I.C.A. de Valparaíso

Cgv

Valparaíso, veinticinco de mayo de dos mil veintitrés.

VISTOS:

Primero: Que el reclamante, Compañía Marítima Chilena S.A. y el Servicio de Impuesto Internos, recurren de apelación en contra de la sentencia dictada en autos RIT GR-14-197-2016 (acumulado RIT GR-196-2016), por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso, que acogió en parte el reclamo deducido por el contribuyente en contra de la Liquidación N° 58 y la Resolución Exenta N° 157, ambas de fecha 28 de Julio del 2016, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos, que realizan una serie de agregados a las partidas de la base del Impuesto de Primera Categoría y de la base del Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por haber sido rechazadas partidas de gastos en la declaración de Impuesto Anual a la Renta correspondiente al año 2013.

Que esta I. Corte, con fecha 20 de noviembre del 2019, ordena como trámite previo e indispensable para conocer de la causa, que vuelvan los autos al Tribunal de primera instancia a fin de que resuelva, como en derecho corresponda, la excepción de prescripción opuesta por el reclamante respecto de la acción fiscalizadora recaída en las pérdidas de arrastre, respecto de la cual la sentencia omitió su pronunciamiento. Con fecha 3 de enero del 2020, el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso dictó fallo complementario resolviendo no dar lugar a la acción de prescripción deducida, decisión respecto de la cual se alza en apelación el reclamante.

Que esta I. Corte, con fecha 17 de junio del 2020, ordenó como trámite previo e indispensable para entrar al conocimiento de la causa, conferir traslado al Servicio de Impuestos Internos de la excepción de caducidad opuesta por el contribuyente en su escrito de apelación de fojas 1064, el cual fue evacuado dentro del plazo legal. Con fecha 11 de diciembre del 2020 se recibió el incidente a prueba, y se fijaron los hechos substanciales pertinentes y controvertidos, suspendiéndose el término probatorio en aplicación del artículo 6 de la Ley 21.226. Con fecha 9 de noviembre del 2021 se reanudó el término probatorio decretado y habiéndose rendido la prueba ofrecida por las partes, mediante resolución de fecha 10 de febrero del 2023 está Corte se pronunció sobre la incidencia ordenando dejar la resolución de la excepción de caducidad para definitiva.

I.- Respecto de la Apelación de la Excepción de Prescripción:

Se reproducen los considerandos de la sentencia complementaria y se tiene además presente lo siguiente:

Segundo: Que, el reclamante dedujo apelación en contra de la sentencia definitiva complementaria dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso que rechazó la excepción de prescripción respecto de la acción fiscalizadora ejercida sobre las pérdidas de arrastre entre el año 2006 y 2012, fundada en que resultaría procedente aplicar el plazo de prescripción del artículo 200 del Código Tributario puesto que dichos períodos ya habrían sido fiscalizados y validados mediante la autorización de sendas declaraciones rectificatorias, razón por lo cual no sería procedente cuestionar partidas que ya fueron revisadas por fiscalizaciones anteriores, afectando la legítima confianza del contribuyente, situación de la cual no se habría hecho cargo el fallo recurrido.

Tercero: Que, en lo relacionado, además de los considerandos vertidos en el fallo de primera instancia, que esta I. Corte comparte, debe tenerse en cuenta que el tratamiento tributario de las pérdidas de arrastre deducidas como gasto tributario en una declaración anual de impuestos, se encuentra suficientemente asentado tanto por la jurisprudencia de nuestros tribunales superiores de justicia como por la jurisprudencia administrativa del Servicio de Impuestos Internos, cuya doctrina establece que en materia de gastos o pérdidas de arrastre no resulta aplicable el plazo de prescripción de la acción fiscalizadora contemplada en el artículo 200 del Código Tributario, estando facultado el Servicio para revisar y exigir que se acrediten fehacientemente dichas pérdidas que provienen de ejercicios anteriores, pudiendo por tanto ejercer la acción fiscalizadora respecto de las pérdidas de arrastre de operaciones que exceden el período de prescripción siempre que incidan en tributos actuales. Al respecto se debe considerar la jurisprudencia reiterada de la Excma. Corte Suprema que fue citada por el fallo recurrido en el considerando 6; sentencia Rol 36.143-2017 de fecha 29 de octubre del 2019, sentencia Rol 18.222-2017 de fecha 9 de mayo del 2019, sentencia Rol 34.143-2017, sentencia Rol 19.680-216 del 4 de mayo de 2017, entre otras. También cabe recordar que la Ley 18.293 del año 1984 modificó el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, eliminándose la restricción de tiempo para deducir las pérdidas del ejercicio anterior, por tanto, desde esa reforma las pérdidas pueden ser imputadas en los ejercicios siguientes, en la medida que se cumplan los requisitos, sin ninguna limitación temporal hasta su total extinción, y sin importar el número de años necesarios para ello. A partir de este nuevo tratamiento tributario de las pérdidas, y tal como se ha razonado por la jurisprudencia, resulta de lógica considerar que si al contribuyente se le reconoce el derecho de hacer valer a su favor pérdidas de arrastre que provienen de años cuya revisión excede de los plazos de tres años o seis años previstos en el artículo 200 del Código Tributario, al organismo fiscalizador también se le reconoce la facultad de fiscalizar las pérdidas de ejercicios anteriores que son relevantes para el ejercicio contable que se procede a fiscalizar, sin que ello signifique en modo alguno vulnerar los plazos de prescripción.

En cuanto a la jurisprudencia administrativa, el organismo fiscalizador en diversos oficios e instrucciones ha reiterado que el Servicio no se ve impedido de remontar sus acciones fiscalizadoras más allá de los plazos de prescripción cuando deba determinar un valor correcto que sirve de base para el cálculo de una cantidad a deducir en los ejercicios siguientes. Asimismo, se ha establecido que interpretando la norma contenida en el inciso segundo del Art. 17 del Código Tributario, para los efectos tributarios los contribuyentes están obligados a conservar sus libros y documentos dentro de los plazos establecidos en el Art. 200, pero ellos deben ser conservados por un plazo mayor cuando las anotaciones y antecedentes contables puedan servir de base para la determinación de impuestos correspondientes a periodos tributarios cuya revisión no se encuentre prescrita, como puede ocurrir, por ejemplo, en los casos de arrastre de pérdidas y remanentes de crédito fiscal; en los de utilidades no retiradas; en los de amortizaciones de bienes y en otros semejantes.

Cuarto: Que, respecto de la alegación del reclamante en orden a que la excepción de prescripción en este caso particular sería procedente por cuanto la acción fiscalizadora del Servicio no se habría visto impedida, ya que se habrían fiscalizado los períodos anteriores y se habrían validados los resultados de dichas operaciones de renta al aprobar las declaraciones rectificatorias de esos períodos que el contribuyente hubo de hacer para obtener el pago de su devolución de impuestos, se debe tener presente que el principio preclusivo de las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuesto Internos se encuentra circunscrito a la revisión ya realizada respecto de las mismas “partidas o hechos” sometidos a una fiscalización en períodos anteriores que no hayan prescrito en virtud del artículo 200 del Código Tributario. Esta precisión sobre la extensión de la acción fiscalizadora del Servicio se encuentra consagrada en el artículo 59 del Código tributario, siendo entendida como un derecho del contribuyente a que se limite el tiempo durante el cual sus operaciones tributarias pueden ser objeto de fiscalización, también está explicitada en numeral 5 del artículo 8 bis del Código Tributario, que establece el derecho “Que el Servicio no vuelva a iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización, ni en el mismo ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han sido objeto de un procedimiento de fiscalización. Para estos efectos se considerará como un procedimiento de fiscalización aquel iniciado formalmente por el Servicio mediante una citación conforme al artículo 63, excluyendo revisiones iniciadas por otros medios, salvo que la revisión concluya formalmente con una rectificación, giro, liquidación, resolución o certificación que acepte los hechos o partidas objeto de la revisión. No obstante, el Servicio podrá formular un nuevo requerimiento por el mismo período, o los periodos siguientes, sólo si dicho nuevo requerimiento tiene por objeto un procedimiento de fiscalización referido a hechos o impuestos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior”. De las disposiciones citadas, se concluye que la aprobación de las declaraciones rectificatorias de los períodos anteriores no tienen la virtud de impedir la acción fiscalizadora del Servicio respecto de las partidas de pérdidas de arrastre, en cuanto dichas partidas en particular no fueron objeto de una revisión que concluyera formalmente con una aceptación de las mismas. En efecto, según lo establecido por el Servicio respecto del AT 2006, AT 2007, (AT 2008 sin observaciones), AT 2009, AT 2010 y AT 2011 se realizaron observaciones que dieron lugar a declaraciones rectificatorias, pero ellas recayeron sobre ajustes de cuadraturas de las pérdidas o sobre otros hechos, no existiendo revisión ni fiscalización respecto de las partidas de pérdidas de arrastre, lo cual no fue controvertido ni desvirtuado por el reclamante.

Quinto: Que, sin perjuicio, que la excepción de prescripción deducida no se relaciona directamente con el principio preclusivo de la acción fiscalizadora del Servicio, habiendo el reclamante aducido indirectamente dicho principio en el fundamento del recurso, y considerando que la última revisión efectuada por el Servicio respecto de las pérdidas de arrastre se efectuó en el año 2005, según se consigna en la página 64 de la liquidación reclamada, no siendo este hecho materia de controversia, y de acuerdo a lo razonado precedentemente, esta alegación será desestimada al igual que la excepción deducida.

II.-Respecto de las Apelaciones de la Sentencia deducida por el Reclamante y el Servicio de Impuestos Internos:

Se reproducen los considerandos de la sentencia definitiva y se tiene además presente lo siguiente:

Sexto: Que, la sentencia recurrida fijó el ámbito de la labor sentenciadora respecto del reclamo deducido en base a los hechos controvertidos referidos a la efectividad de existir infracción de normas legales en la dictación de la Liquidación y de la resolución emanada del Servicio que fueron impugnadas, el cumplimiento de los requisitos específicos de los gastos y de los requisitos puntuales que fueron reprochados por los actos administrativos impugnados de conformidad con el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y sobre los antecedentes solicitados por la reclamado y aportados por el reclamante. En particular, determinó que a los efectos de probar que las actuaciones reclamadas fueron dictadas con infracción a las disposiciones legales aplicables correspondía al reclamante de acuerdo con la carga de la prueba que le impone el artículo 21 del Código Tributario desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio acreditando el cumplimiento de los requisitos específicos de los gastos objetados en la liquidación y resolución de autos en relación a los requisitos puntuales que fueron controvertidos por los actos administrativos reclamados.

Séptimo: Que, en relación al cumplimiento de los requisitos que le son exigibles al contribuyente para deducir los gastos que fueren necesarios en el proceso de determinación de la renta líquida imponible, según lo prescriben los artículos 29 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la sentencia precisa que dichos gastos no solo deben cumplir con los requisitos específicos que se detallan en los numerales del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la renta, sino también satisfacer las exigencias generales a que se refiere el inciso primero de dicha disposición, esto es, deben ser : a) Obligatorios y necesarios, es decir indispensable e inevitables para producir la renta; b) Efectivos, pagados o adeudados al término del ejercicio, c) Que correspondan al ejercicio en que se está determinando la renta, d) Que haya Acreditación fehaciente probándose la naturaleza necesidad efectividad y monto del gasto con los medios probatorios de que disponga, e) No se encuentren rebajados como costo directo de los bienes o servicios a producir y f) Que estén relacionados directamente con el giro del negocio o actividad que desarrolle el contribuyente.

Que siendo el objeto principal de la controversia sometida a conocimiento del Tribunal ad quo, la eventual infracción o cumplimiento de las normas tributarias que regulan los requisitos para deducir un gasto en calidad de “necesario” en el proceso de determinación de la Renta Líquida Imponible, la sentencia procedió a verificar en cada caso, de acuerdo con las probanzas rendidas, la satisfacción por parte del contribuyente de los señalados requisitos, como la legalidad de la actuación del Servicio al exigir su cumplimiento en el proceso de fiscalización, criterios respecto de los cuales esta I. Corte se pronunciará en cuanto a su pertinencia y juridicidad.

Octavo: Que, a objeto de analizar el fallo recurrido se debe observar que la decisión del Tribunal ad quo verificó la legalidad de la actuación del Servicio y el cumplimiento por parte del contribuyente de los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, considerando las operaciones o registros de cada partida reclamada, por lo cual en algunos casos la decisión acoge el reclamo respecto de ciertas operaciones de la partida y lo rechaza respecto de otras operaciones; y en otros casos, la decisión acoge o rechaza el reclamo respecto de la partida en su totalidad.

Noveno: Que, en lo referido a las Subcuentas impugnadas por la reclamada 32301 Pasajes Aéreos, 32302 Gastos Viáticos y Comisiones de Servicio, y 32401 Atención Clientes, que componen la partida denominada “Gastos Generales de Administración” correspondiente al primer ítem de la Liquidación “Referencia N° 1 Cargos y Abonos de la cuenta N° 261; la sentencia acogió parcialmente el reclamo respecto de las operaciones de las subcuentas que no estaban incluidas en la muestra que a los efectos de la fiscalización seleccionó el Servicio, por estimar que de acuerdo a la revisión realizada la reclamada en dichas partidas solo solicita al contribuyente antecedentes de las operaciones de una muestra de las subcuentas y en definitiva termina liquidando por todas las operaciones que componen la subcuenta correspondiente al período fiscalizado con excepción de algunas que se estimaron suficientemente acreditadas en cuanto gastos necesarios. El fallo fundamenta su decisión de acoger el reclamo en relación a las operaciones que no se incluyeron en la muestra debido que respecto de ellas no se explica él o los motivos del rechazo por parte del Servicio afectando el derecho de defensa que tiene el administrado con evidente infracción a la congruencia que debiera existir entre los actos del proceso administrativo de fiscalización y la resolución final del proceso, concluyendo en todos los casos que el monto de los gastos rechazados o aceptados por el Servicio solo pueden referirse efectivamente a las operaciones que fueron materia de la muestra en cada caso.

Que, respecto de esta decisión el Servicio de Impuestos Internos apela fundando el recurso en el hecho que la sentencia habría incurrido en “ultra petita” o “extra petita” al dejar sin efecto gran parte de los actos administrativos por falta de motivación o fundamento, siendo éste un argumento o alegación que no habría sido formulado por el reclamante, ni habría sido objeto de debate en el juicio, lo cual excedería la competencia del Tribunal infringiendo el principio de congruencia procesal. Agrega que los actos estarían debidamente fundados en cuanto la técnica del muestreo del artículo 60 quáter del Código Tributario se aplica a los efectos de la examinación y constatándose el no cumplimiento de las operaciones de la muestra el Servicio habría solicitado se acredite todos los gastos deducidos según el Artículo 35 del mismo código. Señala que este proceder no habría generado perjuicio al contribuyente en su derecho a defensa puesto que tuvo la oportunidad de realizar las alegaciones de fondo a las referencias y subcuentas liquidadas en su totalidad siendo además de acuerdo al artículo 21 del Código Tributario su obligación probar las circunstancias que permiten calificar las deducciones de su base imponible del Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Alega la presunción de legalidad de los actos administrativos de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 19.880, en cuanto cualquier declaración de nulidad del acto exige la existencia de un perjuicio acreditado, lo que no se daría en la especie.

Décimo: Que, respecto de la alegación de ultra petita en que habría incurrido el fallo, en primer término corresponde dejar establecido que el supuesto fáctico en que se funda no se condice con el mérito de autos, ya que de simple lectura del libelo de reclamo se constata que respecto de la Referencia N° 1 Cargos y Abonos de la cuenta N° 261, denominada “Gastos Generales de Administración”, el reclamante bajo el título “La Liquidación N° 58 debe ser dejada sin efecto puesto que adolece de una evidente falta de Fundamentación” desarrolla en extenso el argumento de impugnación de la falta de motivación del acto administrativo que rechazó las operaciones de las subcuentas, según consta a fojas 23 a 27 del expediente, comprendiendo los párrafos 146 a 172 del reclamo, en los cuales se aportan razones jurídicas y jurisprudencia al respecto, alegando la afectación de su derecho a defensa. En particular el párrafo 147 señala que “de la sola lectura de la liquidación N° 58, salta a la vista que los cuestionamientos del ente fiscal son errados, y fueron formulados sin entregar las razones mínimas que den cuenta de los motivos que fundan el rechazo total de esta partida” (el énfasis es del texto). Por su parte el párrafo 153 del reclamo señala “queda en evidencia que la Liquidación, a lo menos en este punto, debe ser dejada sin efecto, puesto que no tiene sentido alguno que, por un lado, se presenten antecedentes para respaldar ciertos gastos que forman parte de esta subcuenta respecto a los cuáles el Servicio no tiene objeción, y por otra, que, al momento de resolver la procedencia de esta subcuenta, la rechace en su totalidad, salvo una provisión que resultó validada”.

Sin perjuicio de la evidencia procesal mencionada que justifica desestimar la alegación de ultrapetita que invoca el reclamado, esta I. Corte estima igualmente pertinente afirmar la competencia del juez de la instancia para haberse pronunciado sobre la falta de motivo o fundamentación suficiente de los actos administrativos impugnados, en tanto la cuestión controvertida expresada en los puntos de prueba del juicio precisamente refiere en uno de sus aspectos a la efectividad de existir infracción de normas legales en la dictación de la Liquidación y de la resolución emanada del Servicio, siendo el artículo 8 bis numeral 4° letra a) del Código Tributario una de esas normas que el Servicio debe respetar, en cuanto establece como un derecho del contribuyente “Que las actuaciones del Servicio, constituyan o no actuaciones o procedimientos de fiscalización: letra a) Indiquen con precisión las razones que motivan la actuación que corresponda. En efecto, toda actuación del Servicio deberá ser fundada, esto es, expresar los hechos, el derecho y el razonamiento lógico y jurídico para llegar a una conclusión, sea que la respectiva norma legal así lo disponga expresamente o no”, lo cual no es más que una expresión particular del principio general de Juridicidad que rige la actuación de los órganos del Estado consagrado en el artículo 2° de la Ley N° 18.575 de Bases de la Administración, en virtud del cual el legislador dispone expresamente la obligación de los órganos del Estado de fundar y motivar sus actuaciones en los artículos 11 inciso segundo y 41 inciso cuarto de la Ley N° 19.880 sobre Bases de los Procedimientos Administrativos.

De lo expuesto, se concluye que la alegación del vicio de ultra petita no tiene sustento fáctico ni jurídico en el proceso, razón por la cual procede que sea desestimada.

Undécimo: Que respecto de la afirmación que contiene la apelación del reclamado en orden a que los actos administrativos que rechazaron el monto de los gastos de las operaciones no incluidas en la muestra seleccionada en el proceso de fiscalización estarían fundados por haber solicitado el Servicio en términos generales la justificación de todos los gastos deducidos en la partida, pudiendo ejercer el contribuyente su derecho de defensa, no se encuentra revestida de un fundamento jurídico razonable. En primer lugar, porque independientemente de la metodología de fiscalización que se utilice por el Servicio, ella siempre debe ajustarse a la normativa tributaria y respetar los derechos del contribuyente y los procedimientos legales, en especial el derecho establecido en el artículo  8 bis letra c) del Código Tributario, esto es que se le informe la naturaleza y materia a revisar y el plazo para interponer alegaciones o recursos; derecho que en el caso de un proceso de fiscalización se debe concretar en la citación que prevé el artículo 63 del mismo Código, informando al contribuyente los antecedentes que se requieren respecto de los impuestos, períodos y partidas que se han considerado en la citación, lo cual permite al contribuyente requerido ejercer de forma efectiva sus descargos acompañando los antecedentes probatorios para desvirtuar los posibles incumplimientos en las materias que son objeto de la revisión por parte del Servicio. La exigencia de legalidad en comento fue reconocida por el Servicio en la Circular N° 33 del 13 de mayo del 2015, vigente a la época de la citación, que refería en el numeral 3 del apartado II respecto del Requerimiento de Antecedentes: “En todos aquellos casos que el Servicio, al efectuar una fiscalización, precise contar con antecedentes que deba aportar el contribuyente, el funcionario competente a cargo de la diligencia deberá intimarle un requerimiento claro y preciso de éstos. Si bien la ley no establece ninguna formalidad especial para la petición de tal documentación, para efectos de acreditar el haberse cumplido con las formalidades previstas por la ley, se instruye que en el requerimiento se deje constancia expresa, a lo menos, de los siguientes antecedentes: a) la individualización del contribuyente con nombre o razón social, domicilio y RUT; si la actuación se dirige al contribuyente por medio de algún representante, se deberá asimismo individualizar formalmente a éste. b) la documentación específica que se le requiere que presente; c) la Unidad del Servicio y la identificación del o de los funcionarios a quienes se debe entregar la documentación requerida; y d) el plazo para presentar la documentación. En armonía con lo dispuesto en el artículo 8° bis N° 3 del Código Tributario, se hará constar en el requerimiento, en forma clara, el hecho de haberse iniciado un proceso de fiscalización al contribuyente sobre una determinada materia, indicándole el o los impuestos que se revisarán, y el o los períodos o años que se auditarán. Lo anterior, busca dar cumplimiento a lo previsto en la norma legal citada, que establece que el contribuyente tiene derecho a recibir información, al inicio de todo acto de fiscalización, sobre la naturaleza y materia a revisar”. En segundo lugar, porque todo procedimiento administrativo debe garantizar el debido proceso del ciudadano en contra de cual se dirige; máxime si se trata de un procedimiento inquisitivo que puede tener efectos sancionatorios. El derecho al debido proceso, entendido como el derecho a un proceso previo legalmente tramitado, racional y justo; comprende un conjunto de garantías, dentro de las cuales el derecho a probar como componente del derecho a defensa es una de las más relevantes. En este sentido, la exigencia que la información contenida en la citación o en las comunicaciones de requerimiento que se le notifiquen al contribuyente con motivo de la fiscalización contenga las materias específicas que son objeto de revisión y los antecedentes requeridos en cada caso, constituye una condición para que el contribuyente pueda ejercer el derecho a probar y su derecho de defensa.

En lo relacionado, cabe consignar que en la página 6 de la Liquidación reclamada el Servicio dejó constancia de haber circunscrito el ámbito de la revisión respecto de la Referencia N° 1 debido a la gran cantidad de operaciones que la componían, consignando que “Previo a la respuesta a la citación, el contribuyente mediante correo electrónico señaló que dicha cuenta se componía de 81 subcuentas y acompañó planilla Excel con el detalle de las mismas las que se adjunta en el Anexo N°1 y corresponden a diversos conceptos. Debido a esto con fecha 10 de junio se efectuó una reunión con el contribuyente en las oficinas del SII con el objeto de precisar los antecedentes respaldo que acreditarían esta referencia considerando las 81 subcuentas que la componen informándole que para estos efectos se enviaría una muestra de algunas subcuentas y en otros casos se debía acreditar el total de las mismas. De acuerdo a lo anterior se envió al contribuyente mediante correo electrónico de fecha 14 de junio las muestras de las subcuentas correspondientes a esta referencia que debían ser respaldadas en respuesta a la citación”. De lo expuesto cabe colegir que el Servicio acotó su acción fiscalizadora a ciertas operaciones comprendidas en la muestra de cada subcuenta, solicitando al contribuyente los respaldos para acreditar en forma fehaciente el gasto solo respecto de ellas, no siendo jurídicamente procedente que a posteriori como resultado final de la auditoría el Servicio rechace el resto de las operaciones de la partida o subcuenta respecto de las cuales el contribuyente no ha sido requerido de cumplir su obligación del artículo 21 del Código Tributario.

Duodécimo: Que, respecto de la técnica del muestreo en la cual el reclamado ampara legalmente su actuación, el artículo 60 quáter del Código Tributario, la define como una técnica de auditoría “empleada para la selección de muestras representativas del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de contribuyentes determinados”, señalando que se deben cumplir determinados requisitos para que el Servicio pueda efectuar las actuaciones de fiscalización que correspondan y utilizar los resultados obtenidos de la muestra como antecedente para liquidar y girar los impuestos conforme a las reglas generales. Los requisitos que el muestreo debe cumplir de acuerdo con el artículo 60 quáter del Código del Trabajo son: a) Haberse repetido el muestreo, en forma continua o discontinua, dentro de un periodo máximo de seis años calendario contado desde que se realice la primera actividad de muestreo. b)  Recoger las estacionalidades e hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito que puedan afectar los resultados. c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo. d) Que los resultados obtenidos sean consistentes con los resultados obtenidos en otras actividades o técnicas de auditoría, aplicados durante la misma revisión, incluyendo chequeos de consumos eléctricos, insumos, servicios, contribuyentes o entidades comparables o de la plaza, o certificaciones emitidas por entidades técnicas reconocidas por el Estado. La misma disposición agrega que “En caso de detectarse diferencias relevantes respecto de lo registrado, informado o declarado por el contribuyente, el Servicio, sobre la base de los resultados que arrojen las actividades o técnicas de auditoría, podrá tasar la base imponible de los impuestos que corresponda, tasar el monto de los ingresos y, en general, ejercer todas las facultades de fiscalización dispuestas por la ley”.

Que del mérito de los antecedentes allegados al proceso y de las propias defensas del reclamado resulta evidente que en la especie el Servicio no ejerció sus facultades de fiscalización mediante la metodología del muestreo, ya que no existe referencia alguna en el juicio a la repetición del muestreo a la misma empresa durante un período de tiempo determinado, en forma continua o discontinua, como tampoco que se hayan aplicado al contribuyente otras técnicas de auditoría o actividades inspectivas durante la misma revisión, lo cual es indispensable para que los resultados obtenidos de la muestra puedan estimarse comparativamente consistentes de acuerdo con esta metodología de auditoría. El Servicio reconoce la importancia de este requisito para validar los resultados de la aplicación de la técnica del muestreo en su Circular N° 56 de fecha 25 de junio de 2015 que señala “Conforme a este requisito, se exige que el Servicio haya llevado a cabo diversas actividades o técnicas de auditoría para verificar el correcto cumplimiento tributario del contribuyente, durante la misma revisión, no pudiendo limitarse a las actividades de muestreo y punto fijo, lo que tiene por objetivo que exista coherencia entre los resultados obtenidos en todas ellas”. En los hechos, lo que es posible advertir, es que el ente fiscalizador decidió seleccionar una muestra de operaciones o registros de las partidas que estaban siendo objeto de la fiscalización debido a la imposibilidad de procesar dentro de los plazos legales el gran volumen de información que habría de haber verificado en el evento de someter a revisión todas las operaciones de las partidas.

De este modo, aun cuando las muestras de las partidas o subcuentas definidas por el Servicio hayan tenido estadísticamente un carácter representativo, son solo una selección de operaciones a fiscalizar, que, por sí mismas, no constituyen la técnica del muestreo definida por el Art. 60 quáter del Código Tributario, siendo por tanto legalmente improcedente asignarle en forma arbitraria el efecto jurídico de extrapolar sus resultados como antecedente para realizar una Liquidación producto del proceso de fiscalización, por lo cual la alegación respecto de la fundamentación de los actos administrativos en base a la aplicación de esta metodología será desestimada.

Décimo Tercero: Que, en cuanto a la decisión del juez ad quo de rechazar el reclamo respecto de las operaciones incluidas en la muestra seleccionada por el Servicio en las subcuentas Atención Clientes y Gastos y Viáticos, y las de la subcuenta Impuestos que corresponden a la Referencia N° 1 denominada “Gastos Generales de Administración”, como la partida que corresponde a la Referencia N° 6 denominada “Ajuste de Provisión Administrativa”, y la partida que corresponde a la referencia N° 8 denominada “Observaciones a la Renta” por Control de Crédito por concepto de gastos de Capacitación vs lo informado por Sence el fallo analiza en cada caso los antecedentes solicitados por el Servicio al contribuyente y los efectivamente acompañados, junto con las probanzas del juicio y alegaciones de las partes, fundando de forma individual el rechazo del reclamo respecto del acto impugnado en particular, en la falta de cumplimiento de los requisitos legales establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; ya sea porque se trata de gastos del período anterior, o bien porque no se logró acreditar con la documentación acompañada el carácter necesario del gastos debido a su falta de concreción, o bien porque no se acompañaron documentos para la acreditación fehaciente del gasto, y en los restantes casos porque la deducción de reversa de provisión de fondos no cumplía con los requisitos de incertidumbre sobre su monto para registrar una provisión, o porque el crédito de capacitación por error no fue correctamente clasificado en el Formulario 22; criterios todos y ponderaciones que esta I. Corte comparte.

Cabe agregar, que la apelación deducida por el reclamante respecto de estas decisiones no aporta mayores fundamentos que permitan desvirtuar lo razonado por el juez ad quo, desarrollando explicaciones sobre las operaciones de la empresa y argumentos que ya habían sido considerados en la instancia, siendo la principal alegación en la que se funda el recurso la caducidad de la fiscalización, la cual se esgrime por el reclamante en el mismo libelo y en subsidio de la apelación.

Décimo Cuarto: Que, respecto de la Referencia N° 7 denominada “Pérdidas de Arrastre”, que se relaciona con la pérdida tributaria que el contribuyente declaró en el Formulario 22 de la cual US $ 188.670.872,44 correspondían a pérdidas de ejercicios anteriores o pérdidas de arrastre, la sentencia consideró que en la Citación N° 41 el Servicio solicitó al contribuyente la descripción de la pérdida de arrastre declarada para el AT 2013, y asimismo le requirió que adjuntara y explicara las causales del resultado negativo generado entre ingresos y costos de explotación de naves durante los períodos 2007, 2008, 2010 y 2012, solicitándole que aportara la documentación de respaldo respectiva. Considera el fallo que en respuesta a este requerimiento el reclamante aportó información sobre los motivos comerciales y del funcionamiento de la empresa que explicaban la pérdida en dichos períodos y aportó como documentación de respaldo los informes mensuales del directorio de la Compañía Chilena de Navegación Interoceánica S.A. correspondiente a los períodos de los años 2005-2006, 2006-2007, 2008-2009, 2010-201, en los cuales consta la información financiera e indicación de los servicios prestados, con un resumen anual de ingresos costos y margen de contribución. Asimismo, se consideró que el contribuyente acompañó al Servicio a través de correo electrónico las planillas Excel con un detalle desglosado de los ingresos y costos de explotación de los años solicitados, adjuntando detalle de la explotación de cada una de las naves para los años 2006 2007, 2009, y 2011 siendo los costos de explotación más elevados los de arriendo de naves y combustibles con la documentación que respaldaba dichos costos clasificados por nave aportando para tales efectos facturas emitidas por proveedores de petróleo chilenos y extranjeros y diversos contratos de arriendo por cada una de las naves. Como resultado de la fiscalización la reclamada concluyó que el contribuyente solo logró acreditar la “pérdida operacional” obtenida por la empresa en los años tributarios 2007, 2008, 2010 y 2012; aceptando el Servicio imputar dicha pérdida de arrastre para el AT 2013, rechazando el gasto relacionado con el resto de las pérdidas porque no se encontraría acreditado fehacientemente el monto de dichos gastos no habiéndose respaldado con documentación fehaciente que pudiera ser revisada y validada por el Servicio, no cumpliéndose respecto de estos gastos los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

El juez ad quo concluye que, de acuerdo a los antecedentes revisados, especialmente los documentos acompañados a fojas 480 y 481, en el proceso de fiscalización solo se requirió respaldo documental de las operaciones relativas a la pérdida operacional referida exclusivamente a los ingresos y costos de explotación de naves, y habiendo determinado el Servicio que ésta se encontraba acreditada fehacientemente dispuso en el acto reclamado rechazar la restante pérdida la cual no había sido incluida en el proceso de fiscalización, infringiendo con ello la congruencia que debe existir entre los actos previos del proceso administrativo llevado a cabo por el Servicio y el acto terminal de éste, lo que se traduce en una clara falta de motivación del acto reclamado, atentando con lo dispuesto en los artículos 11 inciso segundo y 41 de la ley 19.880; razón por la cual procedió a acoger el reclamo en esta parte.

En lo relacionado, cabe considerar que si bien el reclamado en el recurso de apelación deducido afirma que del tenor de la Citación N°41, como de las restantes comunicaciones sostenidas con el contribuyente resultaría claro que se solicitó la acreditación de toda la partida de pérdidas de arrastre, lo cierto es que, en la página 59 de la Liquidación, el Servicio hace constar que “con el objeto de aclarar el origen de la pérdida de arrastre, mediante la referida Citación, este servicio solicitó descripción de la pérdida de arrastre declarada para el AT 2013, asimismo, este Servicio solicitó al contribuyente adjuntar y explicar las causales del resultado negativo generado entre ingresos y costos de explotación de naves durante los siguientes períodos tributarios”; texto del cual se concluye que por una parte el Servicio requiere al contribuyente describir la perdida de arrastre declarada, y por otra, solicita en forma específica adjuntar y explicar causales del resultado negativo entre ingresos y costos de explotación de naves. Que, el alcance de este requerimiento se refrenda en la comunicación enviada al contribuyente por correo electrónico de fecha 22 de julio del 2016, que rola a fojas 480 de autos, en la cual el Servicio reitera que “De acuerdo a reunión sostenida en nuestras dependencias, el día viernes 10 de junio, relacionada con la información a aportar en la respuesta a la Citación N° 41, respecto a la referencia N° 7 Deducción de la pérdida de ejercicios anteriores, se le solicitó explicar en los siguientes períodos, el resultado negativo entre ingresos y costo de explotación de naves, indicando los motivos de dicho resultado” y agrega que “en dicha reunión, se le solicitó explícitamente, que en la respuesta a la referida citación, desglosar los ingresos y costos de explotación naves de los períodos indicados en el recuadro, y aportar documentación de respaldo de las principales causales de la pérdida, tales como facturas, contratos, comprobantes de pago, entre otros, que acrediten fehacientemente el gasto, la necesariedad y efectividad de éste”.

De acuerdo al mérito de los antecedentes analizados, cabe concluir que la falta de congruencia advertida por el juez ad quo en el fallo, como fundamento de su decisión de acoger el reclamo en esta partida, tiene sustento en el proceso. Compartiendo esta I. Corte los razonamientos de Derecho que contiene el fallo y dando por reproducidos los propios, que ya se vertieron en los considerandos anteriores sobre el tema, se procede a desestimar la alegación del reclamado referida al yerro del fallo sobre esta decisión.

III.- Respecto de la Alegación del Reclamante de Caducidad de la Fiscalización invocada como Defensa Subsidiaría de la Apelación.

Decimoquinto: Que, respecto de la alegación de caducidad de la fiscalización del artículo 59 del Código Tributario, invocada como defensa por el reclamante en su libelo de apelación, que en la parte petitoria del mismo invoca en calidad de subsidiaria para el evento que esta I. Corte desestime el recurso de apelación; cabe considerar que dicha alegación no fue esgrimida en primera instancia, es una pretensión nueva que no fue materia de debate en el juicio; por lo cual la competencia de esta I. Corte para conocer y resolver en única instancia esta defensa resulta cuestionable en la luz del Principio de Congruencia Procesal y del Principio Dispositivo consagrado en el Artículo 160 del Código de Procedimiento Civil, puesto que implica extenderse a puntos que no se contienen en la sentencia apelada. El reclamante deduce apelación y en subsidio alega la caducidad, ocupando la referida defensa como un equivalente de impugnación procesal, lo cual no resulta admisible pues los medios recursivos se encuentran expresamente consagrados en la ley.

Considerando lo extemporáneo de la oportunidad procesal en la cual se invoca la referida alegación, el reclamante afirma que la caducidad puede ser alegada por las partes en cualquier etapa de juicio y que “puede y debe” ser declarada de oficio por el Tribunal aun cuando las partes no la hayan alegado. Al respecto, se debe precisar que la caducidad consagrada en el artículo 59 del Código Tributario difiere de la prescripción que se contempla en los artículos 200, 201 y 202 del mismo cuerpo legal, en cuanto la primera ópera extinguiendo la acción tributaria y la segunda se refiere al plazo que tiene el ente fiscalizador para ejercer sus facultades, distinción que resulta evidente en la regulación contenida en el Código Tributario, el cual establece expresamente en el artículo 136 que “el Juez Tributario y Aduanero dispondrá en el fallo la anulación o eliminación de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripción”, consagrando la obligación del juez que conoce de la reclamación en primera instancia de declarar la prescripción propiamente tal de oficio, no existiendo una norma similar respecto de los plazos de caducidad de la fiscalización que contempla el artículo 59 del código del ramo; por tanto al no tener la caducidad invocada el carácter de una prescripción debiera necesariamente haberse alegado durante el juicio en la primera instancia. Las declaraciones de oficio que pueden realizar los Tribunales son excepcionales y por tanto de Derecho estricto no siendo admisible una aplicación por analogía; puesto que las declaraciones que están obligados a realizar los Tribunales de oficio deben tener consagración legal, no siendo éste el caso. Esta posición en cuanto a la oportunidad e iniciativa procesal para impetrar vicios que podrían afectar la validez de los actos tributarios, fue recogida por el legislador en la reforma a la Ley 20.322 Orgánica de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, mediante la ley 21.039 de fecha 20 de Octubre del 2017 que incorporó el numeral 8 al artículo 1° que al referirse a la competencia del Tribunal señala que les corresponde “N° 8 Conocer y declarar, a petición de parte, la nulidad de los actos administrativos que sean materia de una reclamación tributaria o aduanera. Para estos efectos, el vicio deberá hacerse presente o alegarse en la reclamación respectiva”. Si bien, la norma en comento entró en vigor con posterioridad a la iniciación del juicio, el sentido de esta norma es establecer que existe una única oportunidad procesal para reclamar de vicios que podrían invalidar un acto administrativo emanado de la autoridad tributaria, cual es la reclamación interpuesta ante el Juez Tributario.

Décimo Sexto: Que, sin perjuicio de lo señalado precedentemente, en cuanto a la impertinencia y extemporaneidad de la alegación de caducidad invocada, entrando al fondo respecto al cumplimiento de los requisitos que harían procedente la caducidad, se debe considerar que el artículo 59 del Código Tributario, en su redacción vigente a la fecha del juicio, según la reforma de la Ley 20.420 del 19 de febrero del 2010, establece en su inciso segundo que el plazo de nueve meses establecido en el inciso primero para citar, liquidar o formular giros será de doce meses, letra “b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales. De acuerdo a la información aportada por el reclamante en el proceso de fiscalización, y que consta a fojas 60 de la Liquidación N° 58, la Compañía Marítima Chilena S.A. tuvo ingresos en el año tributario 2012, solo por concepto de explotación de naves la cantidad $929.280.293,73, lo cual al valor de la Unidad Tributaria Mensual al mes de Diciembre del año 2012, esto es, $ 40.206.-, equivale a ingresos anuales por la cantidad 23.112, 97 Unidades Tributarias Mensuales. En base a lo expuesto, y considerando que el proceso de fiscalización tenía por objeto determinar la renta líquida imponible del año tributario 2013 de un contribuyente que en el ejercicio tributario del año anterior tuvo ingresos superiores a 5.000 Unidades Tributarias Mensuales, el Servicio de Impuestos Internos tenía un plazo de doce meses para citar, liquidar o formular giros respecto de este contribuyente. En consideración a la información aportada por el reclamante en su alegación de caducidad sobre el cómputo del plazo, y sin emitir pronunciamiento sobre su corrección; si se considera que el requerimiento fue notificado por el Servicio al contribuyente con fecha 10 de Junio del 2015 mediante Notificación N° 588 y la notificación de la citación le fue notificada el 29 de abril del 2016, se concluye que el Servicio se encontraba dentro del plazo legal de doce meses para ejercer su acción fiscalizadora, no siendo por tanto aplicable la caducidad establecida en el artículo 59 del Código tributario, razón por la cual se desestimará dicha alegación.

Décimo Séptimo: Que, de acuerdo con lo razonado precedentemente no resulta conducente entrar al análisis de otras alegaciones o probanzas, que en nada alteran lo resuelto.

Por estas consideraciones, disposiciones legales citadas y de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 140, 142, 143, del Código Tributario, se declara:

I. Que se confirma la sentencia apelada de fecha 30 de abril del 2019, en cuanto acogió parcialmente la reclamación de Compañía Marítima Chilena S.A. respecto de las operaciones y partidas que en ella se señalan respecto de la Liquidación N° 58 y Resolución Exenta N° 157, ambas de fecha 28 de Julio del 2016, emitidas por la Dirección de Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Internos.

II. Que se rechaza la apelación de la sentencia complementaria de fecha 3 de enero del 2020, que negó lugar a la acción de prescripción deducida por el reclamante Compañía Marítima Chilena S.A.

III. Que se rechaza la petición subsidiaria de caducidad de la fiscalización alegada por el reclamante Compañía Marítima Chilena S.A.

IV. Que no se condena en costas a las partes recurrentes por estimar que han tenido motivo plausible para litigar.

Regístrese, notifíquese y devuélvase en su oportunidad.

Una vez ejecutoriada, archívese.

Redacción de la abogada integrante señora Marcela Isabel Fernández Saldías, quien no firma, no obstante haber concurrido a la vista de la causa y a la redacción del acuerdo, por no integrar el día de hoy.

N° Tributario Y Aduanero-52-2019.