Foja: 1672

Mil Seiscientos Setenta y Dos

Jbl

C.A. de Valparaíso

Valparaíso, veintisiete de marzo de dos mil dieciocho.

Visto:

Se reproduce la sentencia apelada, con excepción de los considerandos 18° y 19°, los que se remplazan por los siguientes.

Y teniendo en su lugar y además presente:

Primero: Que, el reclamante de autos ha impugnado la Resolución Ex. N°1221, de 2 de septiembre de 2015, y las Liquidaciones N°s 1 a 7 de 2016, todas ellas emanadas del Servicio de Impuestos Internos. Los fundamentos de ello, según expone el reclamante, sería la falta de de motivación del acto administrativo contenido en dicha resolución, así como la irregularidad de fondo de ésta y de las liquidaciones aludidas, al rechazar la solicitud del particular de obtener la restitución del crédito fiscal que le correspondería por el denominado IVA exportador, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 36 del Decreto Ley N°825, Ley de Impuestos al Valor Agregado.

Segundo: Que, el Tribunal Tributario y Aduanero de Valparaíso acogió la reclamación tributaria, por sentencia dictada el 25 de agosto de 2017, dejando sin efecto los actos administrativos reclamados. Los fundamentos principales para ello son precisamente, la falta de motivación de la Resolución Ex. N°1221/2015 y su ilegalidad, además de las liquidaciones referidas, por no haber dado lugar a la recuperación del crédito fiscal, considerando que la reclamada realiza actos de comercio y, como tales, configuran el presupuesto jurídico para obtener la devolución del IVA pagado en los bienes y servicios adquiridos necesarios para realizar la prestación de servicios para naves extranjeras.

Tercero: Que, el Servicio de Impuesto Internos se ha alzado en contra de la sentencia referida, alegando diversos yerros cometidos por el tribunal a quo en la emisión de ésta. Así, esta parte afirma en el Recurso de Apelación interpuesto, en primer lugar, la existencia de una contradicción entre lo dispuesto en los considerandos 3° y 18° y 19°, al enunciar en el primero ciertos hechos no controvertidos y luego discutirlos en los considerandos posteriores; en segundo lugar, la contravención en el fallo al debido proceso al fijar ciertos hechos como no controvertidos y luego afirmar la existencia de un déficit probatorio de la reclamada sobre estos mismos hechos; en tercer lugar, la errónea aplicación del derecho del tribunal a quo en su sentencia, al no interpretar y aplicar el artículo 13 de la Ley N°19.880; en cuarto lugar, la infracción del fallo a las reglas sobre valoración de la prueba al omitir valorar la prueba aportada por el Servicio de Impuestos Internos; y, en quinto lugar, la infracción al artículo 36 del Decreto Ley N°825, Ley de Impuesto al Valor Agregado, al aplicar éste a supuestos ajenos a éste, en particular, a “servicios de administración”.

Cuarto: Que, en cuanto a la primera alegación planteada, debe señalarse que la contradicción planteada entre los considerandos 3° y 18° y 19° no se produce, ya que éstos apuntan a dos cuestiones distintas. Así, en el primero, el tribunal a quo lo que enuncia como hechos controvertidos es la actividad desplegada por cada una de las partes en el procedimiento administrativo previo y sus fundamentos, pero sin que ellos contengan supuestos fácticos admitidos por la otra. En tal sentido, en las letras a) y b) de este numeral, el tribunal señalan los actos desplegados por el Servicio de Impuestos Internos en el procedimiento administrativo y los fundamentos de éstos, pero sin que ello haya sido aceptado o consentido por el reclamante, como pareciera entenderlo el Servicio.

Lo anterior queda claro si se analiza el encabezado de cada una de los literales del considerando 3°, en cuanto señalan, a) que mediante la Resolución Ex. 1221/2015 la autoridad tributaria denegó la solicitud del contribuyente de devolución del IVA exportador, en virtud de los siguientes fundamentos, los que luego pasa a enunciar; y b) que el mismo servicio emitió las liquidaciones N°s 1 al 7 de 2016 por reintegro de devolución de IVA, en virtud de los siguientes fundamentos, los que nuevamente pasa a enunciar.

Como se puede observar, estos literales contienen afirmaciones acerca de las actuaciones del Servicio de Impuestos Internos en estos casos, las que se dan por establecidas, lo que no implica afirmar la veracidad o irrefutabilidad en sede judicial de aquellas. La situación es claramente distinta en los literales c) y d) del mismo considerando en que si contienen hechos no discutidos, como las prestaciones concretas que realizó la reclamante de autos y la actividad comercial de las empresas receptoras de los servicios de la reclamante.

Esto es diametralmente distinto de lo afirmado por el tribunal a quo en los considerandos 18° y 19° del fallo, los que contienen conclusiones a que llega el tribunal después de analizar los antecedentes probatorios. Ello controvierte desde luego los fundamentos expuestos por el Servicio, enunciados en las letras a) y b) del considerando 3°, lo que no implica una contradicción en el fallo, sino su rechazo.

En este contexto, no existe la contradicción alegada por la reclamada en el fallo, sino el rechazo lisa y llanamente de los fundamentos expuestos por el Servicio para justificar sus actuaciones, lo que es una actividad normal de tribunal en el análisis de las alegaciones expuestas por cada una de las partes y la resolución de la controversia.

Quinto: Que, respecto de la segunda alegación de la reclamada en su Recurso de Apelación, esto es, la contravención al debido proceso, al afirmar el tribunal a quo una falta de prueba sobre hechos que él mismo ha declarado como no controvertidos en el considerando 3° del fallo, nuevamente hay que precisar que lo que hace este considerando es exponer las actuaciones del Servicio y los fundamentos esgrimidos para ello, pero no que ello sea verdadero y aceptado por la contraparte. Así, al afirmar el fallo en el referido considerando 3° que el Servicio no acogió la petición de devolución del crédito fiscal generado por IVA exportador porque no acreditó fehacientemente que las actividades desarrolladas por el reclamante son hechos gravados con IVA, no está diciendo que dicho fundamento esté correcto, sino sólo que éste fue enunciado por el Servicio como fundamento de su acto administrativo.

En este sentido, la alegación planteada por la reclamante de infracción al debido proceso no puede prosperar, ya que es evidente que las afirmaciones que hace el Servicio en sus actos para justificar su proceder deben estar respaldadas por pruebas que así lo acrediten, correspondiendo al propio Servicio aportarlas en el proceso judicial en que se discute aquello.

Sexto: Que, en relación a la tercera alegación expuesta por la reclamada en su escrito de apelación, esto es, la errónea aplicación del derecho, en particular al no interpretar y aplicar el artículo 13 de la Ley N°19.880, que establece el principio de no formalización de los procedimientos administrativos y, en consecuencia, la restringida aplicación de los vicios formales para acarrear la nulidad de los actos administrativos, esto debe analizarse a la luz de las alegaciones planteadas por la reclamante y el vicio concreto denunciado.

Así, el tribunal a quo hace presente que en los considerandos de la Resolución Ex.1221/2015 emanada del Servicio de Impuestos Interno se alude a la Circular N°62/2015, recaída en otro procedimiento de fiscalización, que nada tiene que ver con este asunto. Ello, a juicio del tribunal a quo, en conjunto con la escasa motivación contenida en la misma resolución del Servicio para rechazar la procedencia de la devolución del IVA exportador, configuran una infracción a lo previsto en los artículos 11 inciso 2° y 41 de la Ley N°19.880.

Sobre este particular es necesario precisar, en primer lugar, que la exigencia legal de motivación de los actos administrativos tiene por objeto establecer este requisito de existencia y validez de éstos, evitando así la dictación de actos sin fundamento, que obedezcan al mero capricho de la autoridad administrativo. En este sentido lo que se cautela aquí es el ejercicio razonado de la potestad administrativa, lo que exige de la autoridad pública la mención expresa de los fundamentos de hecho y derecho que justifican su ejercicio.

En la especie, de la mera lectura de la Resolución Ex.1221/2015 es posible concluir que la autoridad administrativa ha expresado una motivación detallada de las razones que le llevan a rechazar la solicitud del particular, contenida en once considerandos de hecho y de derecho que justifican su proceder. En este sentido, no existe una falta de motivación del acto, como lo denuncia el reclamante en su escrito y lo acoge el tribunal a quo en su sentencia, sino una motivación distinta de la querida por éste, en línea con la resolución adoptada, lo que evidentemente no configura el vicio denunciado por el actor.

Por otro lado, en cuanto a la referencia a la Circular N°62/2015 del Servicio, contenida en el considerando 2° de la Resolución Ex. 1221/2015 y que correspondería según el reclamante a otro procedimiento de fiscalización, más allá de la veracidad o no de este aserto, su mención es sin duda episódica y no constituye la parte medular del razonamiento de la autoridad administrativa para emitir este acto administrativo, Esto es relevante, ya que un error de referencia sólo afectará la validez de un acto administrativo, en la medida que ello fuera esencial y generara perjuicio al interesado. En efecto, no hay duda que la referencia errónea contenida en la motivación de un acto administrativo es una cuestión formal, cuando ello no sea el único fundamento de la emisión del acto, como en este caso. En este sentido, para que un vicio formal lleve aparejado la nulidad del acto mismo se requiere la esencialidad y del perjuicio, como lo establece el artículo 13 de la Ley N°19.880.

Pues bien, en este caso, la referencia a la Circular N°62, si es que fuera errónea, es claramente un vicio formal, atendido su inserción en una extensa motivación del acto y con varios fundamentos, debiendo entonces cumplir con las características de esencialidad y perjuicio establecido en el artículo 13 de la Ley N°19.880. Dichos elementos no fueron probados por la reclamante en el juicio, por lo que es imposible para estos sentenciadores establecer su ocurrencia y provocar el efecto invalidatorio alegado, contrariamente a lo sostenido por el tribunal a quo en su sentencia.

Séptimo: Que, en cuanto a la cuarta alegación planteada por la reclamada, apelante en estos autos, esto es, la infracción del fallo a las reglas sobre valoración de la prueba, al omitir el tribunal a quo la valoración de la prueba aportada por el Servicio de Impuestos Internos, enunciándola sólo en el fallo, pero sin analizarla detalladamente, como lo exige la ley.

En este punto debe tenerse en cuenta que el artículo 132 del Código Tributario establece, en la parte pertinente, que “la prueba será apreciada por el Juez Tributario y Aduanero de conformidad con las reglas de la sana crítica. Al apreciar las pruebas de esta manera, el tribunal deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima. En general, tomará en especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador”. En este contexto, el Juez Tributario y Aduanero goza de una amplia libertad para valorar la prueba que aporten las partes, teniendo como límite los principios de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicamente afianzados, como lo ha declarado la doctrina y la jurisprudencia en esta y en otras materias.

Pues bien, en el caso de autos, el Juez Tributario y Aduanero ha hecho una enunciación extensa de los medios probatorios acompañados por las partes, especialmente la documental, la que pone más adelante en relación con las declaraciones prestadas por los testigos presentados en la causa. Ello lleva al Juez a un razonamiento que le permite concluir, en su opinión, que la actividad desarrollada por el reclamante es mercantil, haciéndole aplicable los artículos 20 N°3 y 4 del Decreto Ley N°824, Ley de Impuesto a la Renta, y 2° y 36 del Decreto Ley N°825, Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, es efectivo que el Juez Tributario y Aduanero no realiza en el fallo un análisis pormenorizado de cada una de las pruebas aportadas por las partes, sino un análisis en conjunto de las mismas, descartando tácitamente aquella que no son consistentes con los otros antecedentes aportados por las partes. Ello, en este caso al menos, tiene sentido, ya que la controversia principal planteada, como bien lo enuncia el fallo en el considerando 14°, es una cuestión fundamentalmente de derecho, esto es, la procedencia o no de la devolución del IVA exportador en atención a la naturaleza de los servicios prestados por la reclamante, interrogante que no es posible contestar con las declaraciones de parte, sino con la prueba documental y la interpretación y aplicación de la normas legales en juego.

De esto, por lo demás, da cuenta el propio fallo al establecer como hechos no controvertidos los establecidos en las letras c) y d) del considerando 3°, que dicen relación con la existencia de los servicios prestados a las empresas navieras que indica y la vinculación jurídica y económica de éstas con la entidad prestadora de los servicios y reclamante de estos autos. Así, estos supuestos de hecho no se encuentran discutidos por las partes, sino su calificación jurídica como actos de comercio, para efectos de lo previsto en los artículos 2° y 36 del Decreto Ley N°825, Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Por lo anterior, esta alegación carece de fundamento para revocar la sentencia, tal como se resolverá en definitiva.

Octavo: Por último, en cuanto a la quinta y última alegación planteada por la reclamante, esto es, la infracción al artículo 36 del Decreto Ley N°825, Ley de Impuesto al Valor Agregado, al aplicar éste a supuestos ajenos al mismo, ello constituye el punto central de la controversia de autos, ya que determina la devolución del IVA exportador y la legalidad de la Resolución Ex.1221/2015 y las liquidaciones 1 al 7 de 2016.

Sobre este particular es necesario precisar que el artículo 36 del Decreto Ley N°825, Ley de Impuesto al Valor Agregado, señala que “Los exportadores tendrán derecho a recuperar el impuesto de este Título que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto”. Para estos efectos, se entiende por exportador, de acuerdo a lo establecido en el artículo 1º del Decreto Supremo N°348/1975, del Ministerio de Economía, “las empresas terrestres de carga y las aéreas de carga y pasajeros que realicen transporte internacional y las empresas navieras que en virtud del artículo 7º del decreto ley Nº3.059, de 1979, se acojan a las normas del citado artículo 36º (del Decreto Ley N°825), podrán recuperar el impuesto del Título II o el de los artículos 37º Letras a), b) y c), 40º, 42º, 43º bis y 46º del título III, según corresponda, del decreto ley Nº825, que se les haya recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación o considerada como tal, o que hayan pagado al importar bienes para el mismo objeto, en la forma establecida en el presente Reglamento”.

En este contexto, el Decreto Ley N°825 señala que debe entenderse por servicio afecto a IVA, de acuerdo al artículo 2° numeral 2, “la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los N°s. 3 y 4, del artículo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta”. De ahí que lo relevante para resolver el asunto sea determinar si los servicios prestados por la reclamante, Hapag-Lloyd Chile Spa, corresponde a algunas de las actividades consideradas en dichos numerales del artículo 20, ya que ello determina finalmente si el reclamante tiene derecho o no a la devolución del denominado IVA exportador.

Noveno: Que, el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, señala en su numeral 3°, como rentas las provenientes “de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro  y préstamos, sociedades administradoras de fondos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructora, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones”. Por su parte el numeral 4° alude a las rentas obtenidas por “corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto

dispone el N° 2° del artículo 42°, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduanas, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento”.

Así, en atención a lo anterior, para que una empresa pueda obtener la devolución del denominado IVA exportador, es necesario que las rentas obtenidas por sus servicios provengan de algunas de las actividades señaladas en los numerales anteriores, ya que sólo ellas serán servicios gravados con IVA, habilitando la recuperación de los impuestos recargados al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.

Décimo: Que, en la especie, las actividades desarrolladas por la empresa Hapag-Lloyd Chile Spa, según se expresa en sus propios contratos y en las facturas acompañadas al juicio, son servicios administrativos, lo que incluiría servicios de bunkering, abastecimiento, compra de material de trinca o estriba, impresión de conocimiento de embarque, contabilidad y procesamiento de información y utilización de contenedores. Dichas actividades indudablemente forman parte del comercio marítimo y portuario, ámbito que precisamente la Ley del IVA contempla como servicios afectos a este impuesto, según señala el artículo 2° N°2 de esta ley y 20 N°4 de la Ley de la Renta, por lo que se cumpliría con el requisito establecido por la ley para obtener la devolución del mismo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 36 del Decreto Ley N°825.

Undécimo: Que, sin perjuicio de lo anterior, las actividades desarrolladas por la empresa Hapag-Lloyd Chile Spa también constituirían jurídicamente actos de comercio, de acuerdo a lo previsto en el artículo 3° numeral 16 del Código de Comercio, lo que permitiría la subsunción de aquellas en el numeral 3° del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en la medida que sería una renta proveniente del comercio, En efecto, el numeral 16 aludido señala que son actos de comercio todos los “contratos concernientes al comercio marítimo”, lo que permitiría en este caso incluir bajo esta denominación los contratos de servicios suscritos por Hapag-Lloyd Chile Spa con las diversas empresas navieras, constituyendo éstos como servicios afectos a IVA y, por tanto, posibles de obtener la devolución del IVA exportador pagado oportunamente.

Que, la anterior conclusión no cede por la denominación genérica de los contratos suscritos por la empresa Hapag-Lloyd Chile Spa con las empresas navieras correspondientes como “contratos de prestación de servicios administrativos”, ya que ellos incluyen una serie de prestaciones y obligaciones que sobrepasan esa denominación y que permiten identificarlas como obligaciones propias del comercio marítimo.

Duodécimo: Que, atendido lo expuesto, la Resolución Ex. 1221/2015 y las liquidaciones 1 a 7 de 2016 que rechazó la solicitud de la empresa Hapag-Lloyd Chile Spa y ordenaron el reintegro de la devolución de IVA exportador, respectivamente, son contrarios a derecho, debiendo dejarse sin efecto en conformidad a la ley

Por estos fundamentos, disposiciones legales citadas y lo dispuesto en el artículo 139 del Código Tributario, se confirma la sentencia apelada de fecha doce de enero de dos mil diecisiete, escrita de fojas 1611 a 1619, sin costas.

Regístrese y devuélvase junto con sus agregados y custodia.

N°Tributario y Aduanero-Ant-79-2017.

Redactada por el abogado integrante Sr. Juan Carlos Ferrada Bórquez.

Pronunciada por la Cuarta Sala de la Iltma. Corte de Apelaciones de Valparaíso, integrada por el Ministro Titular Sr. Max Cancino Cancino, el Ministro Suplente Sr. Rodrigo Cortés Gutiérrez y el Abogado Integrante Sr. Juan Carlos Ferrada Bórquez, dejándose constancia que no firma el Ministro Suplente Sr. Cortés, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por haber cesado en sus funciones.