Doscientos Veintitrés 223

Valdivia, uno de julio de dos mil dieciséis.

Vistos y teniendo en su lugar y además presente:

Primero: Que, doña Mónica López Carmona, abogada, por el Servicio de Impuestos Internos, dedujo recurso de apelación en contra de la sentencia definitiva de 28 de marzo del año en curso, por la cual resolvió dar lugar a la reclamación tributaria interpuesta por doña Marlene Saavedra Bustos en representación del contribuyente Sr. Juan Carlos Ríos Triviño dejando sin efecto las Liquidaciones de Impuestos N° 05, 06, 07 y 08 de fecha 28 de agosto de 2015 y condenar en costas a su representada.

Comienza su arbitrio resumiendo los antecedentes de la causa y los basamentos del tribunal que fundamentarían la decisión que causa agravio a su parte.

En cuanto al fondo, señala que las liquidaciones impugnadas, son las Liquidaciones números 5, 6, 7 y 8, de fecha 28 de agosto de 2015, las que determinaron diferencias de Impuesto de Primera Categoría y de Impuesto Global Complementario al contribuyente señor Juan Carlos Ríos Triviño por los años Tributarios 2012 y 2013. Explica que si bien, tal como lo reseña la sentencia en el considerando 9°, habían otras cuestiones debatidas, el punto central discutido en estos autos es bastante simple: tras la revisión o auditoria de que el contribuyente fue objeto se le pidió, en la Citación, que explicara y/o aclarare al Servicio, por qué, al traspasar o centralizar sus compras de animales desde su libro auxiliar de compras al Diario Mayor, no llevó el total de dichas compras a la cuenta “Inventario” de animales, toda vez que la auditoría estableció dichas diferencias, revisando la documentación que el propio contribuyente acompañó, esto es, sus facturas de proveedores (facturas que fueron devueltas al contribuyente según consta de Acta de Devolución Parcial de fecha 15 de enero de 2015 y que se encuentra agregada a los autos a fs. 145, que dan cuenta de las compras de animales efectuadas por el contribuyente en cuanto a su número, fecha y precio, el registro de estas facturas en el libro auxiliar de compras, y luego, lo registrado en el Libro Diario (centralización).

Indica que, adicionalmente, también formaban parte de las liquidaciones impugnadas, partidas donde lo discutido era la tributación que afecta a la distribución o percepción de excedentes que el reclamante recibió de la Cooperativa Colún, específicamente excedentes provenientes de operaciones habituales realizadas entre él y la Cooperativa en los años comerciales 2011 y 2012 y que en consecuencia, a juicio del Servicio influyeron en la determinación de diferencias de Impuesto de los Años Tributarios 2012 y 2013. Sin embargo, en lo que se relaciona a los fundamentos del fallo para dar lugar a las partidas que derivan de estas sumas, dada la reiterada jurisprudencia emanada de la Excma. Corte Suprema, hace presente que su parte se conforma con dicho razonamiento y no recurre de él.

Explica, en lo apelado, que, don Juan Carlos Ríos Triviño es un contribuyente agricultor que tributa sus ingresos para los efectos de la determinación de los impuestos a la renta, en base renta efectiva determinada mediante contabilidad completa y balance general, y no en base a renta presunta, razón por la cual, está obligado a llevar su contabilidad, y en consecuencia , le son aplicables las normas establecidas en los artículos 30 y 41 de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, por lo que tiene la obligación de acreditar ante el Servicio cómo determina el costo de los productos vendidos.

Añade que de conformidad a lo dispuesto en el Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el Decreto Supremo N° 1.139 de 18/12/90 publicado en el Diario Oficial el 5 de enero de 2001, el cual dispone además que la contabilidad agrícola debe sujetarse a lo dispuesto en el Código de Comercio, en el Código Tributario así como en la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto fueren pertinentes, lo que implica que los contribuyentes agricultores deberán ajustar su sistema contable y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios.

De esta manera, sostiene que el contribuyente debe llevar contabilidad y un sistema de costeo de sus activos, por lo que el Servicio en caso alguno efectuó, durante el proceso de fiscalización, una exigencia innecesaria, injusta o desproporcionada, como indica el sentenciador (Considerando 18°, párrafo final) al solicitarle que acompañara un cuadro explicativo de sus existencias, o explicara el método de valoración de sus costos de venta al 31 de diciembre de 2011.

Por la misma razón, y considerando que la carga de la prueba en materia tributaria recae sobre el contribuyente, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, argumenta que no resulta suficiente para acoger el reclamo, que las cifras cuadren matemáticamente en la contabilidad del contribuyente, en las cuentas Inventario de animales versus Costo de Venta, sino que resulta indispensable acreditar dichos costos, como insistentemente se requirió al contribuyente en el proceso de auditoría, y que como se señaló durante la tramitación del reclamo, cuestión que el contribuyente no hizo.

Agrega que la valorización de los bienes del activo realizable se encuentra establecida para estos efectos, en el N° 3 del Inciso primero del Artículo 3° de la Ley 18.985 norma que señala que: “el Valor de los bienes del activo realizable se determinará en conformidad con las normas del Artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el que , en su inciso segundo expresa que para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes, cuando se apliquen a procesos productivos y/o artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse los costos directos más antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado "Costo Promedio Ponderado". Agrega la referida norma, que “el método de valorización adoptado respecto de un ejercicio determinará, a su vez, el valor de las existencias al término de éste, sin perjuicio del ajuste que ordena practicar el artículo 41, el que en su Nº 3 dispone que el valor de adquisición o de costo directo de los bienes físicos del activo realizable, existentes a la fecha del balance, se ajustará a su costo de reposición a dicha fecha, de acuerdo con las normas que establece el citado numerando”.

Por su parte, y con relación al inventario, el inciso 1° del Artículo 16 del Código Tributario que señala que: “En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar sus sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”.

A su turno hace presente que el inciso 1° del Artículo 60 del Código Tributario señala que: “Con el objeto de verificar la exactitud de las declaraciones o de obtener información, el Servicio podrá examinar los inventarios, balances, libros de contabilidad y documentos del contribuyente, en todo lo que se relacionen con los elementos que deban servir de base para la determinación del Impuesto o con otros puntos que figuren o debieran figurar en la declaración. Con iguales fines podrá el Servicio examinar los libros y documentos de las personas obligadas a retener un impuesto”.

Por lo tanto, y de acuerdo a lo señalado, concluye que los contribuyentes para determinar el costo directo de venta de las existencias o cuando éstos se apliquen a procesos productivos, sólo deben utilizar los métodos que establece expresamente el inciso segundo del artículo 30 de la Ley de la Renta, señalados en el Nº 2, los cuales de acuerdo al texto de dicha norma están concebidos para que sean aplicados como un sistema integral por toda la actividad que desarrolla el contribuyente.

En el caso de autos, si bien el contribuyente acompañó su contabilidad al Servicio dentro del proceso de auditoría, ésta no permitió acreditar fehacientemente los costos rebajados por el contribuyente en los periodos aludidos, y mucho menos permitió establecer el método usado por él en la valoración de sus activos, en los términos que lo exigen las normas referidas, pues tal como se solicitó expresamente en la Citación de que fue objeto no explicó ni aclaró, por qué, al traspasar o centralizar sus compras de animales desde su libro auxiliar de compras al Diario Mayor, no llevó el total de dichas compras a la cuenta “Inventario” de animales.

Respecto de la contabilidad presentada por el contribuyente, y en la cual se basa el sentenciador para acoger la reclamación, que desde luego, se trata de una contabilidad realizada en forma posterior a la ocurrencia de los hechos económicos de que se trata, situación que es del todo irregular, por lo que evidentemente no cumple con los requisitos que establece el artículo Art. 27 del Código de Comercio, señala que: “En el libro diario se asentarán por orden cronológico y día por día las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas”, lo que queda ampliamente establecido si se analiza el historial de timbraje de hojas sueltas, que acompañara en la oportunidad de procesal correspondiente, donde consta que el primer timbraje efectuado por el contribuyente registra fecha 18 de julio de 2014 desde la hoja N° 1 a la N°500, y los folios de los Libros Diario y Mayor, libro Inventario y Balance, Determinación Capital Propio, Libro FUT y Balance Tributario Año comercial 2011, registran como folios desde el 1 al 92.

Por otro lado, señala que efectuando un análisis a la cuadratura propuesta por el contribuyente: Inventario Inicial+ Compras-Ventas= Inventario final, se tiene que no es suficiente que las cifras “cuadren matemáticamente”, pues se requiere, conforme se ha señalado de acuerdo a las normas legales transcritas, que el contribuyente aporte la documentación de respaldo que permita acreditar cada uno de estos componentes, lo que, como se ha dicho, no ocurrió, toda vez que el contribuyente nunca señaló que método de valoración utilizó para efectuar sus registros, alegando que no estaba obligado a llevar un sistema de control de sus costos, situación que como se explicado, no es efectiva, razón por la cual yerra el juez al acoger el reclamo fundado únicamente en la existencia de una cuadratura matemática de las cuentas contables del contribuyente.

En cuanto a la condena en costas, expone que, además de acoger el reclamo en todas sus partes, el juez a quo condenó en costas al Servicio de Impuestos Internos, pese a que por errores cometidos y reconocidos por el contribuyente en sus declaraciones de impuesto, las liquidaciones impugnadas no fueron dejadas sin efecto en su totalidad. Indica que dicha decisión, además de causar agravio a este Servicio resulta del todo improcedente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a esta materia por señalarlo así el artículo 148 del Código Tributario, según se dirá.

Afirma que el artículo 1° del DFL N°7/1980 Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, que corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización de todos los impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren, fiscales o de otro carácter en que tenga interés el Fisco y cuyo control no esté especialmente encomendado por la ley a una autoridad diferente.

Argumenta, previa cita de las disposiciones legales atingentes, que, no cabe sino inferir que el Servicio de Impuestos Internos en su calidad de parte le asiste de un lado la obligación legal de actuar ante los tribunales de justicia y de otra aplicar y fiscalizar toda la normativa tributaria interna en que tenga interés el Fisco debiendo impartir al efecto las instrucciones y órdenes pertinentes. Cita jurisprudencia de esta Corte en relación a la materia.

Pide se enmiende la resolución recurrida conforme a derecho y se declare que no se acoge el reclamo de autos, y en consecuencia, se revoque además la condena en costas de que fue objeto su parte.

Segundo: Que, en cuanto al primer punto en discusión, referido al costo de adquisición de los animales, del análisis de los antecedentes tenidos a la vista, es posible coincidir con el razonamiento del tribunal.

En primer lugar, atendido que las liquidaciones reclamadas en este punto, tienen su origen en la citación al contribuyente para que explicara la manera en que efectuó la centralización de sus registros contables. Luego, las liquidaciones en lo referente a dichas partidas, determinan que tales adquisiciones debieron registrarse en la cuenta de activo Inventario Animales y no considerarse como un mayor costo, además de haber detectado que el contribuyente no traspasó el total de las compras de animales desde el Libro de Compraventas a la cuenta de costo de venta del Diario Mayor y tampoco explicó el método de valoración utilizado.

Sin embargo, atendido el mérito del testimonio del propio funcionario del Servicio de fojas 149, se desprende que dicha contabilización que reprocha el Servicio no tuvo efecto alguno en la determinación de la base imponible y en el pago de un menor impuesto, circunstancia que, además fue corroborada por el tribunal mediante un análisis contable directo de los antecedentes, lo que sumado al hecho que el Servicio nada dijo en relación a este punto ni al momento de evacuar el traslado, ni al momento de deducir su recurso, permiten coincidir plenamente con la dictamen contenido en la sentencia.

Tercero: Que en el recurso se reprocha, además, que, el sentenciador no habría considerado que el reclamante es contribuyente obligado a determinar su renta en base a renta efectiva y contabilidad completa, pues de la sola lectura del motivo tercero, en su número 3, aparece claramente que el sentenciador sí consideró dicha calidad, estableciéndola como un hecho no controvertido en la causa. No existe ningún pasaje de la sentencia en que se le considere al reclamante como un contribuyente que tribute en base a renta presunta.

Lo que establece el tribunal en este punto es una cuestión distinta, esto es, que la exigencia que pretende imponer el Servicio en orden a que el contribuyente explique el detalle y forma valorización de los costos, aparece injusta y desproporcionada, atendido la naturaleza y efectos de las diferencias contables detectadas.

En efecto, quedó establecido en la instancia que existió un error en el registro de la adquisición de animales por parte del contribuyente, pero que ello no tuvo el efecto alguno en el pago de los impuestos correspondientes. Luego, el Servicio insiste en solicitar que se acrediten fehacientemente costos que el propio contribuyente sostiene fueron registrados erróneamente en dicha cuenta y que por lo demás esta llano a rectificar, lo que deja en evidencia la falta de justificación de las actuaciones reclamadas, razón por la que en este capítulo el recurso será rechazado.

Cuarto: Que, en lo que atañe al segundo objeto de la apelación, la recurrente objeta la condena en costas, en lo que habrá de coincidirse, atendido que el Servicio debió actuar como lo hizo, esto es, practicar la liquidación, de acuerdo al mandato legal y administrativo contenido en el artículo 63 e inciso segundo del artículo 21, ambos del Código Tributario y, atendida la calidad de parte que la Ley Nº 20.322 confiere al Servicio de Impuestos Internos y, la función que en forma privativa y exclusiva le otorga el legislador en orden a la fiscalización y aplicación de los impuestos de tributación interna, de lo que se desprende que sus actuaciones en el caso concreto aparecen al menos justificadas desde el punto de vista normativo y formal, todo lo cual permite estimar a esta Corte que el Servicio de Impuestos Internos tuvo motivo plausible para litigar, por lo que en este punto se acogerá el recurso interpuesto y se desestimará la condena en costas.

Y visto, además lo dispuesto en los artículos 6, 7, 63, 21, 132, 148 del Código Tributario; artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta; y artículo 144 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

I.-Se REVOCA la sentencia apelada de veintiocho de marzo de dos mil dieciséis, escrita de fojas 186 a 196, sólo en aquella parte que condena el pago de las costas al Servicio de Impuestos Internos y en su lugar se declara que se le exime del pago aquellas por haber tenido motivo plausible para litigar.

II.-Se CONFIRMA en lo demás la sentencia apelada.

III.-No se condena en costas del recurso al Servicio de Impuestos Internos, por haber tenido motivo plausible para alzarse.

Regístrese y devuélvase.

Redacción del Ministro Sr. Darío Ildemaro Carretta Navea.

Rol Tributario y Aduanero N°9-2016.

Pronunciada por la PRIMERA SALA, Ministro Sr. MARIO JULIO KOMPATZKI CONTRERAS, Ministro Sr. DARÍO ILDEMARO CARRETTA NAVEA y Abogado Integrante Sr. PATRICIO MIRANDA OLIVARES. Autoriza la Secretaria Titular Sra. Ana María León Espejo.

En Valdivia, uno de julio de dos mil dieciséis, notifiqué por el estado diario la resolución precedente. Ana María León Espejo, Secretaria Titular.