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C.A. de Valparaíso

Valparaíso, dos de febrero de dos mil veinticuatro.

Vistos:

Se reproduce la sentencia apelada.

Y se tiene, además, presente:

1°) Que se ha elevado en apelación del Servicio de Impuestos Internos reclamado, la sentencia de primer grado que acogió, sin costas, el reclamo deducido por el abogado don Felipe Domínguez Delgado, en representación de Sociedad de Inversiones Cerro Concepción SpA., en contra de la RES.EX.17.100 N°198/2020, emitida y notificada con fecha 27.08.2020, la que ordena modificar el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y el Fondo de Utilidades Tributables de los Años Tributarios 2016 y 2017, respecto de la cual se presentó reposición administrativa voluntaria con fecha 09 de octubre de 2020, cuya resolución denegatoria fue notificada con fecha 04 de febrero de 2021, dejándola sin efecto.

2°) Que en su recurso el Servicio apelante, luego de referir los antecedentes de constitución y modificaciones de la Sociedad, relata que, luego de una fiscalización y posterior citación producto de las inconsistencias detectadas durante el proceso de fiscalización se practicaron las Liquidaciones N°57 a la 59 de fecha 28 de agosto de 2019 que “determinaron diferencias” en relación al impuesto único del inciso 1º del artículo 21 de la Ley de Renta para los años tributarios 2016 y 2017 y respecto del impuesto de Primera Categoría del Año Tributario 2017. A su vez, con fecha 27 de agosto del año 2020 se procedió a emitir la Resolución Exenta 17.100 Nº198/2020 por la Dirección de Grandes Contribuyentes, la cual modificó el registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables de los años tributarios 2016 y 2017 la que reclamada administrativamente por el reclamante fue confirmada.

Alega que la sentencia de autos le causa agravio porque efectúa una errada aplicación e interpretación de los artículos 59 y 8 bis n°5 del Código Tributario porque desatiende el correcto alcance y sentido de la expresión “procedimiento de fiscalización”, al concluir que la Resolución Exenta N°198/2020 fue emitida producto de un nuevo procedimiento de fiscalización sobre los mismos hechos en relación a la fiscalización realizada en las Liquidaciones N°57 y N°59 y la RES. EX. 17.100 N°149/2019, desatendiendo que la Resolución reclamada es consecuencial a las diferencias determinadas en las Liquidaciones N°57 a N°59.

Para aclarar que se entiende por proceso de fiscalización cita la Circular N° 41 del Servicio que contiene el sentido y alcance de la expresión “proceso de fiscalización para los efectos de los artículo 59 y 8 bis N° 5 del Código Tributario” y, que en su numeral 2° se refiere a la Imposibilidad de reiterar procedimientos de fiscalización respecto de hechos o partidas ya revisadas a un contribuyente sometido a fiscalización”, todo lo cual reproduce. A partir de ese contenido y considerando que el procedimiento de fiscalización bajo el cual se emitió la resolución reclamada, tiene como antecedentes previos y directos, la Notificación N°753 (a fojas 313 – 315 vta), la Citación N°23 de fecha 24.04.2019 (acompañada a fojas 376 – 394 vta del expediente electrónico de autos, por este Servicio durante el termino probatorio con fecha 15.03.2022) y las Liquidaciones N°57 a 59 del 2019, todo lo cual se consigna expresamente en la Resolución Exenta 17.100 N°198/2020 (páginas N°8, N°9, N°10 y N°12), indica que es posible concluir que la Resolución Exenta N°198/2020 fue emitida por el Servicio en el contexto de un mismo y único proceso de fiscalización y que la sentencia reclamada realizó una interpretación errada del artículo 59 del Código Tributario.

A continuación denuncia una errada apreciación de la prueba por parte del tribunal, que no consideró que, los saldos del Fondo de Utilidades Tributables (en adelante indistintamente “FUT”) inevitablemente deben ser ajustados en cuanto y en tanto el resultado tributario sea modificado producto de la fiscalización, es decir, cuando en la Renta Líquida Imponible para los años tributarios 2016 y 2017 se detectaron diferencias, lo que se vio refrendado en las Liquidaciones N°57 a 59 del 2019, consecuencialmente o accesoriamente procede reflejar dichas diferencia en los saldos de los registros FUT, dicho de otro modo, si de las observaciones realizadas por este Servicio en la Citación N°23, se determinan diferencias en la RLI para los años tributarios 2016 y 2017 (agregados o deducciones; aumenta la utilidad o la pérdida tributaria) durante la fiscalización, necesaria y consecuencialmente se verán modificados los registros FUT, y es por ello que tanto en la notificación N°753 como en la Citación N°23 se solicitó el registro FUT y además en ésta última se hizo presente que de no acreditarse las partidas citadas, procedía efectuar los ajustes pertinentes al Registro del Fondo de Utilidades Tributables correspondiente a los Años Tributarios 2016 y 2017, de esta forma, la Notificación 753, la Citación N°23, las Liquidaciones N°57 a 59 del 2019 y la Resolución Exenta 198/2020 guardan total congruencia, correlación y motivación de acuerdo a lo indicado en la Ley N°19.880 y en las normas del Código Tributario. Añade que lo anterior, controvierte y deja en evidencia la errada apreciación que el juez realiza de la Citación N°23 en relación a lo esgrimido en el Considerando Cuadragésimo Segundo de la sentencia recurrida, ya que efectivamente la Citación N°23 hace mención a los ajustes que se realizarán al FUT en caso de encontrar diferencias en el resultado tributario (RLI), lo que es de máxima relevancia, por cuanto da cuenta que el procedimiento de fiscalización que terminó con la emisión de las Liquidaciones N°57 a 59 del 2019 y consecuencialmente con la Resolución Exenta 17.100 N°198/2020 están contestes con lo indicado en el artículo 59 del Código Tributario, es decir, dichos actos administrativos se encuentran correctamente emitidos y enmarcado en el mismo procedimiento fiscalización.

En cuanto a la indefensión del contribuyente que refiere la sentencia, hace presente en primer lugar que éste sabe o no puede menos que saber que las diferencias detectadas en su resultado tributario RLI tendrán como consecuencia modificaciones en su registro FUT; en segundo lugar, en su respuesta a la Citación N°23 en la página 16 y 17 (consta a fojas 181 – 198 del expediente) se puede advertir la claridad que tenía el contribuyente en cuanto a las consecuencias que se pueden realizar en el registro FUT, cómo se muestra cuadro que adjunta; y en tercer lugar, indica que dado que la Citación N° 23 constituye un acto administrativo preparatorio a través del cual el ente fiscal emplaza al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior, la reclamante no puede saber (ni tampoco este Servicio) si se producirán o mantendrán las objeciones, pues la contribuyente puede desvirtuarlas, razón por la cual, mal podría haber objetado diferencias en los registros FUT si aún no se han emitido los actos terminales a efectos de que pueda reclamar de dichas determinaciones en instancias administrativas o jurisdiccionales, sin que haya controvertido en el presente reclamo el fondo de la Resolución, sino fundando su reclamado solo aludiendo a cuestiones formales.

Finalmente alega que la Resolución recurrida fue emitida dentro de los plazos que establece el artículo 200 del Código Tributario y reitera que el motivo de emitir la Resolución Exenta 17.100 N°198/2020 es consecuencia necesaria de las determinaciones efectuadas en las Liquidaciones N°57 a N°59 del 2019, que se emitieron producto del mismo proceso de fiscalización, según dan cuenta los requerimientos indicados y la Citación N°23 de fecha 24.04.2019. Además, añade que de acuerdo a las máximas de la experiencia y la práctica profesional, es efectivo que el Servicio emite Resoluciones para modificar saldos, como en el caso de autos, los saldos del FUT que es un registro extracontable. Por lo anterior estima que no ha existido transgresión alguna a lo dispuesto en los artículos 59 y 8° bis N° 5 del Código Tributario y solicita la revocación del fallo apelado y la confirmación de la Resolución reclamada

3°) Que, para resolver acertadamente el recurso resulta necesario consignar los siguientes antecedentes:

a) La Sociedad de Inversiones Cerro Concepción SpA - antes Limitada - RUT 87.968.600-8, reclamante de autos, fue constituida como sociedad de responsabilidad limitada mediante escritura pública de fecha 02 de marzo de 1981, otorgada en la Notaría de Valparaíso de don Atilio Ramírez Alvarado.

b) Esta sociedad ha sido objeto de una serie de modificaciones sociales, entre ellas, la efectuada mediante escritura pública de división, de fecha 28 de diciembre de 2015, otorgada en la Notaría de Santiago de Patricio Zaldívar Mackenna, donde el contribuyente Sociedad de Inversiones Cerro Concepción Limitada, RUT 87.968.600-8 materializó una división, subsistiendo ésta y naciendo una nueva sociedad denomina Inversiones Fedro Limitada, RUT 76.549.662-4.

c) Posteriormente, la Sociedad de Inversiones Cerro Concepción SpA, RUT 87.968.600-8, con fecha 30 de diciembre de 2015 según escritura pública otorgada en la notaría Patricio Zaldívar Mackenna, materializó una fusión por incorporación de la sociedad Inversiones Cerro Alegre Limitada, RUT 86.393.800-7.

d) Con fecha 29 marzo del año 2016 el contribuyente Sociedad de Inversiones Cerro Concepción Limitada, RUT 87.968.600-8, informó al Servicio la división de la sociedad subsistiendo ésta y naciendo una nueva sociedad denominada Inversiones Fredo Limitada, RUT 76.549.662-4, de acuerdo a lo señalado en escritura de división de fecha 28.12.2015, repertorio Nº23.084/2015, de la Notaría de Santiago de Patricio Zaldívar Mackenna.

e) Con fecha 16 de mayo del año 2016, la contribuyente Sociedad de Inversiones Cerro Concepción SpA – antes Limitada - RUT 87.968.600-8 (en adelante también “Cerro Concepción”), informó al Servicio la fusión por incorporación con la SOCIEDAD INVERSIONES CERRO ALEGRE LIMITADA (en adelante también “Cerro Alegre”). En la escritura pública de fusión de fecha 30 de diciembre de 2015, se establece que para todos los efectos legales, especialmente para los fines del artículo 69 del Código Tributario, la sociedad que subsiste, esto es, Sociedad de Inversiones Cerro Concepción SpA – antes Limitada - RUT 87.968.600-8, se hace responsable de cualquier impuesto que pudiera adeudarse por la sociedad absorbida.

f) Mediante Notificación Nº 547, folio 212858 de fecha 10.05.2017, asociada al programa de fiscalización de “Divisiones de Sociedades”, el Servicio de Impuestos Internos solicitó a Cerro Concepción, antecedentes relacionados con el proceso de división.

g) Mediante Notificación Nº548, folio 212859 de fecha 10.05.2017, se le solicitaron al contribuyente Cerro Concepción antecedentes que acreditaran lo informado con fecha 16.05.2016 en relación a la fusión por incorporación de la sociedad Inversiones Cerro Alegre Limitada, RUT 86.393.800-7.

h) Con fecha 24 de abril de 2019 el Servicio, estimando que los antecedentes presentados por la sociedad contribuyente eran insuficientes emitió la citación N° 23 y luego del análisis correspondiente, practicó las Liquidaciones N°57 a la 59 de fecha 28 de agosto de 2019 que determinaron diferencias en relación al impuesto único del inciso 1º del artículo 21 de la Ley de Renta para los años tributarios 2016 y 2017 y respecto del impuesto de Primera Categoría del Año Tributario 2017.

i) Con fecha 27 de agosto del año 2020 se procedió a emitir la Resolución Exenta 17.100 Nº198/2020 por la Dirección de Grandes Contribuyentes -reclamada en estos autos-, la cual modificó el registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables de los años tributarios 2016 y 2017.

j) Posteriormente, con fecha 9 de octubre de 2020, la contribuyente dedujo el recurso de reposición administrativa voluntaria (RAV), en contra de la Resolución Exenta Nº17.100 Nº198/2020.

k) Por Resolución Exenta Nº123.674/2021, de fecha 04.02.2021 emitida por el Departamento de Procedimientos Administrativos de la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, dicho recurso fue rechazado.

4°) Que del mérito de los escritos de reclamo y contestación, la interlocutoria de prueba y el contenido de la apelación, es posible concluir que lo que cabe determinar a esta Corte es si la Resolución Exenta Nº17.100 Nº198/2020 -reclamada en estos autos- corresponde o fue emitida dentro del mismo procedimiento de fiscalización iniciado por el Servicio en el mes de mayo de 2017 con la citación 23 de abril de 2019 y que “terminó” (así lo dice el apelante en la página 13 de su recurso, párrafo segundo, primera palabra) con las liquidaciones 57 a 59 de 28 de agosto de 2019 o, si por el contrario, corresponden a un procedimiento de fiscalización posterior y diverso que vulneró lo dispuesto en los artículos 59 y 8° N°5 del Código Tributario.

5°) Que para dilucidar lo anterior es necesario recordar el contenido de ambas disposiciones:

Artículo 8°bis n° 5 del Código Tributario dispone: “Que el Servicio no vuelva a iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización, ni en el mismo ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han sido objeto de un procedimiento de fiscalización. Para estos efectos se considerará como un procedimiento de fiscalización aquel iniciado formalmente por el Servicio mediante una citación conforme al artículo 63, excluyendo revisiones iniciadas por otros medios, salvo que la revisión concluya formalmente con una rectificación, giro, liquidación, resolución o certificación que acepte los hechos o partidas objeto de la revisión. No obstante, el Servicio podrá formular un nuevo requerimiento por el mismo período, o los periodos siguientes, sólo si dicho nuevo requerimiento tiene por objeto un procedimiento de fiscalización referido a hechos o impuestos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior. (…)”.

A su vez. el artículo 59 prevé, en lo pertinente: Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá llevar a cabo procedimientos de fiscalización y revisión de declaraciones de los contribuyentes. Sin embargo, el Servicio no podrá iniciar un nuevo requerimiento, ni del mismo ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han sido objeto de un procedimiento de fiscalización, salvo que se trate de un nuevo requerimiento por el mismo período, o los periodos siguientes, si dicho nuevo requerimiento tiene por objeto un procedimiento de fiscalización referido a hechos o impuestos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior. Para estos efectos se considerará como un procedimiento de fiscalización aquel iniciado formalmente por el Servicio mediante una citación conforme al artículo 63, excluyendo revisiones iniciadas por otros medios, salvo que la revisión concluya formalmente con una rectificación, giro, liquidación, resolución o certificación que acepte los hechos o partidas objeto de la revisión…”. Y agrega en su inciso final: “Vencidos los plazos establecidos en este artículo sin que el Servicio haya notificado una citación en los términos del artículo 63, una liquidación o giro, según corresponda, el Servicio, a petición del contribuyente, certificará que el proceso de fiscalización ha finalizado.”.

6°) Que tal como lo señala el juez a quo, a la luz de las normas citadas, para que el Servicio pueda iniciar un nuevo proceso de fiscalización por un período ya fiscalizado, es necesario que se trate hechos o impuestos distintos. En el presente caso esta Corte coincide plenamente con lo concluido por el juez y con los claros fundamentos entregados en los motivos 33 a 43 del fallo recurrido, en cuanto a que, la Resolución Exenta N° 1.700 Nº198/2020, proviene de un nuevo procedimiento de fiscalización que no cumple con los requisitos establecidos por el legislador y, en consecuencia vedado para el Servicio.

En efecto, tal como continúa razonando el juez de la instancia, el proceso de fiscalización iniciado con la citación N° 23 de 24 de octubre de 2019 se formuló al contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario, es decir, para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por la sociedad contribuyente y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieren adeudarse. En la referida citación, se señala expresamente en el párrafo 3 de su primera hoja lo siguiente: “Adicionalmente, mediante Notificación N°753 de 28 de junio de 2017, se requirió al contribuyente a fin de que acompañara los antecedentes que respaldan la determinación de su Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y los saldos de FUT; en el marco de una fiscalización del correcto cumplimiento de la declaración y pago del Impuesto de Primera Categoría, Impuesto Único de Primera Categoría, Impuesto único del Artículo 21 de la LIR, Retención del Impuesto Adicional, todos contenidos en la Ley sobre Impuesto a la Renta, por los Años Tributarios 2016 y 2017, como parte del programa denominado “Auditoría al FUT AT 2016-2017”. Es decir, en el referido proceso de fiscalización se incluyó la determinación de la Renta Líquida Imponible y los saldos de FUT. Dicho procedimiento culminó con las liquidaciones 57, 58 y 59 de 28 de agosto de ese mismo año, en las cuales se determinó el impuesto definitivo a pagar por la sociedad, sin incluir en ella referencia alguna a una modificación de los registros de Renta Líquida Imponible y FUT.

7°) Que, cabe precisar que se entiende que ese proceso de fiscalización culminó con las liquidaciones 57, 58 y 59, por tratarse éstas de un acto terminal de aquellos que mencionan los artículo 8° N° 5 y 59 del Código Tributario y, porque el propio Servicio ha señalado en su Circular N° 58 de 21 septiembre del año 2000, referida al “Procedimiento de Auditoria” que: “La liquidación es toda determinación de impuesto que el Servicio hace a los contribuyentes, incluidas las determinaciones que se hacen sobre la base de tasaciones. Cada liquidación se refiere a un determinado impuesto y a un determinado período tributario, aun cuando en la práctica esta liquidación vaya comprendida en un cuerpo o legajo de liquidaciones correspondientes a diversos impuestos y a distintos períodos tributarios, agregando en su párrafo segundo que: “Con la liquidación culmina el proceso de determinación de diferencias de impuesto, y en ella se fija la posición de la administración respecto del cumplimiento tributario, compeliendo al contribuyente a aceptar la obligación señalada, o en su defecto, a impugnarla mediante la deducción del reclamo respectivo.”.

8°) Que, por lo además, de entenderse que la Resolución recurrida se refiere a hechos diversos por no determinar impuestos, sino modificaciones al Registro de Renta Líquida Imponible y FUT, encontrándose dentro del plazo legal, el Servicio debió iniciar un nuevo proceso formal de fiscalización, sobre todo considerando que ello se concluye por motivos diversos, como lo es el término de la sociedad absorbida, lo que no ocurrió en la especie, tal como lo reconoce el propio apelante, sin que sea atendible ni aceptable que casi un año después de emitidas las liquidaciones que pusieron fin al proceso de fiscalización, se emita una resolución referida a la misma materia que afecte los derechos de seguridad y certeza que asisten al contribuyente.

9°) Que, finalmente, cabe tener presente que nos encontramos frente normas que contienen “derechos de los contribuyentes”, asimilables a las garantías constitucionales que protegen a todo administrado y, que la incorporación del artículo 8° bis N° 5 del Código Tributario, de acuerdo a lo expresado en el mensaje de la Ley 21.210 tiene como uno de sus principales principios la certeza y seguridad jurídica, principio que ya había sido reconocido y enunciado por el propio Servicio de Impuestos Internos en su Circular 58 de 21 septiembre del año 2000, como se señaló en el considerando 7°) de este fallo, principio al cual responden las limitaciones contenidas en los artículos señalados y que deben ser interpretados en favor de quienes los motivaron, es decir, los contribuyentes.

10°) Que el documento acompañado en esta instancia consistente en sentencia de primera instancia recaída en el reclamo tributario caratulado “SICC SpA con Servicio de Impuestos Internos RIT GR-14-00026-2020, que se tuvieron a la vista y cuya apelación se conoció en la misma audiencia en que se conoció la presente causa, en nada altera lo concluido.

Por estas consideraciones y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 del Código Tributario y 186 del Código de Procedimiento Civil, se confirma en lo apelado, la sentencia de veintidós de septiembre de dos mil veintidós, pronunciada en los autos RIT GR-14-00033-2021, por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso.

Regístrese, comuníquese, notifíquese y archívese.

N° Tributario Y Aduanero-40-2022.

No sujeta a anonimización.

Redacción de la Ministra Sra. Figueroa.

No firma el Abogado Integrante Sr. Morales no obstante haber concurrido a la vista y acuerdo de la causa, por no integrar en el día de hoy.