Foja: 1025

Mil Veinticinco

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C.A. de Valparaíso

Valparaíso, veintidós de junio de dos mil diecisiete.

Vistos:

Se reproduce la sentencia apelada, con excepción de sus motivos 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 20, 21, 22 y 23, que se eliminan.

Y teniendo en su lugar y además presente:

1.- Que la cuestión relativa al valor de las acciones de PMC Terminal de Combustibles SpA, aportadas por la reclamante a la Sociedad Inversiones La Greda S.A es capital para resolver el juicio, en cuanto a que el Servicio de Impuestos Internos cuestionó la necesidad del gasto y como consecuencia, la efectividad de la pérdida, pero, como veremos detalladamente, lo hizo exclusiva y precisamente porque las acciones se aportaron a un valor más bajo que el tributario, o de libro. Tanto es así, que el propio fallo de primera instancia no se refiere tampoco a ningún argumento de supuesta falta de necesidad del gasto, que no sea el concerniente al referido precio del aporte de las acciones.

2.- Que, en efecto, la resolución exenta 17.000 N° 150 /2014, de 28 de noviembre de 2014, emanada del Servicio de Impuestos Internos, rechaza como acreditada la necesidad del gasto, y de una lectura somera parecería que lo hace por varias razones, pero si se afina la lectura se aprecia que todas las que se explican y razonan redundan, al fin, en que el valor monetario del aporte –traspaso que tuvo lugar entre empresas relacionadas- fue fijado unilateralmente y sin que se acreditara que respondiera al real de mercado.

3.- Que, desde luego, que la reclamante fuera controladora de PMC Terminal de Combustibles no hace que el gasto deje, per se, de ser necesario, si no se objetó que el traspaso de acciones obedeciera a “una legítima razón de negocios”, como lo dice el artículo 64 del Código Tributario. La cuestión del aporte accionario está regulada en ese precepto y en términos simples se reduce a la determinación del valor del mismo, en cuanto a que si éste se hizo al valor contable o tributario, no cabe efectuar una tasación distinta por parte del Servicio, en tanto que si el traspaso se hace a un valor distinto al contable, nace para el Servicio de Impuestos Internos el derecho a tasarlo, si el registrado por el contribuyente le parece notablemente inferior al corriente en plaza, o al que habitualmente se cobre en convenciones de similar naturaleza.

4.- Que el Servicio, en su misma resolución, deja en claro que el valor aceptable para materializar el aporte no era necesariamente el de libro, sino el de mercado, pero el punto es que eso no le lleva a suponer que debía tasar esas acciones, sino que le mueve a estimar que le basta objetar por dudoso el monto asignado por el contribuyente, debiendo ser éste quien acreditara el valor de mercado. Así, en el motivo 6° párrafo segundo de la resolución impugnada, se hace referencia a la necesidad de probar el valor corriente de las acciones, y en el párrafo sexto del mismo motivo se dice que no se acreditó su valor, estimación que no puede referirse sino al de mercado, pues la tasación de libro por cierto que sí constaba.

5.- Que sin embargo resulta que el Servicio de Impuestos Internos tenía la posibilidad –y la carga- de tasar esas acciones, conforme lo dispone el artículo 64 del Código Tributario, en su inciso tercero, si se aportaron a un valor inferior al de libro y que pareciera al ente fiscalizador también inferior al de mercado, y esa tasación le era obligatoria al ente público para rechazar el gasto, aunque no nos encontremos en el caso de una liquidación, sino de una resolución, al contrario de lo que supuso el tribunal a quo.

6.- Que es menester detenerse en este punto, porque no existe ninguna razón para acordar al gasto y su determinación, aceptación o rechazo, una tramitación y un tratamiento legal diferente según si redunda en la supervivencia de impuestos a pagar, o en la existencia de una pérdida que exima de pago y amerite devolución. Estamos siempre en el contexto de la regulación de la fiscalización que corresponde al Servicio de Impuestos Internos, fiscalización que debe desarrollar tanto ante solicitudes de devolución como ante declaraciones de pago. Las reglas y facultades son comunes, y no pueden sino serlas porque, al fin y al cabo, sea lo que fuere que el contribuyente solicite o declare, el Servicio bien puede determinar no sólo un resultado distinto, sino incluso el opuesto. La determinación de un impuesto es un trámite complejo que, tomado en sentido amplio y general, se inicia antes de saber si finalmente habrá o no una deuda tributaria. La fiscalización para la determinación del impuesto incluye la de la realidad, necesidad y valoración de los gastos, y comprende la de todas las operaciones ejecutadas para concluir que exista o que no exista una deuda o un crédito de orden tributario, y, eventualmente, su monto efectivo. Se refuerza esta conclusión si se atiende al tenor del artículo 22 del Código, que refiere el caso en que falte la declaración que debió hacerse, lo que permite al Servicio “previo los trámites establecidos en los artículos 63 y 64” fijar los impuestos adeudados. Obviamente, si ni siquiera existe declaración, los trámites referidos serán necesarios no sólo para establecer el monto adeudado sino, antes, la existencia, o inexistencia, de la deuda.

7.- Que resulta significativo que el Servicio señale como razones para establecer que no se acreditó la existencia de un gasto necesario, el que se tratara de un traspaso entre empresas relacionadas, de acciones cuyo valor fue fijado unilateralmente “en un monto inferior al contable”, en circunstancias de que esa es precisamente la hipótesis que la ley prevé para establecer el mecanismo de tasación. Aquí no estamos en el caso de objeción a la veracidad de una operación o de un precio, sino a la referida a la adecuación de dicho precio al valor real de lo transferido. Y para ese evento hay un regla especial y clara, contenida no en el artículo 21, como se supuso en primer grado, sino en el 64 inciso tercero del Código Tributario, que da al Servicio de Impuestos Internos una poderosa herramienta: le permite tasar por sí mismo ese valor correcto; esto es, asignar el que le parezca corresponder al de mercado. Obviamente, para eso habrá de ajustarse a un procedimiento técnico, que demuestre el valor de mercado y, con ello, por qué el asignado por el contribuyente sea inadecuado. Esa demostración técnica es de su cargo, y le es exigible por la general necesidad de razonabilidad aplicable a toda actuación administrativa. Como contrapartida a la facultad de tasar está, por cierto, la necesidad de aceptar la declaración del contribuyente, si se decide no utilizar la medida del artículo 64. Esa norma, en suma, pone el peso de la prueba del valor de mercado de los aportes, de cargo del Servicio, y no del particular. Sólo una vez efectuada esa tasación será el contribuyente quien podrá objetarla, y entonces –pero sólo entonces- sí que pesará sobre el reclamante la carga de demostrar que esté equivocada.

8.- Que de otro modo se cae en la arbitrariedad -además de la ilegalidad al prescindir del tenor del artículo 64- porque el Servicio de Impuestos Internos rechaza un gasto por estimar que no se ajusta al precio de mercado, pero no nos dice cuál sea ese valor. De hecho la situación es aún peor, porque al fin y al cabo se objeta el precio no porque no se ajuste al de plaza, sino simplemente porque se ignora si se ajusta o no, cuestión absurda desde que hay un órgano fiscalizador que debe averiguar justamente eso, y en cuyas manos estaba determinarlo mediante la tasación, que por su voluntaria omisión dejó sin efectuar en este caso.

9.- Que establecido lo anterior, el peso de la prueba que sí correspondía al contribuyente, de acuerdo al tenor del artículo 21 del Código, decía relación sólo con la existencia misma de la operación y del precio asignado al aporte, y todo ello lo acreditó ante el Servicio, como éste mismo admite, cuando en su resolución señala que el reclamante aportó “todos los antecedentes solicitados”. Obviamente que si se le aplicaba el artículo 21 al particular para exigirle la prueba, también se aplicaba para concluir que el Servicio no podía prescindir sin más de esos antecedentes, salvo que procediera a efectuar la tasación, a que ya nos referimos. Faltando ésta, los antecedentes son bastantes para probar la pérdida y no quedaba al Servicio más que admitirla.

10.- Que, como adelantamos al comienzo, la resolución del Servicio de Impuestos Internos materia de esta causa parece fundarse, además del tema del precio del aporte de las acciones, en otros motivos por los que el gasto no sería necesario, o no se habría probado que lo fuera. Pero también advertíamos que esa doble vertiente de la objeción de la pérdida es aparente, lo que se evidencia si atendemos a los razonamientos de la resolución reclamada, pues en ellos el rechazo del gasto se ve siempre asociado al valor de las acciones. Así aparece con claridad del motivo 6° de la Resolución 17.000 N° 150, en al menos cinco de sus párrafos. Sólo en la parte final del mismo motivo se enuncian los requisitos generales que deberían concurrir para que un gasto pueda entenderse necesario, al tenor del artículo 31 de la Ley de la Renta, pero no se nos dice cuál o cuáles de esos requisitos faltarían en la especie. Únicamente en el motivo 7° se indica que las decisiones respecto de la transferencia de la inversión fueron tomadas por PMCL en su calidad de socio mayoritario de PMCT, por lo que “se encuentran sometidas a la voluntad del mismo propietario controlador”, lo que evidenciaría el carácter “evitable, injustificado e innecesario” de la pérdida. Esto, que es todo lo que se dice aparte del tema del precio, es completamente insuficiente, porque de la premisa no se desprende en forma clara, ni menos inevitable, que el gasto fuera innecesario, evitable o superfluo, y la labor del Servicio era justamente decir por qué lo era, en cuanto a la existencia del gasto mismo, más allá de su monto, si quería realmente separar el punto del tema de la valoración de las acciones aportadas. Sobre todo si el contribuyente sí argumentó acerca de la necesidad, como lo indica la propia resolución en su motivo 5° (párrafo final de fs. 92), y sí aportó todos los antecedentes que la entidad fiscalizadora le requirió, sin que el Servicio se hiciera cargo de esos argumentos, ni de dicha prueba respecto del señalado aspecto.

11.- Que, habiéndose, en definitiva, rechazado parcialmente la pérdida sólo por una duda respecto del precio del aporte, duda que no se tradujo en la única medida legal que correspondía –la tasación- la resolución atacada se tornó ilegal, lo que por sí mismo obliga a acoger el reclamo dejándola sin efecto, con lo cual deberán validarse los resultados tributarios declarados por el contribuyente para el año tributario 2014. Por la misma razón de que el reclamo debe ser acogido por un motivo de derecho, se hace innecesario el análisis de la prueba rendida. Tampoco cabe confundirse respecto a las actuaciones del contribuyente tendientes a acreditar el valor de mercado de las acciones aportadas; ese intento, que no hace sino responder a la exigencia que en el plano administrativo le formuló el Servicio, no puede validar una actuación jurídicamente errada de parte de la autoridad, ni cambiar el hecho de que era al Servicio de Impuestos Internos a quien correspondía tasar el valor de plaza, si le parecía que el asignado por el contribuyente era inferior al debido.

Y visto además lo dispuesto por los artículos 123, 139 y 148 del Código Tributario y artículos 186 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, se revoca la sentencia apelada de veintisiete de octubre de dos mil dieciséis, corriente de fs. 670 a 676 vta. de estos autos, y en su lugar se declara:

Que se acoge el reclamo formulado a fs. 1 por Petróleos Marinos de Chile Limitada en contra de la Resolución Exenta 17.000 N° 150/2014 del Servicio de Impuestos Internos, la que se deja sin efecto en todos sus extremos en que modificó la pérdida tributaria declarada por el contribuyente reclamante en su declaración anual de impuesto a la renta correspondiente al año tributario 2014, la que, en lo que toca al gasto objetado y que no fue materia de tasación, queda validada, debiendo procederse a la devolución correspondiente a ese resultado que se declaró, con los pertinentes reajustes, todo ello con costas.

Regístrese y devuélvase junto con su agregado y custodias.

Redacción del Ministro Sr. Mera.

N°Tributario y Aduanero-101-2016.-

No firma la Ministro Sra. Donoso, no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo del presente fallo, por encontrarse ausente.

Pronunciada por los Ministros de la Tercera Sala de esta I. Corte de Apelaciones de Valparaíso, Sr. Raúl Mera Muñoz, Sra. María Angélica Repetto García y Sra. Silvana Donoso Ocampo.