Santiago, once de julio de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol Nº 10.048-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana de Santiago, por resolución de once de marzo de dos mil quince rechazó el reclamo interpuesto por INMOBILIARIA PEÑABLANCA S.A., en contra de la Liquidación N° 441 de 27 de agosto de 2013 por Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta del año tributario 2010.

Apelada esta sentencia por la contribuyente, fue confirmada por una sala de la Corte de Apelaciones de Santiago por sentencia de diecisiete de junio de dos mil quince.

Contra este último pronunciamiento, la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fs. 709.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso de casación se denuncia, en un primer capítulo, la infracción de los artículos 19 N° 20 de la Constitución Política de la República, 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, 3 del Código Tributario, 9 del Código Civil y 1 N° 8 de la Ley N° 20.630, toda vez que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta vigente a la época de la venta de usufructo, no grava rentas determinadas según el artículo 64 del Código Tributario, pues ello sólo se incorpora mediante la Ley N° 20.630, publicada el 27 de diciembre de 2012 y que, respecto del aludido artículo 21, sólo entró en vigencia el 1 de enero de 2013. Por lo anterior, la diferencia determinada en la tasación debía agregarse a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y gravarse con una tasa del 17%, en vez del 35% correspondiente al artículo 21 .

En una segunda sección del recurso se protesta por la vulneración de los artículos 2 , 21 , 63 , 64 , incisos 3 ° y 6 ° , del Código Tributario y 13 , 19 , 20 , 23 , 567 , 568 y 580 del Código Civil, 2 de la Ley N° 18.575 y 6 y 7 de la Constitución Política de la República, atendido que en la tasación del caso sub judice se aplicó por el Servicio de Impuestos Internos el inciso 6 ° del artículo 64 del Código Tributario al tratarse de la compraventa de un usufructo que recae sobre un inmueble, no obstante que no se cumplen los presupuestos de la mencionada norma para tasar, esto es, que el valor fijado sea notoriamente inferior al comercial de inmuebles de características y ubicación similares, pues el Servicio asimiló el usufructo a un contrato de arriendo, lo que la disposición citada no permite, haciendo además extensivo el inciso 3 ° del artículo 64 que autoriza a tasar el precio de enajenaciones de especies "muebles", según los precios que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza.

En un tercer capítulo, acusa la infracción del artículo 15 , incisos 1 ° y 2 ° , de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto señala que la excepción a la imputación al ejercicio en que se perciban o devenguen los ingresos, a las operaciones generadoras de renta que abarquen más de un período, no se aplica a este caso de venta de usufructo, donde el devengo y percepción ocurrió únicamente el año comercial 2009. De esa manera, afirma el recurso, se yerra al entender que el ingreso debía reconocerse en forma diferida.

En un cuarto apartado, arguye la infracción de los artículos 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , 2 del Código Tributario , 21 , 22 y 582 del Código Civil y 6 N° 1 de la Ley N° 16.271, atendido que "costo" es el sacrificio económico para generar el ingreso y, en el caso de autos, dentro de ese sacrificio está el desprendimiento de la facultad de goce y uso del nudo propietario. Además, porque por aplicación del artículo 22 del Código Civil se debe recurrir para determinar el costo de la venta del usufructo, al aludido artículo 6 N° 1 de la Ley N° 16.271, norma conforme a la cual del valor líquido de la cosa se deduce 1/10 por cada 5 años de duración del derecho de usufructo, tal como se efectuó en la especie.

En otra sección afirma el quebrantamiento de los artículos 2 , 10 , 63 y 200 del Código Tributario y 48 y 50 del Código Civil, por cuanto la ampliación de plazo concedida por el Servicio para contestar la citación fue a un día determinado, esto es, el 28 de junio de 2013, esto es, 25 días después del vencimiento del plazo original para contestar la citación, por lo que contados esos 25 días desde el 30 de julio de 2013, fecha en que venció el plazo de prescripción de 3 años -contado desde el 30 de abril de 2010-, ampliado por 3 meses por la citación, conlleva como fecha de vencimiento del plazo de prescripción el 24 de agosto de 2013, por lo que la notificación de la Liquidación efectuada el 27 de agosto del mismo año se efectuó fuera de plazo.

Finalmente, se denuncia la vulneración del artículo 132 , inciso 14 , del Código Tributario, por la falta de fundamentación de la sentencia, al enumerar pero no analizar los medios de prueba aportados por la reclamante.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se anule éste y, en el de reemplazo, se acoja el reclamo, disponiendo la devolución de la suma solicitada, más intereses y reajustes.

Segundo: Que el fallo de primer grado, en relación a la tasación del valor de usufructo utilizando para ello valores de arriendo y no de otra ventas del derecho de usufructo, señala en su motivo 18° que "la norma del artículo 64 del Código Tributario, que funda la decisión del Servicio de Impuestos Internos, ha recibido una correcta aplicación, ya que dicho organismo comparó el contrato de usufructo con otro contrato oneroso y de uso común en las propiedades ubicados en las cercanías de las propiedades del reclamante, y en este caso era procedente, ya que es difícil y poco común que se pueda encontrar información respecto de un contrato de usufructo que sea oneroso en esas mismas condiciones en dicha comuna donde se ubica la propiedad, encontrándose razonable y lógico que el Servicio utilice como comparación el canon del arrendamiento".

En lo referido a que la liquidación no reconoce inmediatamente la totalidad del precio de venta en el período comercial 2010, expresa el fallo en su motivo 28° que "dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta (vigente a la fecha de la liquidación) al señalar que 'los ingresos se imputarán al ejercicio en que se haya devengado o percibido..., salvo que las operaciones generadoras de la renta abarquen más de un período', resulta forzoso concluir que es improcedente que la reclamante reconozca inmediatamente el ingreso por el total del precio del contrato por 28.500 UF, esto es por la suma de $ 593.370.700, ya que no hay fundamento jurídico ni contable que permita lo anterior.

En efecto, acorde a lo prescrito por la norma antes citada, este Sentenciador comparte el criterio sostenido por el SII, debiendo reconocerse proporcionalmente el valor del usufructo por los meses de agosto a diciembre del año 2009, debido a que se trata de una operación que abarca más de un período, encontrándose en armonía con lo prescrito por la citada norma jurídica, quedando el remanente para los años posteriores".

En lo concerniente a la determinación del costo asociado a la venta del derecho de usufructo, en el basamento 29° de la sentencia se expresa que "es improcedente e ilegal que el reclamante unilateralmente fije un costo por un monto $603.590.699.-, producto de la venta del derecho de usufructo sin tener una norma expresa para ello que lo permita, y menos se justifica que en su beneficio decida aplicar por analogía el criterio establecido en el artículo 6 ° de la Ley N° 16.271 de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.

En efecto, este Sentenciador comparte el criterio sostenido por el Servicio, en torno que el usufructo no tiene otro costo que no sean los desembolsos necesarios incurridos en la constitución del derecho real, ya que sólo si el usufructuario lo adquiere a título gratuito, el costo será el que fije la ya citada Ley N° 16.271, situación que no concurre en la especie".

En lo referente a la prescripción, el fallo expresa que "el plazo de prescripción de autos debe contarse desde la expiración del que tenía el contribuyente para efectuar el pago del impuesto, lo que ocurrió el 30 de abril de 2010; y que en la especie el contribuyente fue citado y solicitó prórroga, la que le fue concedida" (cons. 31°). "De acuerdo al artículo 48 del Código Civil, todos los plazos antes citados -años, meses y días- que han sido prescritos por ley, han de ser completos y corren hasta la medianoche del último día de cada uno. A su turno, el artículo 49 mencionado prescribe que la ejecución de un acto que deba realizarse 'dentro' de cierto plazo, como es el caso en estudio, es válida si se verifica antes de la media noche en que termina el último día del mismo, de manera que el incremento otorgado en virtud de la citación comenzó a correr el día siguiente del 30 de abril de 2013, data en que vence el plazo de tres años que concede el artículo 200 del Código Tributario, toda vez que tales términos corren completos y sus aumentos se agregan a los mismos. Sostener lo contrario, implicaría desconocer el tenor del artículo 48 mencionado, que ordena observarlos en su integridad.

Por ello, resulta forzoso concluir entonces que deben correr todos los términos otorgados por la ley en su integridad hasta la medianoche del último día de cada uno. Esto es, el de años, que venció el viernes 30 de abril de 2013, y el de tres meses a contar de la expiración del primero, esto es, desde el 1 de mayo del mismo año que, así considerado, venció el sábado 31 de julio siguiente" (cons. 37°).

"La actuación del Servicio de Impuestos Internos al emitir la liquidación N° 441 de autos y notificarla el 27 de agosto de 2013 ha sido en tiempo, toda vez que el término con que contaba para liquidar, revisar y girar expiraba después de la referida fecha, al contar con una prórroga de 30 días a partir del 2 de agosto de ese año, cuyo cómputo no puede exceder de un mes de acuerdo a lo que dispone el artículo 63 del Código Tributario y que finalizó después de la fecha en que se practicó la notificación de la liquidación reclamada.

Por ello, al notificar el Servicio de Impuestos Internos las Liquidación N° 441, correspondientes al año tributario 2010 con fecha 27 de agosto de 2013, ... lo ha hecho dentro del plazo que regla el artículo 200 del Código Tributario" (cons. 39°).

Finalmente, sobre la alegación de la reclamante consistente en aplicarse en la Liquidación N° 441 un impuesto contemplado en una norma que no se encontraba vigente a la sazón, esto es, el Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en el razonamiento 40° se indica que "en la página 16 de dicha Liquidación, consta que se hace referencia a las 'Normas sobre base imponible del impuesto único del inciso 3 ° del artículo 21 de la LIR', que es donde el Servicio de Impuestos Internos indica que se ubicaba el impuesto único aplicable en la liquidación reclamada antes de la reforma de la Ley 20.630 y, se observa con claridad en dicha referencia las normas tributarias y sus fundamentos que permiten al contribuyente reclamante ejercer su derecho a defensa, situación que ha acontecido durante el proceso considerando los sendos fundamentos jurídicos y tributarios que ha planteado en su escrito de reclamo de fojas 1 y siguientes, acompañando además durante todo el término probatorio diversos medios de prueba que permiten plantear siempre sus alegaciones tanto en sede administrativa y jurisdiccional, por ende, este Sentenciador considera plausible y razonable las alegaciones del Servicio de Impuestos internos al considerar que un mero error de transcripción no afecta sustantivamente el derecho de defensa del reclamante, conforme los argumentos antes señalados, ya que lo que se afectó con impuesto único es la diferencia de ingreso determinada a consecuencia de la tasación, conforme lo señala en el cuerpo de la liquidación, y que en términos cuantitativos no le produce un menoscabo arbitrario al contribuyente.

En consecuencia, si bien lo señalado por la reclamante deja en evidencia un error de referencia en la norma jurídica de la liquidación que se pretende anular, lo cierto es que del cuerpo de dicho acto administrativo queda manifiestamente claro que se hace referencia a la norma antes de la entrada en vigencia de la modificación de la Ley N° 20.630, y por lo tanto la presente alegación en estudio no pueda prosperar".

La sentencia de segundo grado, por su parte, señala en su considerando 1° que "la ponderación del Servicio de Impuestos Internos sobre la valoración del costo para el contribuyente de la constitución del usufructo sobre los bienes inmuebles que seguían en su patrimonio -no obstante el desglose de las facultades de uso y goce a favor de aquél-, debe hacerse sobre la base de que se trata de un contrato oneroso y en ningún caso, a título gratuito, esto es, significa para el contribuyente una ventaja patrimonial y no constituye un gravamen gracioso respecto del tercero en cuyo favor se constituye aquel derecho real. En tal evento, la aplicación de las reglas contenidas en la Ley 16.271 sobre Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones, no le son aplicables ni aún en el caso de pretender invocarlas como integradoras de la labor de hermenéutica para la resolución del caso. Igualmente, se comparte por esta Corte, el impedimento señalado sobre una aplicación analógica de las mismas.

Por otra parte, el recurrente no rindió prueba alguna tendiente a desacreditar el razonamiento sobre los costos que dice haber sufrido por haberse desprendido del uso y goce de los inmuebles, conforme lo obliga el artículo 21 del Código Tributario, carga de la prueba que no satisfizo en su favor."

En el motivo segundo, en lo relativo a la prescripción, refiere "que el artículo 200 del Código Tributario establece el aumento del plazo de tres años, en un término de tres meses, cuando medie citación al contribuyente. Luego ese plazo puede ser aumentado por segunda vez, para el caso que aquél solicite tiempo para la presentación de los antecedentes que le fueran requeridos para la fiscalización de su declaración.

Aquellos aumentos en el plazo de prescripción son de carácter legal, esto es, tienen su origen en la ley así como la extensión de los mismos, no quedando sujeto a la interpretación de parte o jurisdiccional que pretende el recurrente. La fijación del día preciso que el Servicio de Impuestos Internos fijó para la incorporación de los antecedentes requeridos no pueden tener la fuerza para restringir, limitar o conculcar de cualquier forma aquellos términos que fija la ley, debiendo más bien considerarse límites administrativos de efectos diversos a la afectación de un plazo legal".

Tercero: Que, en relación al primer capítulo del recurso, en el cual se denuncia la infracción de los artículos 19 N° 20 de la Constitución Política de la República, 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, 3 del Código Tributario, 9 del Código Civil y 1 N° 8 de la Ley N° 20.630, cabe apuntar que lo alegado en esta sección no tiene una correlativa petición en el libelo, pues en el arbitrio se admite que de no haberse aplicado al monto resultante de la tasación del usufructo según el Servicio, esto es, a $122.609.995, la tasa del Impuesto Único del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta de 35%, correspondía aplicar sobre la misma la tasa de la época del Impuesto de Primera Categoría de 17%. Esto es, igualmente se habría determinado un impuesto a pagar, en aquel caso fue de $37.011.093, mientras que en éste sería, en parecer del recurrente, de $14.720.552.

No obstante lo anterior, en el recurso se solicita tanto en la sección correspondiente al desarrollo de las infracciones como en el petitorio, que en la sentencia de reemplazo se deje sin efecto la Liquidación N° 441 de 27 de agosto de 2013 y se disponga la devolución de $7.520.547, más intereses y reajustes, en vez de pedirse de manera congruente a lo argumentado que, acogiéndose el reclamo y dejándose sin efecto la liquidación, se ordene al Servicio reliquidar los impuestos conforme a las normas que estima aplicables al caso sub judice.

De esa manera, lo discurrido en el recurso no conduce a lo pretendido en el mismo, por lo que incluso de ser efectivos los errores denunciados, su declaración por esta Corte no conducirá en una sentencia de reemplazo a lo perseguido por el recurrente, motivo suficiente para su desestimación.

Cuarto: Que en la segunda sección del recurso se protesta por la vulneración de los artículos 2 , 21 , 63 , 64 , incisos 3 ° y 6 ° , del Código Tributario y 13 , 19 , 20 , 23 , 567 , 568 y 580 del Código Civil, 2 de la Ley N° 18.575 y 6 y 7 de la Constitución Política de la República, toda vez que la tasación se lleva a cabo por el Servicio acudiendo a supuestas operaciones de arriendo en vez de ventas de usufructo, aplicando además erróneamente el inciso 3 ° del artículo 64 que permite echar mano al efecto a "convenciones de similar naturaleza" únicamente respecto de especies muebles, en circunstancias que en el caso de marras se trata de derechos sobre inmuebles.

Al respecto, cabe recordar que conforme a la parte final del inciso segundo del artículo 21 del Código Tributario, en este procedimiento pesa sobre el contribuyente la carga de desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio. De esa manera, para que la alegación en comento tuviera influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, sería necesario demostrar que, de haberse realizado la tasación en relación al valor comercial de derechos de usufructos constituidos sobre inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, necesariamente se habría llegado a una cifra diversa a la que arribó el Servicio, conclusión no asentada por los magistrados de las instancias y, respecto de lo cual el recurso, como se demostrará al examinar su capítulo final, no sostiene la errónea aplicación de concretas normas de la sana crítica que permitan alcanzar tal conclusión en una eventual sentencia de reemplazo.

Quinto: Que en cuanto al precepto que se denuncia como quebrantado en el tercer capítulo del recurso, esto es, los incisos 1 ° y 2 ° del artículo 15 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto la sentencia considera en el año comercial 2009 sólo parcialmente el ingreso percibido, esto es, una 5/60 parte, en vez del total, no se advierte la influencia de este supuesto error en lo dispositivo del fallo, pues de procederse conforme lo pretende el recurso, nada más habría llevado a elevar la base imponible del Impuesto Único del artículo 21 para el año tributario 2010 -dado que ningún costo se estableció en la sentencia- y, por tanto, a determinar un pago de impuesto aún más alto al que es objeto de la liquidación reclamada.

Sexto: Que en el cuarto apartado se arguye la infracción de los artículos 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , 2 del Código Tributario , 21 , 22 y 582 del Código Civil y 6 N° 1 de la Ley N° 16.271, por no considerar como costo de la venta del derecho de usufructo de los inmuebles, la pérdida del uso y goce de esos bienes que su enajenación implicó para la reclamante y, además, por no valorar dicha pérdida conforme a la Ley N° 16.271.

Sobre este punto, cabe recordar que, conforme al artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de los ingresos brutos debe deducirse el costo directo de los bienes y servicios que se requieren para producir la renta afecta al Impuesto de Primera Categoría, en este caso, para generar las utilidades obtenidas de la cesión del derecho de usufructo, las que corresponden, como bien lo señala la sentencia en estudio, a los desembolsos necesarios incurridos en la constitución del derecho real, los cuales, como afirma también el fallo, no fueron acreditados en el juicio. En ese orden, la reclamante no ha demostrado en las instancias de este procedimiento que para dichos fines haya debido incurrir en costos valorados en la suma a la que arriba echando mano a un cuerpo legal previsto para otro objeto y materias, como lo es la Ley N° 16.271, todo lo cual conduce necesariamente a desestimar igualmente este capítulo del recurso.

Séptimo: Que en lo referido a la infracción de los artículos 2 , 10 , 63 y 200 del Código Tributario y 48 y 50 del Código Civil, por haberse notificado la liquidación vencido el plazo de prescripción, cabe apuntar que la aplicación de las mismas normas recién mencionadas, permite concluir que el plazo de prescripción de tres años establecido en el artículo 200 del Código Tributario, que comenzó a correr en la especie el 30 de abril de 2010, rigió hasta la medianoche del 30 de abril de 2013. A su vez, el aumento de tres meses que establece el artículo 63 inciso 3 ° con relación al artículo 200 , ambos del Código Tributario, necesariamente ha de computarse un vez vencido el término anterior, pues de otro modo la prórroga comprendería el último día del plazo que se amplía y con ello se infringiría la norma del artículo 48 del Código Civil, que dispone que los plazos de días, meses o años, han de ser completos, es decir, cabales o cumplidos. En mérito de lo anterior, el aumento de tres meses comenzó a correr el 1° de mayo de 2013 y venció la medianoche del 1° de agosto de ese año y, al haberse otorgado para contestar la citación un término de 30 días, que el propio recurso afirma que es de días "corridos", la notificación de la liquidación objetada realizada el 27 de agosto de 2013 se practicó dentro del plazo legal, conclusión que descarta la prescripción de la acción fiscalizadora pretendida en el recurso.

Octavo: Que, finalmente, respecto a la denunciada vulneración del artículo 132 , inciso 14 , del Código Tributario, por la falta de fundamentación del fallo, al enumerar pero no analizar los medios de prueba aportados por la reclamante, cabe destacar que, dado que no se denuncia ninguna concreta regla de la sana crítica como norma reguladora de la prueba vulnerada, sino únicamente la falta de exposición del fallo del examen y valoración de la prueba aportada al juicio, ese defecto no puede ser conocido y corregido por el recurso de casación en el fondo deducido dado su carácter ordenatorio litis, lo que conduce igualmente a su rechazo.

Noveno: Que, atendido lo que se ha venido razonando y por no haberse demostrado los errores de derecho denunciados, el recurso de casación en el fondo deberá ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 627, en representación de la contribuyente Inmobiliaria Peñablanca S.A. contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago el diecisiete de junio de dos mil quince, escrita a fojas 625 y ss.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por acoger el recurso sólo en cuanto denuncia la errónea aplicación del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, de manera de invalidar el fallo impugnado y dictar la sentencia de reemplazo correspondiente que haga lugar al reclamo deducido en contra de la Liquidación N° 441, por las siguientes razones:

1°) Que de la mera lectura de la liquidación reclamada resulta evidente que el Servicio calculó el impuesto allí determinado, sobre una base imponible fijada conforme al artículo 64 del Código Tributario -el fallo de primer grado lo reconoce expresamente en su basamento 40°-, esto es, considerando el resultado de la tasación efectuada por el Servicio al valor del usufructo cedido, en vez de tomar como base imponible para ello el costo rechazado a la reclamante en la enajenación, como resultaría de haber intentado aplicar en verdad -sin perjuicio que ello igualmente resultaría erróneo- la norma contenida en el inciso 3 ° del artículo 21 en relación al inciso 1 ° del mismo precepto al cual se remite, en su texto anterior a la entrada en vigencia de la Ley N° 20.630.

2°) Que la aplicación de la tasa del 35% sobre las cantidades que se determinan en virtud de lo dispuesto en los incisos tercero al sexto del artículo 64 del Código Tributario -como ocurrió en este caso-, sólo se estableció con la Ley N° 20.630, la cual, dada su época de entrada en vigencia, no regía los hechos materia de la liquidación conocida en estos autos.

3°) Que lo expuesto constituye una errónea aplicación del derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues llevó a la determinación de un monto de impuesto a pagar mayor al que correspondía de haberse aplicado correctamente las normas vigentes a la época de los hechos en estudio, yerro que debió conducir necesariamente a la invalidación del fallo, sin que resulte óbice para ello la forma en que el arbitrio planteó sus peticiones.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Künsemüller.

Rol N° 10.048-15.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a once de julio de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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