos documentos que ordinariamente una persona común utiliza en sus actividades cotidianas, tales como cartolas bancarias, certificados, comprobantes de pago, cheques, entre otros, debiendo ponderarse su valor probatorio conforme a las circunstancias concretas de cada caso, ya que su mérito no emana de su calidad de instrumento público o privado, como ocurre en materia civil, sino de la eventualidad que sean o no impugnados de no fidedignos de conformidad al artículo 21 del Código Tributario por parte del Servicio, lo que en el caso concreto no acontece. Lo anterior, no implica que en todos los casos deban ser aceptados como antecedentes idóneos para acreditar la efectividad de un ingreso, gasto o inversión por parte del sentenciador, sino que en su valoración el tribunal parte de la base que se trata de antecedentes dignos de fe, pues no ha existido de parte del Servicio una declaración expresa de falta de fidelidad de aquellos.

De este modo, se puede concluir que en materia de gastos necesarios, atendido a que no existe una definición legal del concepto, se deber resolver conforme a los antecedentes y circunstancias especiales de caso concreto, no pudiendo en consecuencia preestablecerse un estándar de cuáles son los medios específicos que resultan idóneos para acreditar la efectividad e indispensabilidad de un gasto, incluso en aquellos casos de contribuyentes obligados a llevar contabilidad, ya que el legislador solo obliga al juez a ponderarla preferentemente, pero no de manera exclusiva y excluyente, lo que por lo demás resulta acorde con el principio de libertad probatoria y valoración de la prueba conforme a las reglas de la sana crítica que actualmente impera en materia tributaria.

Así también lo ha resuelto esta Corte en los autos Rol N° 591-2005, en el que se consigna el criterio de nuestro máximo tribunal sobre la materia:

“Que la Excma. Corte Suprema ha resuelto que como el concepto de gastos necesarios no se encuentra definido en la ley, la determinación de cuáles tienen dicha naturaleza en un caso concreto, como el de autos, será una cuestión de hecho, que corresponden hacer a los jueces del fondo, de acuerdo a su apreciación de las particularidades del asunto de que se trate y de las probanzas que se rindan al efecto”.

SEXTO: Que, para tales efectos, el contribuyente se valió de los siguientes medios de convicción en la primera instancia: 1) Fotocopia de constancia emitida por el Banco Crédito e Inversiones, en el que se señala que a la Compañía e Inmobiliaria Los Ríos S. A. se le otorgó un crédito hipotecario, por la suma de 10.455 UF con fecha de curse 26 de abril de 2007, N° de operación 0085542, para la construcción de un Centro Odontológico, fecha del documento 16 de agosto de 2012 (fs. 12); 2) Planilla de Intereses pagados durante el año comercial 2008, sin firma, por la suma de $ 12.297.511, con detalle de número de operación (fs. 13); 3) Fotocopia de constancia emitida por el Banco Crédito e Inversiones, en el que se señala que a don Juan Luis Cañoles Ramírez se le otorgaron los créditos que se detallan, el primero, por la suma de 30 millones de pesos, fecha de curse 8 de julio de 2008, de tipo comercial, N° de operación D07400125993; y el segundo, por la suma de 20 millones de pesos, fecha de curse 7 de mayo de 2008, de tipo comercial, N° de operación D06432820170, cuyo destino en ambos casos era la construcción de un Centro Odontológico (fs. 14); 4) Fotocopia de constancia emitida por el Banco Crédito e Inversiones, en el que se señala que a don Juan Luis Cañoles Ramírez se le otorgó un crédito hipotecario, por la suma de 10.455 UF, fecha de curse 26 de abril de 2007, N° de operación 0085542, destino del crédito construcción de Centro Odontológico, de fecha 19 de noviembre de 2012 y en que se aclara que la operación fue novada a la Cía. Inmobiliaria de Los Ríos S. A. con fecha 7 de agosto de 2009 (fs. 20); 5) Fotocopia de certificado de amortizaciones, intereses y reajustes pagados, emitido por el Banco Crédito e Inversiones a nombre de don Juan Luis Cañoles Ramírez, en el que aparecen los cargos correspondientes a los ingresos por los crédito hipotecarios y créditos comerciales, con detalle de número de operación y fecha, además, de los pagos efectuados con cargo a los mismos durante el año comercial 2008, con el respectivo desglose de intereses y reajustes (fs. 15); 6) Fotocopias de certificados otorgados emitido por el Banco Crédito e Inversiones (Fs. 16 a 19).

Consta, asimismo, que en esta instancia acompañó los siguientes documentos: 1) Constancia de 18 de abril de 2013, emitida por el Banco Crédito e Inversiones, en el que se señala que el documento emitido con fecha 16 de agosto de 2012, que hace referencia a la operación de crédito hipotecaria número 0085542, señala que dicho crédito fue otorgado a la Compañía e inmobiliaria de Los Ríos S. A. y que se complementa, dejándose constancia que la operación fue otorgada al Sr. Juan Luis Cañoles Ramírez y que posteriormente fue novada a dicha Compañía, constancia que fue emitida en un segundo documento de fecha 19 de diciembre de 2012: 2) Permiso de Edificación correspondiente al inmueble Rol de Avalúo 5-006, para construir centro odontológico, en calle Pedro de Valdivia N° 201, fecha de aprobación 27 de noviembre de 2008, al que se adjuntan planos y especificaciones técnicas; y 3) Certificado de Recepción Definitiva de las obras de fecha 17 de febrero de 2009 en relación al mismo inmueble, todos los cuales rolan en cuerda separada.

SEPTIMO: Que, de análisis de los documentos antes reseñados, es posible advertir que tanto el crédito hipotecario como los dos créditos comerciales cursados por el Banco Crédito e Inversiones, fueron otorgados al contribuyente Juan Luis Cañoles Ramírez, pues si bien existen dos constancias contradictorias en relación al punto, dicha circunstancia aparece aclarada con el certificado acompañado en esta instancia, en el que se precisa que dicho crédito fue otorgado al recurrente y luego fue novado en el año 2009 a la Compañía Inmobiliaria Los Ríos S. A. Asimismo, se aprecia que cada crédito tiene asignado un número de operación y una suma total, así en el caso del crédito hipotecario la suma otorgada es de 10.455 UF y, en el caso de los créditos comerciales, sus montos corresponden a $ 30.000.0000 y $ 20.0000.000 respectivamente.

Que, del cotejo de las aludidas constancias emitidas por el Banco, con el certificado de amortizaciones, intereses y reajustes penales emitido por la misma institución, aparece claramente que los intereses pagados durante el año 2008, corresponden precisamente al créditos hipotecario y créditos comerciales analizados precedentemente, lo que se deduce de la coincidencia existente en el números de operación y fecha de curse en cada caso.

Del análisis de la Partida A de la Liquidación N° 75 del Servicio de Impuestos Internos, consta que la suma objetada por el órgano fiscalizador asciende a $ 12.297.511, cifra que precisamente coincide con los intereses pagados durante el año comercial 2008, consignados en el certificado de intereses emanado de la institución bancaria, de lo se desprende que el contribuyente acreditó suficientemente que dichos desembolsos se hicieron con cargo a los créditos que en cada caso le otorgó el Banco Crédito e Inversiones.

OCTAVO: Que, atento lo anterior, aparece que se trata de gastos efectivamente pagados por el contribuyente en el ejercicio respectivo, no rebajados con anterioridad y, que se relacionan directamente con su actividad profesional, pues el reclamante tributas en segunda categoría por sus rentas como odontólogo, por lo que nada obsta a que un inmueble de su propiedad pueda ser remodelado para explotar allí su giro o actividad.

NOVENO: Que, de las mismas probanzas rendidas, fluye, además que en el caso concreto dichos desembolsos fueron necesarios para producir la renta, ya que los antecedentes aportados por el contribuyente, permiten deducir que los créditos otorgados estuvieron efectivamente destinados a la construcción de un centro odontológico en el inmueble Rol de Avalúo 5-006 de su propiedad, lo que acreditó suficientemente con los permisos de obra y recepción final acompañados en esta instancia respecto del mismo bien raíz, teniendo en especial consideración que dichos permisos fueron obtenidos en un tiempo inmediato y cercano al otorgamiento de los créditos, de lo que se sigue que el pago de intereses asociados a dichos créditos era indispensable para producir la renta, pues no cabe duda que el contribuyente pretendía explotar mediante la construcción del centro odontológico su actividad profesional.

Que en este punto, conviene precisar que si bien el contribuyente no acompañó escritura pública de compraventa para acreditar dominio, como exige en el penúltimo inciso del artículo 132 del Código Tributario para acreditar la existencia de actos o contratos solemnes, dicha circunstancia no aparece controvertida por el Ente Fiscalizador en su escrito de traslado, ni en loe hechos controvertidos fijados por el tribunal, hecho que por lo demás el propio Servicio confirma en su escrito de observaciones a la prueba de fojas 100 y siguientes, al sostener que la Cartilla SIIC del contribuyente denominada “F2890 Venta de Bienes Raíces 2010”, acredita que el reclamante vendió el bien raíz Rol 00005-006, con fecha 29 de julio de 2009.

DÉCIMO: Que, no obsta a la conclusión anterior, el hecho que las operaciones crediticias hayan sido novadas con posterioridad a una sociedad inmobiliaria de la cual el reclamante es socio, ya que dicha circunstancia es posterior al año comercial 2008 en el que fueron objetados los gastos, por lo que carece de relevancia para lo que aquí debe resolverse.

Tampoco altera lo antes concluido, el hecho que durante el año 2008 el contribuyente no haya podido explotar de manera efectiva y material el centro odontológico, vale decir, que no haya obtenido ingresos que puedan asociarse a los gastos irrogados, pues la recepción final del inmueble data del mes de febrero del año 2009, por lo que mal podría exigírsele al contribuyente obtener ingresos asociados a dichos gastos dentro del mismo ejercicio, si el inmueble se encontraba en proceso de remodelación y construcción del mencionado centro. Al respecto, como bien lo establece el Juez a quo en el motivo trigésimo séptimo de la sentencia apelada “dentro de los requisitos que el artículo 31 de la Ley Sobre Impuesto a La Renta establece que para considerar un gastos como necesario, no figura la existencia de ingresos o utilidades correlativos”. Agrega en el mismo considerado que “Por lo demás, se encuentra dentro de la lógica económica y empresarial incurrir en gastos presentes para generar ingresos futuros, ingresos cuya existencia es, además, incierta. Si un negocio no genera ingresos, o lo hace años más tarde, no por ello se puede negar la existencia de gastos. Lo que el legislador quiere es que los gastos se hayan materializado con el objeto de producir rentas, no que estas efectivamente se produzcan, mucho menos que lo hagan en el mismo ejercicio”.

UNDÉCIMO: Que, por las mismas razones antes anotadas, se estima que los gastos en contribuciones en los que incurrió el contribuyente respecto del mismo inmueble durante el ejercicio comercial 2008, fueron también necesarios para producir la renta, desde que como ha quedado establecido, consta que dicho inmueble fue acondicionado para explotar un centro odontológico, lo que se relaciona directamente con la actividad profesional del contribuyente, gastos que fueron debidamente pagados en el año respectivo y se acreditaron efectivamente.

DUODÉCIMO: Que, atento lo anterior, habiendo podido desvirtuar el contribuyente los fundamentos de la liquidación Nº 75 formulada por el Servicio de Impuestos Internos, el recurso de apelación interpuesto será acogido.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 17, 21 y 132 del Código Tributario; y 31 de la Ley de Impuesto a La Renta, se declara:

I. Que se REVOCA la sentencia apelada de seis de marzo de dos mil trece, escrita de fojas 125 a 143 vuelta y, en su lugar, se declara que se acoge la reclamación de fojas 1 y siguientes y, en consecuencia, se deja sin efecto la Liquidación de Impuestos N° 75 emitida por el Servicio de Impuestos Internos con fecha 27 de julio de 2012.

II. Que no se condena en costas el Servicio de Impuestos Internos por estimar que tuvo motivo plausible para litigar.

Redacción del Ministro Sr. Patricio Abrego Diamantti.

Regístrese y devuélvase.

Rol Nº 7 – 2013. TRI.

Pronunciada por la SEGUNDA SALA, por el Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, quien no firma no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del fallo por encontrarse ausente, Ministro Sr. PATRICIO ABREGO DIAMANTTI, Ministra Sra. LORETO CODDOU BRAGA. Autoriza la Secretaria Sra. ANA MARIA LEON ESPEJO.

En Valdivia, veintiocho de junio del dos mil trece, notifiqué por el ESTADO DIARIO la resolución precedente