Santiago, uno de junio de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos ingreso Rol N° 10.241-15 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento para la Aplicación de Sanciones del Título IV del Libro III del Código Tributario, por sentencia de cuatro de septiembre de dos mil catorce dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Coquimbo, se hizo lugar a los descargos formulados por WILSON ALEJANDRO RAMOS SANTA MARIA contra el Acta de denuncia N° 2, de 7 de marzo de 2014, por supuesta infracción sancionada en el inciso 2 ° del artículo 97 N° 4 del Código Tributario.

Apelada esta resolución por el Servicio de Impuestos Internos, una sala de la Corte de Apelaciones de La Serena la confirmó por sentencia de dieciocho de junio de dos mil quince.

Contra esta última decisión, el Servicio dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 328.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso aludido se denuncia la infracción del inciso segundo del N° 4 del artículo 97 del Código Tributario, en relación con el inciso catorce del artículo 132 del mismo texto legal.

En relación al artículo 132 , inciso 14 ° , del Código Tributario, expresa que en el fallo se han infringido las reglas de la sana crítica y también la consideración de la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas.

En primer término, sostiene que se vulnera la máxima de la experiencia consistente en "Pagar una suma importante de dinero en efectivo sin solicitar ningún antecedente de resguardo". Al respecto explica que la forma de operar del denunciado fue la siguiente: Necesitaba contratar maquinaria y transporte para su faena minera. De camino al lugar en donde ésta se encontraba, divisó unos camiones con letrero "disponible". Sin mayores prevenciones negoció con un chofer la prestación de los servicios, sin siquiera preguntarse quién era el propietario de la empresa. Luego, a medida que se iban efectuando los trabajos, el denunciado, sin exigir ningún recibo a cambio, pagaba servicios por montos que iban desde $1.050.000.- hasta $15.500.000.-, totalizando una suma de $55.160.000.- en dinero efectivo que entregaba al chofer del camión o la máquina que le realizaba el trabajo, ya que según su versión de los hechos, nunca conoció al proveedor o dueño de la empresa prestadora del servicio.

Lo anterior, afirma el recurso, no resulta creíble y pugna contra las reglas del correcto entendimiento humano. No puede ser que se paguen semejantes sumas de dinero, en efectivo, a una persona desconocida, empleado de un prestador de servicios también desconocido. Asimismo, no resulta creíble que se contrate un servicio que implique semejante costo sin conocer al prestador del mismo. Es inverosímil que no exista, más allá de los requisitos que establece el artículo 23 N° 5 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios para acreditar el pago, un recibo, correo electrónico, una guía de despacho, por el cual se hayan respaldado los pagos, teniendo en consideración que se entregaba una alta suma de dinero efectivo a una persona distinta del proveedor y que supuestamente se contrataban los servicios de transporte de carga del mineral. Por otro lado, se trata del servicio de transporte de carga, pero no hay constancia alguna acerca de la existencia de una guía de despacho.

Concluye el recurrente que la versión de los hechos expuesta por el denunciado no se logra sostener sin vulnerar la máxima de la experiencia que nos indica que "cuando se entregan altas sumas de dinero en efectivo a una persona para que la entregue a otro en pago de alguna prestación, se deben tomar los mínimos resguardos para dejar registro de ello. Más aún si no la conocemos y no hemos tenido contacto con ella".

Los sentenciadores del grado al dictar la sentencia impugnada no han aplicado la máxima de la experiencia señalada, ni explicado por qué no se consideraron los propios dichos del denunciado y las declaraciones testimoniales, vulnerando con ello el artículo 132 , inciso 14 ° , del Código Tributario que expresamente dispone que el tribunal al apreciar las pruebas, deberá expresar en la sentencia las razones jurídicas y las simplemente lógicas, científicas, técnicas o de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima.

Igualmente se estima en el recurso vulnerada la máxima de la experiencia referida a "La contratación de servicios por una suma importante de dinero, sin negociar ni conocer al prestador del servicio", por cuanto el hecho de contratar un servicio por las sumas consignadas en las facturas sin conocer el proveedor de éste, también resulta ser contrario a la máxima de la experiencia que indica que por lo menos, al momento de contratar, se debe negociar con la persona que administra la empresa y no con un operario de ésta. Resulta insostenible pactar el pago de una alta suma de dinero, en efectivo, con un chofer, sin tener el mínimo contacto con el dueño de la empresa o el administrador de ella. En definitiva, el denunciado contrató servicios por un monto total de $55.160.000.-, sin siquiera conocer a los prestadores de estos servicios, sin negociar con el proveedor y sin que exista un registro que dé cuenta de ello, lo que "no resulta ser verosímil". Lo anterior, continúa el recurso, es aún más patente teniendo en consideración que el denunciado tiene la profesión de ingeniero comercial y su padre, quien es el encargado de los temas financieros y tributarios del denunciado, es contador. Añade que "A juicio de esta parte", de la forma en que se sucedieron los hechos, "resulta más verosímil" que el denunciado haya sabido o no tenía menos que saber, que las facturas entregadas por los choferes eran falsas y aun teniendo ese conocimiento, igualmente las incorporó a su contabilidad y utilizó el crédito fiscal amparado en ellas.

Por otro lado, afirma el arbitrio que los sentenciadores, siguiendo la tesis de defensa del denunciado, razonan que las facturas materialmente falsas eran de difícil detección, pero si hubieran considerado la máxima de la experiencia que se denuncia soslayada habrían concluido que el denunciado sabía que las facturas eran materialmente falsas, siendo para él un valor agregado el hecho que hayan estado bien confeccionadas, por cuanto si se hubiera tratado de una falsificación material burda, probablemente no las habría adquirido, ya que la idea precisamente de una falsificación material es que sean copias idénticas.

En tercer lugar, denuncia quebrantada la máxima de la experiencia en materia de contabilidad, concerniente a que "Las facturas falsas utilizadas para rebajar el débito fiscal son incorporadas en los últimos días del mes y en los últimos reglones del Libro de Compras y Ventas". Señala que las facturas cuestionadas, en todos los períodos objeto de la revisión practicada por el Servicio, fueron emitidas los últimos días del mes y registradas en el Libro de Compras y Ventas del denunciado, en los últimos reglones del Libro de Compras y Ventas . Lo anterior, se efectúa para fines de programar lo que se pretende pagar por concepto de impuestos y constituye una práctica "habitual" de los contribuyentes que quieren pagar menos impuestos, constituyendo a estas alturas una máxima de la experiencia contable.

En otro orden, el arbitrio acusa la vulneración de la regla de la lógica de la razón suficiente, toda vez que los sentenciadores del grado, no obstante estar en presencia de facturas materialmente falsas, tienen por acreditada "la efectividad de las operaciones que dan cuenta estas facturas" en base a la prueba consistente en una inspección personal que efectuó el tribunal de primera instancia, lo que vulnera la regla lógica de la razón suficiente, en los siguientes aspectos:

a) Por un lado, no se puede tener por acreditado que el reclamante hubiere efectuado labores en la mina en el año comercial 2012, con una inspección personal del Tribunal realizada recién el 29 de abril del año 2014.

b) Por otro lado, como los emisores de las facturas declararon haber efectuado operaciones con terceros, una inspección personal a un "lugar", no puede dar cuenta de la efectividad de dichas operaciones, ya que es un hecho inamovible de la causa que las facturas registradas por el denunciado habían sido emitidas a terceros.

En otras palabras, la inspección personal del Tribunal en el mejor de los casos podría ser suficiente para acreditar que se realizaron trabajos en la mina, pero jamás que por esos trabajos se emitieron las facturas materialmente falsas del caso de marras.

También vulnera la regla de la razón suficiente el mérito atribuido al Oficio la Empresa Nacional de Minería que da cuenta de las operaciones comerciales que tuvo con el contribuyente Wilson Ramos Santa María, para dar por acreditadas las operaciones, por cuanto nunca se ha cuestionado que el denunciado haya desarrollado la actividad de minería, sino que por el contrario, esa parte ha manifestado que precisamente en el desarrollo de su actividad de minería es que el contribuyente ha utilizado facturas falsas para rebajar los débitos fiscales provenientes de las ventas efectuadas por su empresa.

Por último, refiere el recurso la vulneración a la especial consideración de la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso, dado que a lo largo de éste, tanto el Servicio como el propio denunciado han aportado antecedentes que dada su multiplicidad, gravedad, precisión y concordancia, han debido ser considerados por los sentenciadores para tener por acreditada la malicia del contribuyente, sin embargo estos antecedentes han sido tomados en otro sentido por los jueces del grado, a insinuación del denunciado. El tribunal yerra al valorar la multiplicidad, gravedad precisión y concordancia de los antecedentes, al prescindir de los indicios de reiteración, calidad especial del contribuyente, porcentaje de las facturas en los períodos tributarios, conocimiento del giro por parte del contribuyente, lo que implica desconocer dichos elementos que son determinantes para establecer un patrón de conducta ilícita del contribuyente. Así las cosas, los sentenciadores, al restarle mérito probatorio a esos antecedentes, infringen el artículo 132 , inciso 14 ° , del Código Tributario por cuanto de haber considerado su multiplicidad, gravedad precisión y concordancia, conforme lo ordena esa norma, habrían establecido un patrón de conducta del contribuyente y, en virtud de ello, y los demás antecedentes del proceso, habrían tenido por acreditada la malicia del denunciado en su actuar.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y en el de reemplazo se revoque el fallo de primer grado y se confirme el Acta Denuncia.

Segundo: Que la sentencia de primer grado, confirmada en alzada, en su motivo 10° establece que, en lo que se refiere a las diferencias de impuesto resultantes del rechazo del crédito fiscal IVA, se trata de una cuestión solucionada mediante la presentación de declaraciones rectificatorias por parte del contribuyente, precisando en el razonamiento 11° siguiente que el contribuyente, admitiendo que había contabilizado 11 facturas falsas, según le demostró en la instancia administrativa el Servicio y ante la imposibilidad de cumplir las exigencias que le hace el artículo 23 N° 5 del Decreto Ley 825 para mantener el derecho al crédito, en cuanto los pagos los había efectuado en efectivo, asumió la consecuencia civil de su falta de previsión en el resguardo de dicho crédito y en consecuencia procedió a rectificar sus declaraciones de impuesto, aquellas en las que había considerado el crédito, eliminándolo y asumiendo el pago de las diferencias de impuesto con sus recargos por concepto de reajuste, intereses y multas que acceden al impuesto. Conforme esta rectificación, a solicitud del contribuyente, se le emitieron giros de impuesto por $17.611.820.

En el considerando 15° asienta que, en lo que se refiere a la efectividad de que el contribuyente haya incorporado en su contabilidad las once facturas falsas que sostiene el Servicio, entendiendo por factura falsa aquella que falta a la verdad o realidad de los datos contenidos en la misma y que puede ser material, esto es, que altere el documento mismo en su materialidad, o ideológica, vale decir, que deje constancia de cosas falsas o mentirosas, siendo las formas usadas aparentemente reales o auténticas; debe tenerse como un hecho de la causa.

Así las cosas, continúa el razonamiento 17°, para tener por configurada la infracción descrita en el artículo 97 Nº 4 , inciso 2 ° , del Código Tributario y la responsabilidad del denunciado, sólo falta determinar si su conducta ha sido dolosa, esto es, si maliciosamente efectuó las maniobras antes descritas, tendientes a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenía derecho a hacer valer en relación con las cantidades que debía pagar.

En el motivo 19° expresa el fallo que la falsedad material que se ha acreditado respecto de las facturas cuestionadas no es evidente como lo ha planteado el órgano fiscalizador denunciante sino que a esta conclusión sólo se llegó después de hacer una auditoría y el denominado cruce de información por funcionarios fiscalizadores del Servicio. Incluso admite el Servicio que a la época de las operaciones, al realizar la consulta a la página web del Servicio, las facturas que se cuestionan en la denuncia figuraban autorizadas y sin anotaciones los respectivos emisores. Así también, revisada la impresión del cuño o timbre que consta en dichas facturas, se observa que éste es similar al de los timbres auténticos del Servicio de Impuestos Internos y, por lo tanto, aplicando las reglas de máximas de experiencia, de no mediar alguna prueba técnica o gestión adicional para verificar su autenticidad, difícilmente un contribuyente receptor de tales documentos podría percatarse que son materialmente falsos.

Lo mismo cabe señalar respecto de los giros, domicilios, fechas de emisión y las imprentas que se consignan en las facturas, ya que tales circunstancia tampoco son burdas o de simple detección para un contribuyente receptor de las mismas, requiriendo para determinar su falsedad, necesariamente, la realización de alguna gestión adicional.

En el basamento 20°, en cuanto a que se trataría de conductas que fueron reiteradas, la sentencia expresa que dicha circunstancia solamente podría ser tenida en cuenta para regular la sanción en caso que resultare aplicable alguna; por el contrario, el que se trató de once casos de facturas falsas, solamente puede dar cuenta del número de hechos objetivos verificados, pero su repetición, por significativa que pudiera ser, nada dice si en definitiva es o no imputable a una conducta dolosa del contribuyente; en otros términos, la repetición de hechos no reprochables no los torna en reprochables.

Del mismo modo, la preparación o nivel de conocimientos que pudiere tener el contribuyente, en la especie, ser ingeniero comercial, de existir un delito, sería una circunstancia que podría agravar la responsabilidad, pero insuficiente para establecerla; considerar que una persona, por el solo hecho de poseer un título profesional determinado es responsable, implicaría una suerte de delito de autor que afortunadamente no se considera en este caso por el legislador. Finalmente, los porcentajes que las facturas cuestionadas representan como crédito fiscal en los respectivos períodos tributarios, nada dicen, en cuanto no se hace una relación también con el número de documentos recibidos.

Agrega el fallo en el considerando 23° que, sin perjuicio de que el Servicio debía demostrar los elementos del delito que denunció, lo que no se logró en cuanto a la malicia que la norma exige, en autos prestó declaración don Wilson Ramos Ramos, padre del denunciado y encargado del tema tributario y financiero de los movimientos de la explotación minera, quien dió cuenta de la actividad y de cada una de las operaciones que se detallan en las facturas impugnadas, así también indica que el fiscalizador no creía que las facturas cuestionadas correspondían a trabajos reales, por lo que invitó al fiscalizador a la mina, pero no concurrió y que finalmente aceptó el giro por las presuntas facturas falsas para evitar una liquidación y cualquier problema en tribunales, por lo que pagó una cantidad en efectivo y otra se encuentra pagando en virtud de un convenio con Tesorería. Coherente con lo anterior es la declaración de don Wilson Ramos Santa María, quien confirmó lo señalado en cuanto a que el encargado del tema tributario es su padre, y respecto de las operaciones, la mayoría no las recuerda, indicando que éstas se iban pagando en la medida que iban avanzando los trabajos. Respondiendo a una pregunta sobre la supuesta entrega de estas facturas por parte de Agustín Iturra y Nelson Godoy, indica que fue su padre quien con el objeto de ayudar a la investigación, consultó en Ovalle, entregándole esos antecedentes al fiscalizador.

Estas declaraciones, para los sentenciadores, resultaron verosímiles con la forma de operar por pequeños explotadores mineros en la zona, que dependen de prestadores de servicios que se presentan en zonas alejadas de los centros urbanos y que exigen pagos en efectivo por sus servicios, lo que implica un riesgo para el beneficiario en orden a que eventualmente puede ser privado del crédito, como precisamente ocurrió en la especie.

Señala también el fallo en el razonamiento 24° que, con el propósito de constatar la efectividad de la actividad que desarrolla el denunciado, el Tribunal se constituyó en la localidad de Tambillo, unos metros pasados del cruce hacia la comuna de Andacollo, en el camino a Ovalle, en donde se pudo apreciar diversas explotaciones mineras, e importantes movimientos de tierra que el padre del denunciado atribuye a trabajos que se habrían realizado durante el año 2012 y que corresponderían a trabajos de descubrimiento de vetas y de movimiento de tierra para el desmonte y canchas de acopio. Los trabajos objeto de las facturas cuestionadas serían los de mayor valor, pero se encuentran dentro de otros trabajos que no han sido cuestionados. Se adjuntaron a la diligencia fotografías en que se puede identificar caminos en actual uso, un túnel, movimiento de tierra, acopio de material, maquinaria pesada, un campamento, todo lo cual da cuenta de la efectiva explotación de yacimientos minerales.

En el mismo sentido, respecto de la efectiva explotación minera que constituye la actividad del denunciado, rola oficio de la Empresa Nacional de Minería, que informa respecto de las ventas realizadas por el señor Wilson Ramos Santa María a dicha empresa durante los años 2012 y 2013, así como copias de las referidas liquidaciones mineras con sus respectivas facturas y documentos de pago.

Todos estos antecedentes, llevaron al sentenciador a concluir en el motivo 25° que el contribuyente en su actividad minera, requirió y efectivamente se efectuaron trabajos que fueron documentados por los prestadores con facturas que resultaron ser falsas, pero, por el contrario, no existen indicios que permitan concluir que al señor Ramos le haya correspondido alguna participación culpable en los hechos que pueda llegar a configurar la exigencia de un actuar malicioso para que pueda ser sancionado en la forma que solicita el Servicio de Impuestos Internos.

Tercero: Que, primero, cabe resaltar que en el recurso no se ha controvertido que, tal como lo sostiene la sentencia impugnada en su motivo 14°, la acreditación de la malicia del actuar del contribuyente en este procedimiento sancionatorio es carga formal del Servicio de Impuestos Internos.

Sentado lo anterior, y sin que sea necesario detenerse a discernir si las máximas de la experiencia y de la lógica que el recurrente esgrime como reglas de la sana crítica, son tales, basta advertir que para que su infracción conlleve la invalidación del fallo se requiere, además, que esa infracción tenga influencia sustancial en lo dispositivo del fallo. En el caso de las reglas de la sana crítica, y dada la carga de la prueba que recae en el Servicio en este procedimiento como ya se mencionó, ello supone que cada una de las máximas de la experiencia o reglas de la lógica supuestamente quebrantadas -o al menos una de ellas-, de ser aplicada correctamente, necesaria y perentoriamente "debe" -y no sólo puede- llevar a los sentenciadores a concluir el actuar malicioso del contribuyente denunciado, situación que no se presenta en el caso sub judice, como se demostrará a continuación.

En efecto, y en el contexto antes reseñado, en lo que dice relación a las máximas de la experiencia, el pagar un contribuyente de IVA sumas importantes de dinero sin solicitar algún respaldo documental y sin negociar ni conocer al proveedor del servicio -sino sólo a quien materialmente lo presta, en este caso los choferes-, así como el incorporar las facturas los últimos días del mes y en los últimos reglones del libro auxiliar respectivo, son sólo circunstancias que "ponderadas en conjunto", pareciera que usual o habitualmente dan cuenta de una actitud consciente y, por ende, dolosa de parte del contribuyente. Sin embargo, tal conclusión "generalmente" correcta y concordante con la realidad, no tiene el carácter de "regla" de manera que no admita llegar a otra conclusión a la luz de otras circunstancias que pudieran presentarse en el caso concreto, precisamente como alguna de las invocadas por el contribuyente que, el sentenciador en el motivo 23° estima "verosímiles con la forma de operar por pequeños explotadores mineros en la zona, que dependen de prestadores de servicios que se presentan en zonas alejadas de los centros urbanos y que exigen pagos en efectivo por sus servicios". En el mismo sentido, respecto de la forma y oportunidad en que se contabilizaron las facturas falsas, el propio recurrente reconoce que ello constituye una práctica "habitual" de los contribuyentes que quieren pagar menos impuestos, pero esa habitualidad o frecuencia no es suficiente para descartar de manera absoluta que en este caso concreto esa contabilización no pueda obedecer a otras razones como las que esgrimió en sus alegatos la apoderada del contribuyente.

Es así como el recurrente plantea que, "a su juicio" -reconociendo que su aserto es corolario de una apreciación personal y no el resultado ineludible de aplicar una máxima de la experiencia-, de la forma en que se sucedieron los hechos, "resulta más verosímil" que el denunciado haya sabido o no tenía menos que saber, que las facturas entregadas por los choferes eran falsas, es decir, admite que la versión que plantea el Servicio sólo es "más posible o más probable" que la que defiende el contribuyente, y no excluyente de la misma, debiendo tal disyuntiva en definitiva ser zanjada soberanamente por los jueces de las instancias como resultado del escrutinio y valoración de todo el cúmulo probatorio recepcionado en el juicio.

Cuarto: Que la falta de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo tratada en el considerando anterior resulta más evidente en relación a la supuesta infracción de la regla de la lógica de la razón suficiente, porque con los distintos cuestionamientos que componen dicha sección, sólo se controvierten en el arbitrio algunos de los razonamientos mediante los que el sentenciador estima acreditada la efectividad de la actividad que desarrolla el denunciado. Empero, incluso de prescindir de esos razonamientos del fallo, no necesariamente debe llegar a concluirse entonces, a contrario sensu, que los servicios de transporte y otros de que dan cuenta las facturas materialmente falsas, no fueron realmente prestados y que de ello estaba consciente el contribuyente denunciado, manteniéndose entonces la falta de acreditación por parte del Servicio de dichas circunstancias, como pesaba a su parte en este procedimiento sancionatorio.

Quinto: Que, finalmente, el recurso acusa la vulneración a la especial consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las pruebas o antecedentes del proceso, cuestionamiento que ya no dice relación con la infracción de las reglas de la sana crítica, sino con la labor de fundamentación del fallo al exponer la ponderación realizada de los medios probatorios, aspectos que, dado su carácter ordenatorio litis, no pueden ser abordados ni enmendados mediante el recurso de casación en el fondo en estudio.

Sexto: Que entonces, dado que no se ha demostrado la infracción con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo de las normas infringidas, el recurso deberá ser desestimado.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 767 , 774 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 309 por el Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de La Serena con fecha dieciocho de junio de dos mil quince, escrita de fs. 308.

Acordada con el voto en contra de los Ministros Sres. Juica y Dahm, quienes estuvieron por acoger el recurso interpuesto e invalidar la sentencia impugnada, dictando la de reemplazo que confirme el Acta Denuncia, dado que el conjunto de circunstancias asentadas en el fallo que precedieron y sirvieron de contexto a la contabilización de las once facturas falsas, esto es, que mediante ellas supuestamente se pagaron importantes sumas de dinero, de manera reiterada, sin exigir a cambio los comprobantes correlativos, por un contribuyente que contó con asistencia de un contador, y efectuando la contabilización en los últimos reglones del mes en el registro respectivo, permiten calificar dicha contabilización como una maniobra realizada maliciosamente por el contribuyente denunciado Ramos Santa María tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tenía derecho a hacer valer como contribuyente de IVA, en relación con las cantidades que debía pagar y, por ende, subsumida en la infracción del artículo 97 N° 4 , inciso 2 ° , del Código Tributario.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados en su caso.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dahm.

Rol N° 10.241-15.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sr. Milton Juica A., Sra. María Eugenia Sandoval G., Sres. Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Arturo Prado P.

No firma el Abogado Integrante Sr. Prado, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a uno de junio de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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