Valdivia, veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis.

Vistos y teniendo, además presente:

PRIMERO: Que don Gustavo Lagos Ochoa, abogado, por la reclamante Pecc Inversiones Limitada, dedujo recurso de apelación contra la sentencia definitiva de fecha 3 de marzo de 2016, pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos, en virtud de la cual se acogió sólo en parte el reclamo tributario interpuesto en contra de la Resolución Nº Ex 234, emitida con fecha 8 de junio de 2015 por el Servicio de Impuestos Internos.

Comienza su arbitrio, resumiendo el proceso de fiscalización iniciado por el Servicio respecto de su declaración de Impuesto a la Renta, Formulario 22, correspondiente al año tributario 2013, Citación y respuesta del contribuyente.

Indica que producto del proceso de auditoría referido, con fecha 30 de julio de 2014 fue emitida la Resolución Nº Ex 2317, por la Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos, mediante la cual se resolvió modificar la pérdida tributaria declarada por Pecc en el año tributario 2013 de $128.074.204 a $0, rechazar la devolución solicitada por mi representada en el mismo ejercicio, ascendiente a $21.772.615 y ordenar modificar además el registro FUT de la Sociedad.

Señala que debido a que la Primera Resolución había sido emitida ilegalmente por el SII, particularmente infringiendo el plazo del inciso final del artículo 59 del Código Tributario (vigente a la época de su emisión), su representada interpuso ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Ríos reclamación tributaria. Hace presente que luego de la completa tramitación del proceso ante el tribunal de primera instancia, se resolvió acoger el reclamo y dejar sin efecto la Resolución Nº Ex 2317, ordenándose la devolución solicitada por su representada.

Precisa que dicha sentencia se encuentra firme y ejecutoriada, ya que no fue apelada por las partes, por lo cual el Servicio de Impuestos Internos, dejó sin efecto la referida resolución, procediendo a la devolución de la suma solicitada, la cual fue cursada por el Servicio de Tesorerías.

Refiere que posteriormente, con fecha 8 de junio de 2015 y en relación al mismo año tributario, 2013, el Servicio de Impuestos Internos procedió a emitir la Resolución, reclamada en estos autos, sin haber realizado con posterioridad a la sentencia dictada con fecha 27 de febrero de 2015 y con anterioridad a la fecha de emisión de esta nueva Resolución, algún requerimiento formal de antecedentes o alguna Notificación, ni muchos menos una Citación a su representada que sirviera de antecedente y fundamento a la emisión de esta nueva Resolución, por lo que procedió nuevamente a presentar reclamación tributaria, cuya sentencia solo acogió en parte el reclamo, indicando que únicamente los gastos de los elementos N°1, 2 y 3 de la Partida A eran necesarios para producir la renta.

Postula de acuerdo a lo anterior que, la sentencia recurrida valida el que el Servicio de Impuestos Internos haya emitido una Resolución que rechaza la pérdida tributaria declarada por su representada, denegando como consecuencia la devolución de impuestos solicitada por concepto de PPUA, ello sin el trámite previo de una fiscalización relativa a revisar dicha pérdida tributaria, y además dictada fuera de plazo legal establecido para fiscalizar y resolver dichas solicitudes, es decir contraviniendo el texto expreso de la ley así como las propias instrucciones del Servicio sobre la materia.

En cuanto a los fundamentos del recurso, denuncia en primer término errores formales de la Resolución reclamada. Plantea que la tesis de su parte es que dicho proceso de fiscalización se encontraba agotado al ya haberse dictado un acto que le puso término, esto es, la Resolución Nº Ex 2317, la cual fue dejada sin efecto por el mismo tribunal, resolviendo que fue dictada de manera extemporánea, es decir fuera del plazo legal establecido por el artículo 59 inciso final del Código Tributario. Por lo que para la dictación de otro acto terminal, esto es, una resolución o liquidación por ejemplo, era necesario realizar un nuevo proceso de fiscalización, esta vez relativo a la procedencia de la pérdida tributaria

declarada, excluyendo en todo caso la revisión del PPUA, pues dicha fiscalización sería a todas luces extemporánea, ya que la Primera Resolución fue dejada sin efecto por dicho motivo. Al respecto, indica que la sentencia recurrida resulta equivocada y contraria a derecho en tanto considera que el proceso de fiscalización realizado por el Servicio de Impuestos Internos, relativo a la revisión de los PPUA y la devolución solicitada, es válido y habilita al ente impositivo para dictar la Resolución, pese a que es el mismo proceso en que se basa la Resolución Nº·2317, dejada sin efecto por ser extemporánea; y además porque considera esta vez, y pese a que está basada en el mismo proceso de fiscalización, que la Resolución se ajusta a derecho y fue dictada dentro de los plazos legales.

Para ilustrar lo anterior, hace presente que ambas Resoluciones son prácticamente iguales, tanto en su parte considerativa como resolutiva, salvo pequeñas modificaciones que apuntan a eliminar las referencias a la devolución de PPUA del año tributario 2013 en la segunda, precisando que en ambas Resoluciones, igualmente existe un pronunciamiento en cuanto a rechazar la devolución de PPUA, pese a que no sea explícito en la Resolución, como sí lo es en la Primera Resolución. Explica que el acto por el cual se daría origen al proceso de fiscalización, que el Servicio de Impuestos Internos pretende como antecedente de la Resolución, este es precisamente la Notificación Nº 49198, la que no puede servir de sustento, a la Resolución reclamada, pues con ella se inició un proceso de fiscalización que finalizó con la dictación de la Primera Resolución en el año 2014 y que se refería únicamente a la fiscalización de solicitudes de devolución por absorción de pérdidas, cuyo contenido reproduce en su presentación, de lo que se puede fácilmente concluir que la referida Notificación Nº 49198, se refiere exclusivamente a la auditoría de la devolución de PPUA solicitada en el Formulario 22 del año tributario 2013 (para cuyo fin debía ser fiscalizada la pérdida tributaria declarada), la que reitera, concluyó con la emisión ilegal y extemporánea de la Primera Resolución que fue dejada sin efecto en base a la sentencia dictada en el mes de febrero de 2015, por haber infringido el ente impositivo el plazo del inciso final del artículo 59 del Código Tributario.

Añade que este plan de fiscalización se refiere exclusivamente a las solicitudes de devolución de PPUA correspondiente al año tributario 2013, por lo que mal podría servir de base para una Resolución que rechaza la determinación de una pérdida tributaria.

En base a lo anterior, sostiene que no puede existir duda alguna en cuanto a que el proceso de fiscalización iniciado con la Notificación Nº 49198 concluyó con un acto terminal emitido en el año 2014 por el Servicio de Impuestos Internos, esto es, con la Resolución Ex Nº 2317, que fuera dejada sin efecto en virtud de la sentencia dictada en causa anterior, por lo anterior que si el Servicio de Impuestos Internos pretendía ejercer su función fiscalizadora, a través de la cual se pudiera originar una nueva resolución u otro tipo de acto terminal (en el caso que ello se hiciera con total apego a la ley), tendría que haber iniciado un nuevo y específico proceso de fiscalización con un objetivo distinto y basado en hecho distintos, dentro de los límites que la ley y las propias instrucciones del ente impositivo establecen al respecto, puesto que el proceso de fiscalización iniciado con la Notificación Nº 49198, en el cual se emitiera la Citación Nº 5291 ya había finalizado, por lo que dicha fiscalización no pude "renacer" para los efectos de emitir un nuevo acto administrativo terminal, pues ello resulta ilegal.

Afirma que lo anterior se ve ratificado por las propias instrucciones internas del Servicio de Impuestos Internos, que respecto del presente caso y luego de la dictación de la sentencia de fecha 27 de febrero de 2015, emitió, por el Jefe del Departamento Jurídico (S) don Gonzalo Gálvez Parra, el Memo Nº 47 de fecha 26 de marzo de 2015, acompañado en estos autos, cuyo texto reproduce en su presentación. Agrega que esta vez, y para que fuera ajustado a la ley, el proceso debió referirse únicamente a determinar la procedencia de la pérdida tributaria declarada por su representada en el año tributario 2013 y en su caso emitirse una liquidación por reintegro de la devolución ya cursada.

En conclusión, al tratarse la Resolución sobre la misma fiscalización que concluyó en la emisión de la Primera Resolución, esto es, una fiscalización de devolución por concepto de PPUA, la cual debía ajustarse a los plazos de inciso final del artículo 59 del Código Tributario, con mayor razón la Resolución debía ser dejada sin efecto, pues lo plazos se incumplen con un mayor lapso.

Es en este punto, considera que el sentenciador se equivoca en su decisión del caso, pues si hubiera aplicado correctamente la ley, no podría sino haber acogido el reclamo de autos y al igual que respecto de la Resolución Nº Ex 2137, haber declarado que la Resolución es extemporánea por haber sido dictada fuera de los plazos del inciso final del artículo 59 del Código Tributario y dejarla sin efecto.

Argumenta que no resulta irrelevante que el Servicio de Impuestos Internos no iniciara un nuevo proceso de fiscalización tributaria que lo llevara a emitir como acto terminal del mismo la Resolución reclamada en autos, sino que muy por el contrario, usara como antecedente un proceso de fiscalización ya finalizado con la emisión de la Resolución Nº Ex 2317, proceso de fiscalización iniciado dentro de un plan de fiscalización que tenía un fin específico, revisar la solicitud de devolución de PPUA del año tributario 2013 de Pece, en los términos y en cumplimiento de lo dispuesto en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario.

Dice que si se hubiere iniciado o pretendido iniciar un proceso de fiscalización con otro propósito y en base a distintos hechos, ya que por los mismos hechos jamás se puede volver a fiscalizar y además al fiscalizarse los mismo hechos, nuevamente y con mayor razón la resolución que se dicte seria extemporánea y dictada fuera de los plazos legales del artículo 59 del Código Tributario, éste deberla haber sido un proceso de auditoria tributaria en virtud y cumpliendo con el inciso 1º del artículo 59 ya citado (regla general), solicitando antecedentes específicos relativos a la procedencia de la pérdida tributaria declarada, lo que claramente no se realizó, lo que se confirma con la propia Circular N°49 del año 2010 del Servicio de Impuestos Internos, de acuerdo con la cual, queda claramente a la vista, lo errado de la sentencia, al no considerar la extemporaneidad en la emisión de la Resolución, ello en cuanto fue dictada fuera del plazo establecido el inciso final del artículo 59 del Código Tributario (en su texto vigente al caso de autos), puesto que dicha norma dispone expresamente que "El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas", y como se explicó, aunque el Servicio de Impuestos Internos intente esconder que sobre dicho tema se trata la Resolución, no existe duda que en ella se rechaza la devolución solicitada y en el proceso de fiscalización previo lo que se revisa es exactamente esto también, ya que esta norma ha establecido un plazo fatal límite para las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos que se relacionen con una declaración de impuestos que contenga una solicitud de devolución de PPUA, puesto que de acuerdo a su tenor literal, el ente impositivo dispondrá de un plazo de 12 meses para fiscalizar y resolver una de estas peticiones.

En la especie, como su representada presentó la solicitud de devolución de PPUA en su declaración anual de Impuesto a la Renta el 9 de mayo de 2013, el plazo del que disponía el Servicio de Impuestos Internos para fiscalizar y resolver la petición de devolución venció el 9 de mayo de 2014.

Por lo anterior, no cabía otra posibilidad que dejar sin efecto la Resolución en todas sus partes, por estar basada ésta en una auditoría sobre devolución de PPUA y rechazar dicha devolución fuera de plazo, de lo contrario se estaría permitiendo que el ente fiscalizador burle la ley vigente a esa época, esto es, burle el plazo legal de 12 meses para fiscalizar y resolver un solicitud de devolución de PPUA, al permitirle que pese a que la Primera Resolución fue dejada sin efecto por su extemporaneidad, volver a denegar en los hechos la referida devolución, pero sin hacerlo de manera explícita esta vez.

Por otra parte y a mayor abundamiento, al emitir el Servicio de Impuestos Internos la Resolución sin haber iniciado un proceso de fiscalización en los términos del artículo 59 inciso 1° del Código Tributario y requiriendo antecedentes para fines específicos, ha infringido algunos de los derechos que la ley consagra a favor de los contribuyentes en el artículo 8 bis Nºs 3 y 9 del Código Tributario, que consagran al efecto el "Derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su situación tributaria y el estado de tramitación del procedimiento" y el "Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos previstos en la ley y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de que se trate y debidamente considerados por et funcionario competente". Le parece delicado que el Servicio de Impuestos Internos al constatar que la Primera Resolución fue emitida en forma extemporánea e ilegalmente, pretenda subsanar su error de manera totalmente ilegal.

Finalmente, hace referencia a la modificación que sufrió el artículo 59 inciso final del Código Tributario en relación al artículo 97 inciso final de la Ley sobre Impuesto a la Renta, a través de la Ley Nº 20.780, la cual si bien no resulta aplicable al caso de autos por ser posterior al año tributario 2013, sí ilustra la validez de los argumentos de esta parte y lo ilegal que resulta la Resolución.

Señala que la modificación, consiste en que el plazo de 12 meses, que en el caso de autos (con la ley vigente a esa época) era para "fiscalizar y resolver", sea ahora sólo para "resolver" la solicitud de devolución, quedando por tanto la posibilidad de fiscalizar dichas solicitudes en los plazos de prescripción y de acuerdo a lo establecido en los artículos 59 y 200 del Código Tributario, es decir, dentro del plazo de 3 ó 6 años. Entonces, como se puede apreciar, sólo en virtud de esta modificación legal que data del mes de septiembre de 2014, se permitiría al SII, luego de haber procedido con una devolución de impuestos dentro del plazo de 12 meses, es decir, habiéndola resuelto a favor del contribuyente, fiscalizar posteriormente dicha solicitud con el objeto de verificar su procedencia, pero no cuando se encontraba vigente el antiguo inciso final del artículo 59 inciso final del Código Tributario, él que claramente ordenaba, y así también lo interpretó el propio Sii a través de la Circular Nº 49 ya indicada, que se debía fiscalizar y resolver dentro del plazo de 12 meses, no quedando espacio para fiscalizaciones posteriores por dicho concepto, esto es, el PPUA.

En consecuencia, lo que se viene diciendo en cuanto al nuevo texto de la ley, ratifica el hecho que bajo la ley vigente para el año tributario 2013, si se cursó una devolución como la de su representada, una vez transcurrido el plazo de 12 meses establecido en el antiguo inciso final del artículo 59 del Código Tributario, el ente impositivo se encuentra 'imposibilitado de poder volver a emitir pronunciamiento sobre la devolución cursada, pues ello sólo sería permitido al amparo de la ley vigente en la actualidad, esto es, luego de haber sido modificado el artículo 59 del Código Tributario y el artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta por la Ley Nº 20.780 del año 2014. Bajo la actual ley vigente, el ente impositivo podría fiscalizar dentro de 3 ó 6 años una devolución de PPUA cursada, pero bajo la ley antigua ello le estaba totalmente vedado.

Respecto a la única partida que se rechaza en la sentencia recurrida, esto es, la Partida A, Observación Nº 4, referida a la rebaja indebida a la base imponible del impuesto de Primera Categoría al deducir Gastos y efectuar deducciones improcedentes a la Renta Líquida, indica que la sentencia recurrida compartiendo lo señalado por el Servicio de Impuestos Internos, argumenta que Pece en la determinación del Capital Propio Tributario habría incorporado activos que no cumplirían con los requisitos para ser considerados como tales, esto es, que correspondan a bienes o derechos que sean controlados por la Sociedad y que puedan ser capaces de reportar un beneficio económico actual o futuro. En base a lo anterior rechaza la cuenta de resultado-pérdida registrada en el balance correspondiente a "Corrección Monetaria" por $149.575.841.

Pues bien, para demostrar lo equivocado que resulta el rechazo respecto de la corrección monetaria por $149.575.841, señala que Pecc nace de la división de la sociedad Tehmco Tuberías de Polietileno Convencional Limitada, en adelante "Tehmco PECC'', RUT Nº 76.011.093-0, cuyo capital proviene principalmente de reinversiones provenientes de Minera Cobrenorte Ltda., lo cual se demuestra con los certificados de reinversión correspondientes y con el registro FUT, que fueron acompañados en autos, con un capital de $6.249.212.765, representado por una Cuenta por Cobrar a una sociedad relacionada, Huilo Huilo Desarrollo Inmobiliario Limitada, RUT Nº 96.910-210-2, sociedad que está desarrollando un proyecto turístico en la Región de los Ríos y que se demora entre 8 y 10 años en lograr su madurez y tener retribuciones de acuerdo a su inversión, a la que ha seguido traspasando fondos vía cuenta corriente mercantil, siendo el nuevo saldo de la referida cuenta corriente, a diciembre de 2012, la suma de $6.589-464.122.

Además, también ha efectuado otros traspasos de fondos por $274.000.000, vía cuenta corriente mercantil, a la sociedad relacionada SCM Bullmine (que generó ingresos por concepto de intereses en el año 2013), empresa que se encuentra desarrollando un proyecto minero que también demora su puesta en marcha entre 7 y 8 años; a la sociedad Tehmco Pecc, por $ 241.528.643, empresa que se encuentra desarrollando un proyecto minero que también demora para su puesta en marcha entre 7 y 8 años; a la sociedad Tehmco PECC, RUT Nº 77.073.860- por $241.528.643; a Reifox Inversiones Limitada, por $32.000.000 y a Reifox Industrial Limitada, por $18.000.000.

Todas las cantidades traspasadas vía cuenta corriente mercantil provienen de reinversiones de utilidades que el anterior representante legal recibía como persona natural por su participación en la Minera Cobrenorte Limitada, de la cual era socio, de acuerdo con el detalle que consigna en su presentación.

El cuestionamiento y rechazo de la sentencia, se basan en sostener que Pece no habría logrado demostrar que los activos que forman parte del capital propio tributario provienen de cuentas por cobrar que se originan de contratos de cuentas corrientes mercantiles que mantiene vigentes con las sociedades anteriormente mencionadas, lo que es absolutamente errado, ya que la correlación entre los libros de contabilidad de Pecc y los de las otras sociedades con las cuales existen cuentas corrientes, refleja fielmente que los activos corresponden a inversiones efectivas de las cuales mi representada tiene el control, evidenciando que los deudores reconocen contablemente el compromiso que han asumido con Pecc. Así, en base a la prueba que fue aportada en estos autos, estimamos que se acreditó el cumplimiento de todos los presupuestos para tener por demostrada la procedencia de la devolución solicitada en el año tributario 2013 por mi representada, todo ello en relación con lo dispuesto en el artículo 31 inciso 3º Nº 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Dice que con los documentos que constan en autos se logró acreditar, por una parte, la procedencia y efectividad de la pérdida tributaria y por la otra se probaron las utilidades (y los créditos respectivos), que fueron imputadas contra dicha pérdida, todo ello en virtud del mecanismo contemplado en la norma antes citada.

En cuanto a la cuenta de resultado-pérdida registrada en el balance correspondiente a "Corrección Monetaria" por $149.575.841, ésta se encuentra plenamente acreditada documentalmente, toda vez que con los antecedentes que se encuentran en autos se probaron todos y cada uno de los hechos contenidos en los distintos puntos de prueba que se refieren a esta partida.

Sobre el particular, sostiene que se acreditó la efectividad de los distintos contratos de cuenta corriente mercantil, sus saldos y los traspasos de fondo, tanto con la contabilidad de mi representada como con la de las sociedades relacionadas, así como con los demás documentos aportados, particularmente con los distintos contratos de cuenta corriente mercantil y otros antecedentes que se encontraban en poder del propio SII y que se aportaron materialmente al proceso, en cumplimiento de lo solicitado por esta parte. Respecto de este punto, hacer presente que la perito determinó en su Informe que los saldos de las cuentas por cobrar que mantenía Pece con ciertas sociedades registradas en su contabilidad, son plenamente coincidentes con lo registrado por dichas empresas, en este caso como una deuda para con Pecc. Lo anterior se aprecia en lo informado en la letra B), en el punto "Otras verificaciones" respecto del punto de prueba Nº 1, acápite en el cual a través del cruce de información contable de las diferentes sociedades y Pece, la perito señala que se puede evidenciar que se acredita al 31 de diciembre de 2012, los valores coincidentes.

En cuanto a la procedencia del PPUA, también se acreditó documentalmente en estos autos, entre otros con el registro o libro FUT de su representada y de Tehmco Tuberías de Polietileno Convencional Limitada y los certificados de inversión correspondientes; por lo que fueron acreditados documentalmente todos los presupuestos de hecho para que sea procedente la devolución solicitada por PECC en su declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2013, situación que demuestra lo equivocada que resulta la Resolución al rechazar, aunque disimuladamente, una devolución de PPUA a la que mi representada tiene derecho de conformidad a la ley.

En conclusión, argumenta que resulta claro que se acreditó documentalmente la realidad y efectividad de los activos que Pecc posee (saldos de cuantas por cobrar al 31 de diciembre de 2012), respecto de los cuales es precisamente la ley quien obliga a realizar la Corrección Monetaria del Capital Propio Tributario, como lo establece el artículo 32 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por otra parte, debo agregar que también resulta errada las sentencia recurrida en lo que se refiere a que las cuentas por cobrar (su saldo al 31 de diciembre de 2012) mantiene Pece con ciertas sociedades no tienen la calidad de activos. El primer error conceptual de la sentencia a este respecto es afirmar que la cuenta corriente tiene que estar liquidada, o bien existir un saldo al término del ejercicio, saldo constituirá un crédito exigible y disponible, ello en tanto que no considera que son los propios contratos de cuenta corriente acompañados en autos los que definen como se realizará la determinación de los saldos al 31 de diciembre de cada año, y en este caso ello no sólo ocurrirá al finalizar el contrato, sino que también, como todos éstos señalan, se realizarán terminaciones parciales de la cuenta, ya que se acordó entre las partes efectuar al 31 de diciembre de cada año un balance de las cuentas corrientes, determinando el saldo de está y la parte que será acreedora y deudora de la misma. Pues bien, esto es lo que se hizo al cierre del ejercicio, tal cual lo indican los contratos, determinando los saldos de las cuentas, los que en la totalidad de los casos resultaron ser cuentas por cobrar en favor de Pece, lo cual consta en los registros contables de la sociedades, que fueron acompañados, por lo que claramente se determinó un activo para la Sociedad, a los que se deben aplicar las normas de corrección monetaria el artículo 41 de la Ley. de la Renta, tal cual se hizo. Así, en este mismo sentido, el segundo error de la sentencia es no considerar que estos saldos sean activos, ya que éstos sí son inversiones efectivas, que caben dentro de la definición de capital efectivo del artículo 2 Nº 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, ya que no están incluidos dentro de lo que esta norma señala como valores que no representen inversiones efectivas, esto es, valores intangibles, nominales, transitorios y de orden.

Lo anterior se ve confirmado por lo señalado en el Manual de Consultas Tributarias de la Asociación de Fiscalizadores de Impuestos Internos del año 2003, el que en su página 1426, define los activos intangibles, nominales, transitorios y de orden:

Valores intangibles y nominales: "... algunas cuentas que pueden expresar valores estimados, producto de una apreciación particular de los empresarios, es decir que no corresponden a una inversión efectiva o desembolso de dinero en su adquisición ... ". ·Por ejemplo las cuentas estimación del derecho, de llaves, estimación de fórmulas, entre otras. Como se podrá concluir, los saldos de las cuentas por cobrar que mantenía Pece al 31 de diciembre de 2012 no caben dentro de esta definición, ya que los saldos se determinaban, como ya se dijo, al cierre del ejercicio, así como la parte que era acreedora y deudora de la cuenta. En ningún caso, dichos saldos eran estimaciones, elemento principal para definir los valores intangibles y nominales. Como nuevamente es posible apreciar, los saldos de las cuentas por cobrar que mantenía Pece al 31 de diciembre de 2012 no son asimilables a esta definición y es por ello que tampoco quedarían excluidos de la definición de capital efectivo del artículo 2º Nº 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al no poder ser incluidos dentro de los llamados valores transitorios. Finalmente, dentro de este último concepto, esto es, las cuentas de orden, tampoco pueden ser clasificados los saldos de las cuentas por cobrar que mantenía Pece al 31 de diciembre de 2012.

Solicita se revoque en lo apelado el referido fallo conforme a derecho y resolviendo acoger en todas sus partes el reclamo tributario interpuesto por Pecc Inversiones Limitada en contra de la Resolución Ex. Nº 234, emitida el 8 de junio de 2015 de 2012 por don Miguel Valdés Quijada en su calidad de Director Regional (S) de la Dirección Regional Valdivia del Servicio de Impuestos Internos mediante la cual se resolvió modificar la pérdida tributaria declarada por Pece para el año tributario 2013 de $128.074.204 a 0, y ordenar modificar además el registro FUT, resolviendo en consecuencia el Iltmo. Tribunal al revocar el fallo recurrido que: en base a los errores formales que el referido acto contiene, al ser contrario a la ley y pronunciamientos del propio Servicio de Impuestos Internos, sea dejada sin efecto la Resolución en todas sus partes, quedando por ello afirme el resultado de pérdida tributaria de $128.074.204 correspondiente al año tributario 2013 y la declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2013, presentada mediante Formulario 22 Folio Nº 241633713, teniendo además por validado el FUT de la Sociedad y, en subsidio, en el improbable evento que no seaacogido el recurso de apelación en el sentido de dejar sin efecto la Resolución en base a los errores formales denunciados, se solicita dejar sin efecto la Resolución por haberse acreditado la procedencia de la pérdida tributaria declarada en el año tributario 2013 por el monto de $128.074.615, teniéndose además por validada la declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2013, presentada mediante Formulario 22 Folio Nº 241633713, teniendo además por validado el FUT de la Sociedad, todo lo anterior con costas.

SEGUNDO: Que de lo expuesto por las partes y antecedentes allegados al proceso, se desprende que la presente controversia se centra en determinar en primer lugar, si la Resolución Exenta N°234, de fecha 8 de junio de 2015, emitida por la XVII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, adolece de los vicios formales denunciados en el recurso, pues estima el contribuyente que el proceso de fiscalización a que dio lugar la solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas –PPUA- en su declaración de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2013, se encontraba agotado, al ya haberse dictado un acto que le puso término, esto es, la Resolución Nº Ex 2317, la cual fue dejada sin efecto por el mismo tribunal por haber sido dictada fuera del plazo legal establecido por el artículo 59 inciso final del Código Tributario. Añade que para la dictación de otro acto terminal, era menester realizar un nuevo proceso de fiscalización, esta vez relativo a la procedencia de la pérdida tributaria declarada, excluyendo en todo caso la revisión del PPUA, pues dicha fiscalización sería a todas luces extemporánea, dado que si la primera resolución fue dejada sin efecto por dicho motivo, con mayor razón lo sería la segunda resolución. Agrega que la resolución reclamada resulta extemporánea, pues el plazo para fiscalizar y resolver las solicitudes de PPUA debe computarse desde la solicitud de devolución que, en el caso concreto se formuló el día 9 de mayo de 2013, por lo que el plazo vencía indefectiblemente el día 9 de mayo de 2014. Argumenta, además, que la única posibilidad para que la resolución fuera valida, era haber iniciado un nuevo proceso de auditoría, basada en hechos distintos y excluyendo la fiscalización de los PPUA, sin embargo, la resolución en cuestión se refiere a los mismos hechos, aunque en ella no se consigne expresamente que se está rechazando la devolución, lo que vulnera además las propias instrucciones del Servicio para el caso concreto y aquellas contenidas en la Circular N°49 de 2010. Por último, sostiene que haberse dictado la resolución N°234 sin haberse iniciado un proceso de fiscalización en los términos del artículo 59 inciso 1° del Código Tributario, requiriendo antecedentes para fines específicos, se infringen los derechos del contribuyente contemplados en el artículo 8° bis N°3 y 9 del mismo texto legal.

En cuanto al fondo, sostiene que con la prueba rendida en la instancia, se acreditó la cuenta de resultado-pérdida registrada en el balance correspondiente a corrección monetaria, además de hacer presente ciertos errores en el razonamiento del sentenciador al resolver esta materia.

TERCERO: Que, en relación al primer punto en discusión, se debe precisar que las solicitudes de devolución de impuestos, cuyo es el caso de la devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, contenida en el caso que nos ocupa en una declaración de impuestos, de acuerdo a lo que establecen los artículos 96 y 97 de la Ley de Impuesto a la Renta, obligan a la administración tributaria cuando la suma de los impuestos anuales resulte superior al monto de los pagos provisionales reajustados a pagar en una sola cuota al instante de presentar la respectiva declaración anual. Por su parte, el artículo 97 en el mismo sentido dispone que “el saldo que resultare a favor del contribuyente de la comparación referida en el artículo 96, le será devuelto por el Servicio de Tesorerías dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que venza el plazo normal para presentar la declaración anual del impuesto a la renta”.

De acuerdo con lo anterior, se colige que enfrentado el ente fiscalizador a una solicitud de devolución de impuestos, debe a priori aceptarla, pues existe un mandato expreso del legislador en tal sentido, no obstante lo cual, en virtud de las facultades fiscalizadoras que le son propias, puede someter a revisión los fundamentos de dicha solicitud, dentro de los plazos fatales que la Ley le impone, que para el caso en estudio están contenidos en el propio artículo 59 del Código Tributario.

De esta forma, en el evento que el Servicio no opte por someter a revisión una determinada declaración de impuestos, no rige a su respecto el plazo de caducidad establecido en el artículo 59 del Código Tributario, pues en este caso el Servicio, solo ha procedido a la devolución solicitada, sin entrar a analizar los fundamentos que le sirven de base a la misma. Por lo demás, mal podría hacerlo, ya que solo cuenta con la solicitud de devolución contenida en la declaración impuestos, de lo que se sigue que dicha declaración y su aceptación tienen una naturaleza provisional en los términos que el artículo 25 del mismo Código establece y, en tal carácter queda sujeta a revisión dentro de los plazos ordinarios de prescripción establecidos en los artículos 200 y 201 del Código Tributario, que constituyen la regla general en la materia.

De lo anterior, se desprende que sólo en el caso que el Servicio de Impuestos Internos opte por la revisión de dicha solicitud, la administración tributaria deberá fiscalizar y resolver dicha petición dentro del plazo de 12 meses, de acuerdo con el antiguo texto legal, tarea que implica revisar las antecedentes contables y demás documentos del contribuyente que sirven de base a la declaración presentada, conforme a la carga de prueba que le asiste al contribuyente de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, todo lo cual debe culminar con la dictación de una resolución de la administración debidamente fundada.

CUARTO: Que, en el caso que nos ocupa, conviene tener en vista los siguientes hechos que constan en el proceso: 1) Con fecha 9 de mayo de 2013, la reclamante PECC Inversiones Ltda. solicitó en su declaración anual de impuesto a la renta –formulario 22- año 2013 una devolución por pagos provisionales por utilidades absorbidas por la suma de $ 21.772.615; 2) El Servicio de Impuestos Internos mediante Notificación N°49198, de fecha 11 de octubre del mismo año, inició un proceso de fiscalización de dicha solicitud, la cual fue complementada con la Notificación N°0621169 de 28 de marzo de 2014; 3) Con fecha 8 de mayo de 2014, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Citación N°5291, solicitando la acreditación de la pérdida tributaria y de la solicitud de PPUA contenida en la declaración de impuesto del año 2013. La mencionada citación contenía dos partidas, a saber: “Partida A): Rebaja indebida a la base imponible del impuestos de primera categoría al deducir gastos y efectuar deducciones improcedentes a la renta líquida”. Partida B) Improcedencia del Pago Provisional por Utilidades Absorbidas solicitada en su declaración anual correspondiente al año tributario 2013, folio 241633713”; 5) La contribuyente dio respuesta a la Citación con fecha 16 de junio de 2014; 6) A causa del procedimiento de auditoria antes descrito, el Servicio de Impuestos Internos con fecha 30 de julio de 2014 emitió la Resolución Exenta N°2317, mediante la cual se modificó la pérdida tributaria declarada por PECC en el año 2013 de $128.074.204 a 0 y se rechaza la devolución solicitada ascendente a la suma de $ 21.772.615, ordenándose, además las modificación del registro FUT de la empresa; 7) La resolución anterior fue reclamada por el contribuyente ante el Tribunal Tributario y Aduanero de Los Ríos, causa que se substanció bajo el RIT N°GR-11-00028-2014, dictándose sentencia con fecha 27 de febrero de 2015, mediante la cual se acoge el reclamo tributario y se deja sin efecto la Resolución Exenta N°2317. Los fundamentos de la decisión se contienen en los basamentos décimo sexto a vigésimo primero del fallo; 8) La misma sentencia, en su considerando vigésimo séptimo rechaza la petición del contribuyente, en orden a validar la declaración de renta, el FUT y la pérdida tributaria declarada para el año 2013. Se consigna en el referido considerando lo siguiente: “Desde luego, dado que se acogerá el reclamo dejará sin efecto la resolución, se eliminarán los cuestionamientos del Servicio relativos a los elementos indicados. De ello, sin embargo, no se desprende que el tribunal los valide y ello por diversas razones. La validación de la Declaración de Impuesto a la Renta, pérdidas y FUT requeriría no solo un examen de la totalidad de los antecedentes tributarios del contribuyente, lo que excede el ámbito de la presente controversia, sino que, en la práctica, implicaría el ejercicio de fiscalizar el cumplimiento tributario, materia propia de las competencias del Servicio. Además, semejante pretensión declarativa resulta inconsistente con la naturaleza impugnatoria del procedimiento general de reclamo tributario. En fin, porque, como se señaló, si bien el contribuyente tiene derecho a que se le entregue la suma solicitada a título de devolución de PPUA, el Servicio, retiene la facultad, dentro de los plazos de prescripción, de revisar si tal devolución se ajustó a derecho. Un pronunciamiento en los términos solicitados resultaría inconsistente con dicha facultad”; 9) Con fecha 8 de junio de 2015, se emitió la Resolución Exenta N°234 del Servicio de Impuestos Internos, mediante la cual se modifica la pérdida tributaria declarada por PECC Ltda. en su declaración anual de 2013, por la suma de $ 128.074.204 a 0 y se ordena modificar el registro FUT de la empresa.

QUINTO: Que, del mérito de los hechos asentados precedentemente, se desprende que el Servicio optó por revisar la procedencia de la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas solicitada por el contribuyente en su declaración anual de impuesto a la renta del año 2013. Para tales efectos, el contribuyente fue notificado en dos oportunidades para que aportara antecedentes y finalmente el ente fiscalizador lo citó a fin de que diera respuesta a dos partidas, aquella signada con la letra A), referida a la improcedencia de determinados gastos y otras deducciones efectuadas a la base imponible de primera categoría, vale decir, para acreditar los elementos que componen la pérdida tributaria declarada el año 2013, y la partida B, en la cual se establece la improcedencia de la devolución solicitada por concepto de PPUA.

Dicho proceso culminó con la dictación de la Resolución Exenta N°2317, en la cual, acorde con lo anterior, se modificó la pérdida tributaria y el registro FUT de la empresa y se rechazó la devolución solicitada por la contribuyente.

Reclamada la mencionada resolución ante el Tribunal Tributario y Aduanero, esta fue dejada sin efecto por haber sido dictada fuera del plazo fatal de 12 meses que contempla el artículo 59 del Código Tributario, sin embargo, aunque con la decisión del tribunal se dejaron sin efecto, además, los cuestionamientos del Servicio en torno a la procedencia de la pérdida tributaria, ello fue a consecuencia que la resolución debió invalidarse en su totalidad, atendido únicamente a la concurrencia del vicio formal de extemporaneidad y no porque haya existido en dicha causa un análisis y un pronunciamiento de fondo en relación a dicha materia.

En consecuencia, nada impedía al Servicio de Impuestos Internos a emitir una nueva Resolución, mediante la cual mantuviera vigente los cuestionamientos contenidos en la primitiva Resolución, pero circunscrita únicamente a la partida A antes mencionada, como aconteció en la especie, primero, porque la decisión jurisdiccional firme así lo estableció expresamente, segundo, puesto que el plazo fatal de 12 meses se refiere únicamente a la obligación del Servicio de fiscalizar y resolver las solicitudes de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, cuyo no es el caso de la pérdida tributaria que fue objeto de la segunda resolución.

Luego, tampoco resultaba necesaria ni obligatoria la realización de un nuevo proceso de auditoría como arguye el contribuyente, pues este ya se había realizado, emitiéndose la correspondiente citación, a la cual el propio contribuyente dio respuesta respecto de la validación de su Declaración de Renta año 2013, registro FUT y pérdida tributaria, quedando a salvo sus derechos como tal, pues pudo hacer valer sus planteamientos sobre estos puntos cuestionados, los que fueron desestimados, primero, por la Resolución Exenta N°2317, que al ser extemporánea en su partida B, fue dejada sin efecto en su totalidad, y luego mediante la Resolución Exenta N°234 reclamada en autos.

Al respecto, sostiene la contribuyente que la resolución reclamada rechaza igualmente la devolución de PPUA solicitada, afirmación que carece por completo de fundamento, pues de su sola lectura no se evidencia pronunciamiento alguno en relación a la solicitud de devolución, materia que por lo demás quedó resuelta en la reclamación tributaria anterior. Cuestión distinta, será el reintegro que puede solicitar el Fisco de la sumas devueltas al contribuyente, como consecuencia de la nueva determinación de la pérdida tributaria para el año 2013, a causa del ejercicio de la acción fiscalizadora por parte del Servicio, dentro de los plazos de prescripción, respecto de una materia a la cual no es aplicable el plazo fatal del artículo 59 del Código Tributario, previa notificación y citación del contribuyente, según consta de los hechos asentados precedentemente.

SEXTO: Que, a mayor abundamiento, la situación acontecida, esto es, una resolución que niega lugar a una solicitud de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas que luego fue dejada sin efecto por extemporánea, sin contener un pronunciamiento en relación a los demás cuestionamientos de fondos concernientes a la acreditación de la pérdida tributaria, no constituye ilegalidad alguna.

Así lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal en una causa similar, señalando: “Que, finalmente, el segundo grupo de normas que se denuncian como infringidas corresponde al artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación con el artículo 33 N° 1 letra g) del mismo cuerpo legal, por cuanto, en la determinación del resultado tributario de la reclamante se rebajaron en calidad gastos una serie de partidas que no cumplen con los requisitos legales.

Atendido lo antes declarado, esto es, que la Resolución reclamada fue dictada fuera del plazo legal previsto para ello, no han errado los jueces del grado al omitir pronunciamiento sobre estos asuntos de fondo, por lo que las alegaciones que desarrolla el recurso en este punto carecen de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo”. (Excma. Corte Suprema Rol N° 27330-14).

A mayor abundamiento, ha sostenido nuestra más Alto Tribunal sobre la materia en análisis lo siguiente: “…Que las anteriores inferencias permiten, a su turno, concluir que el reclamante no goza del derecho de propiedad que pretende sobre su devolución, por cuanto ella no está asentada, sino que sólo ha sido determinada por el contribuyente, sin que dicho cálculo haya sido validado por el Servicio, de modo que se trata de una mera expectativa, sujeta a la potestad administrativa fiscalizadora. En este sentido, la existencia de un acto administrativo terminal dictado por el Servicio de Impuestos Internos que dé cuenta de la revisión de la solicitud de devolución y acepte el monto pedido, o bien compute uno distinto, es la manera de constituir un derecho de propiedad del contribuyente sobre el monto a recibir. Bajo este prisma, no merece reparos la decisión jurisdiccional, en cuanto ha resuelto que se ajusta a derecho la actuación del Servicio de Impuestos Internos de exigir al contribuyente la comprobación de las partidas de la declaración de impuestos que originan su petición de devolución en forma previa a cursar el desembolso, dado que ello integra sus facultades fiscalizadoras y si en su ejercicio no se logra determinar la exactitud de la declaración, y por consiguiente la procedencia de la devolución, la administración está legitimada para negar el pago pretendido.

Por lo mismo, sobre la suma pedida no existe un derecho de propiedad que deba ser observado por el ente fiscalizador, cuestión por la cual no resultan aplicables al asunto los artículos 583 del Código Civil ni 19 N°24 de la Constitución Política de la República”. (Excma. Corte Suprema Rol N° 1115-15).

SÉPTIMO: Que, siguiendo el criterio asentado por nuestra Excma. Corte Suprema, es posible concluir que no existe ilegalidad en el proceder el Servicio, al dictar una resolución que modifica la pérdida tributaria declarada por el contribuyente en el año 2013, basado en un procedimiento de auditoria en el cual se citó previamente al contribuyente y en el que éste último pudo dar respuesta oportuna a la citación. Luego, no es óbice para alterar dicha conclusión que, en un proceso jurisdiccional anterior, se haya analizado solo el aspecto formal referido al plazo dentro del cual fue dictada dicha resolución, si el propio dictamen judicial establece (considerando vigésimo séptimo) que las materias que hoy se incluyen en la resolución reclamada, no serían analizadas ni validadas, razón por la que en este capítulo el recurso será desestimado.

OCTAVO: Que, en cuanto a la procedencia de la corrección monetaria declarada por la contribuyente, no obstante las alegaciones planteadas en el recurso, esta Corte confirmará el dictamen apelado en este capítulo, por compartir plenamente los razonamientos del tribunal en este tópico, teniendo en especial consideración, en primer lugar, las inconsistencias entre los certificados de retiros con los montos registrados en el FUT de Tehmco durante los años 2006 a 2009.

En efecto, coincide este Tribunal de Alzada con el juzgador, en el sentido que si bien la perito que evacuó el informe en esta causa afirma que dicha inconsistencia puede tener su origen en un error, dicha circunstancia no pudo ser verificada ante la falta de antecedentes aportados por la reclamante, en relación a los movimientos contables de la empresa receptora de los retiros, de manera de poder establecer el origen de la inconsistencia detectada por el Servicio. Aunque esa sola circunstancia impide tener por acreditada la cuenta cuestionada, se debe adicionar, además que el contribuyente no acompañó respaldo de sus asientos contables que dieran cuenta material de los flujos efectivos de dinero en forma precisa.

Por último, en cuanto a la existencia de la cuenta corriente mercantil que la contribuyente mantendrían con las sociedades Huilo-Huilo Desarrollo Inmobiliario; SCM Bullmine; Sociedad Tehmco PECC; Reinfox Inversiones Limitada y Reinfox Industrial Limitada, baste señala que el dictamen pericial de fojas 398 y siguientes, concluye que los saldos mantenidos por PECC Inversiones Limitada al 31 de diciembre de 2012, no representan activos exigibles ni disponibles para la empresa y que por ello no pueden ser considerados como una inversión efectiva, hecho que no pudo ser desvirtuado por la reclamante y que da sustento a la decisión impugnada, por lo que en este punto el recurso será igualmente desestimado.

Y visto, además lo dispuesto en los artículos 17, 21, 25, 59, 63, 97, 200 y 201 del Código Tributario; y artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, se CONFIRMA la sentencia apelada de tres de marzo de dos mil dieciséis, escrita de fojas 569 a 568 vuelta, sin costas del recurso, por estimar que la reclamante tuvo motivo plausible para alzarse.

Redacción de la Ministra doña Marcia Undurraga Jensen.

Regístrese y devuélvase.

Rol Tributario y Aduanero N°7-2016.

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