Santiago, veintiocho de marzo de dos mil trece.

Vistos:

En los autos rol Nº 10.998-2011 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación iniciado por la sociedad Watts S.A., la contribuyente interpuso recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel que confirmó la de primer grado, que rechazó el reclamo deducido en contra de la Resolución Exenta Nº 183, de 30 de julio de 2008, que denegó la devolución de la suma de $241.869.216.-, por concepto de diferencia de Impuesto a la Renta de Primera Categoría debido a utilidades absorbidas a causa de pérdida tributaria.

A fojas 159, se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso denuncia que la sentencia impugnada ha incurrido en infracción del artículo 31 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 19 del Código Civil, ya que el reclamante es un sujeto gravado por el impuesto de primera categoría que registra pérdidas de arrastre, cuyos efectos se rigen por el artículo 31 Nº 3 citado, y no por otras disposiciones, salvo los artículos 93 y siguientes del Código Tributario, que regulan el orden de imputación de los pagos provisionales mensuales, en el caso de los referidos pagos por monto inferior al de impuestos definitivos, y su devolución, en la situación de saldo a favor del contribuyente.

Expresa que es un hecho de la causa que el 30 de noviembre de 2004 WATT'S Alimentos S.A., a raíz de la operación de fusión que describe, pagó impuesto de primera categoría por $1.478.966.822.-, por su utilidad tributable. Luego, como WATT'S S.A. adquirió el 100% del patrimonio de WATT'S Alimentos S.A. y las pérdidas de esa sociedad absorbieron el 96,1998% de la utilidad gravada con el antes indicado impuesto, se llega a la conclusión de que la proporción de recuperación del impuesto pagado sobre ellas, y a que su parte tiene derecho, era también de 96,1998% sobre $1.478.966.822.- de modo que correspondía devolver precisamente la cantidad pedida: $1.422.763.242.- más su reajuste legal, y no sólo $1.180.893.468, suma que el ente fiscalizador reconoció y devolvió.

Indica que el monto por el cual se pide devolución es igual al efectivamente pagado. La fórmula dada por la ley para la solución de estas controversias no demanda, como dice la sentencia atacada, la multiplicación en forma directa del monto de la pérdida absorbida, por la tasa de impuesto que pagó la empresa (17%), obteniéndose entonces un pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas de $1.180.893.468, ya que ello altera el texto expreso de la norma que permite recuperar la totalidad del impuesto pagado, sin que los sentenciadores del fondo se den el trabajo de identificar las expresiones oscuras del artículo 31 Nº 3 que justificarían la pertinencia de invocar las normas del impuesto global complementario y preferir lo dispuesto en un suplemento tributario, por sobre el tenor claro de las disposiciones que regulan la materia.

Reprocha, entonces, la metodología de cálculo del SII, ya que es inaceptable extrapolar un mecanismo de un impuesto a otro, en carácter de crédito fiscal, y por otra parte, hacerlo aplicable a la devolución de pagos provisionales mensuales/pagos provisionales por utilidades absorbidas, para impedir que el contribuyente recupere el verdadero monto pagado originalmente, provocándole perjuicio. En este caso, el SII argumenta que el impuesto de primera categoría pagado ya no es el desembolsado, sino que lo será el que resulte de un cálculo no consagrado en la ley, y esta fórmula crea la diferencia de $241.869.216 que se reclama.

La circular en que dicho proceder se ampara (42/90) pasa por alto la prohibición prevista en el artículo 23 del Código Civil, y olvida que la facultad del Director del Servicio para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias no llega hasta crear un nuevo procedimiento que solo puede establecer la ley.

Por último, denuncia la infracción de los artículos 19 Nº 20 , 63 Nº 14 y 65 inciso 4º Nª 1 de la Constitución Política de la República, en lo referente al principio de legalidad y reserva legal en materia tributaria al generar obligaciones mas gravosas que las establecidas en la ley.

Termina señalando que los yerros denunciados han tenido influencia en lo dispositivo del fallo, ya que la correcta aplicación de las normas legales que regulan la devolución de los pagos provisionales mensuales por utilidades absorbidas como si fuera un pago provisional mensual, con respeto de las garantías de legalidad e igualdad de tributos, habría determinado que se acogiera la solicitud de WATT'S S.A. en orden a declarar su derecho a percibir devolución del monto total de impuesto de primera categoría que gravó las utilidades íntegramente absorbidas por sus pérdidas tributarias, por lo que solicita se acoja el recurso, se anule la sentencia atacada, y en la de reemplazo que se dicte, se acoja el reclamo tributario ordenando la devolución a WATTS S.A. de todo el impuesto de primera categoría que gravó utilidades íntegramente absorbidas por pérdidas tributarias registradas por su parte el año 2005.

Segundo: Que en lo que interesa al recurso, al confirmar los sentenciadores el fallo de primer grado hicieron suyas las consideraciones que allí se establecen, resultando relevante lo dispuesto en su motivo décimo, numeral 5°, en el cual se concluye que el procedimiento por el cual se debe recuperar el Impuesto de Primera Categoría bajo la modalidad de pago provisional mensual por utilidades absorbidas, se determina aplicando directamente la tasa del impuesto de primera categoría que corresponda sobre el monto de las utilidades de los ejercicios anteriores que resulten absorbidas por las pérdidas tributarias, deducidos los gastos rechazados provisionados al término del ejercicio en el cual se generaron dichas utilidades - dentro de los cuales se comprende el propio impuesto de Primera Categoría- y que fueron pagados durante el período en el cual ocurre la recuperación del mencionado impuesto de Primera Categoría, sin efectuar ningún incremento a las referidas utilidades por concepto de dicho tributo, ya que no existe norma alguna que permita efectuarlo.

Para así resolverlo, consideraron lo dispuesto en los artículos 31 N° 3 inciso 2 ° , 54 inciso final , 56 N°3 de la Ley de la Renta, y lo expuesto en el Suplemento Tributario de la Renta sobre la materia, entendiendo que el impuesto de primera categoría que se paga por las utilidades tiene por destino natural el ser imputado contra impuestos personales, situación que se ve alterada cuando las referidas utilidades ya no van a ser retiradas ni distribuidas a los socios o accionistas, ya que el impuesto pagado, que serviría de crédito contra el impuesto personal, pierde su fundamento y adquiere el carácter de pago provisional y se devuelve a la empresa (Fundamento 12° numeral 6, letras a), b) y c)).

Por ello, como primitivamente el impuesto de primera categoría pagado por la sociedad iba a ser utilizado por los socios como crédito contra sus intereses personales, la ley establece que el referido gravamen debe ser previamente incrementado y aplicado contra el impuesto global complementario y/o adicional. En cambio, cuando las utilidades acumuladas no van a ser distribuidas a los socios, sino destinadas a absorber pérdidas, la ley en parte alguna establece que el impuesto pagado debe ser previamente incrementado, por lo que al ser un hecho de la causa que la litigante aplicó tales aumentos a los dividendos percibidos, concluyeron que es improcedente la pretensión de la litigante en orden a modificar su declaración de renta correspondiente al año tributario 2005 y en virtud de ella, obtener una mayor devolución de impuestos, por cuanto la declaración original y la devolución a que dio origen se encuentran correctamente determinadas (Motivo 12 °, numeral 6, letras d ) y e ) ).

Tercero: Que para una adecuada comprensión del asunto, es conveniente tener en consideración que son hechos de la causa los siguientes:

a) Que la reclamante tiene el giro de elaboración de alimentos.

b) Que la reclamante, mediante formulario 22, folio 2523905, efectuó su declaración de impuestos correspondiente al año tributario 2005, en cuyo código 777 declaró haber recibido de Watt's Alimentos S.A. producto de la fusión impropia, la suma de $6.946.432.164, equivalente a las utilidades que resultan absorbidas, monto que concuerda con las utilidades que constan en el registro FUT, y declaró un pago provisional por impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas de $1.180.983.026, suma por la que pidió su devolución, la que fue aceptada por el SII y devuelta por Tesorería.

c) Que la reclamante, mediante formulario 2117, de 25 de julio de 2007, presentó propuesta de declaración rectificatoria de la citada en el punto anterior, en la que aumenta el monto del pago provisional por impuesto de primera categoría de utilidades absorbidas a la suma de $1.422.763.242, la que, respecto de lo consignado en su declaración primitiva, produce una diferencia en su favor ascendiente a la suma de $241.870.216.- de la cual solicita su devolución.

d) Que la empresa Watts Alimentos S.A. con fecha 30 de noviembre de 2004, a raíz de la operación de fusión, pagó un impuesto de primera categoría de $1.478.966.822.-

e) Que la litigante aplicó incrementos a los dividendos percibidos.

f) Que no existen diferencias entre las partes, en cuanto a la existencia de las pérdidas de arrastre, al monto del impuesto pagado por la sociedad absorbida, a la absorción de utilidades ni al derecho de la recurrente a impetrar la recuperación del impuesto pagado sobre las utilidades absorbidas por las pérdidas.

Cuarto: Que el artículo 31 N° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone en lo pertinente: "En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida".

Quinto: Que en primer lugar, para los efectos de aplicar la norma antes citada, que la recurrente da por infringida, corresponde definir las normas de interpretación de la ley a que corresponde ajustar la decisión del asunto controvertido. Interpretar una ley es fijar su verdadero sentido y alcance y, en concordancia con lo anterior, el artículo 2 del Código Tributario, ordena aplicar en forma supletoria la legislación común en las materias no reguladas en este cuerpo legal, por lo que se emplean en materia tributaria las normas de interpretación de la ley contenidas en los artículos 19 a 24 del Código Civil.

Sexto: Que interesa, entonces, establecer si en la interpretación que se efectúa por el tribunal de primera instancia, confirmada por el de alzada, se recurre por éste a los métodos de interpretación ya mencionados, o si, como expresa el recurrente, se ha desantendido el tenor literal de la norma y el significado legal de sus términos, incurriendo el fallo en una falta de coherencia lógica en sus razonamientos para determinar el verdadero sentido y alcance del artículo 31 N° 3 inciso 2 ° de la Ley de la Renta cuando los jueces del fondo aluden a la diferencia que establece esta misma Ley respecto del incremento al Impuesto de Primera Categoría cuando las utilidades distribuidas son declaradas en el Impuesto Global Complementario o Adicional, concluyendo luego de efectuar esta comparación que como nada se señala respecto del impuesto de primera categoría, nada puede incrementarse en las operaciones analizadas..

Séptimo: Que para profundizar ese argumento interpretativo, se debe considerar lo señalado en el Mensaje de la Ley N° 18.985, que estableció la posibilidad de recuperar el impuesto de Primera Categoría como Pago Provisional Mensual con ocasión de la absorción de utilidades por pérdidas de ejercicios presentes, que indica "También se ha aprovechado la Reforma para enriquecer la Ley asumiendo los principios básicos que deben primar en el sistema tributario: equidad, eficiencia y simplicidad. La equidad asegura promover una progresividad del sistema comparable a la histórica y a la prevaleciente en los países exitosos y estables, y al propiciar que los ingresos del trabajo y el capital terminen pagando impuestos similares. La eficiencia se promueve cuando se restringen los tratamientos tributarios especiales, cuando se abordan los vacíos de la antigua Ley y cuando los ingresos iguales pagan impuestos que son similares. La simplicidad se logra cuando se restringen los tratos especiales, cuando el grueso de la reforma se basa en la modificación de tasas y bases de impuestos que han operado eficazmente, y cuando las modificaciones que se introducen son posibles de administrar por el Estado y los contribuyentes".

Estos principios se tuvieron en consideración al establecer las modificaciones que la citada ley introdujo al artículo 54 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, considerando al respecto: "En la legislación actual se produce una asimetría en el crédito de primera categoría de que gozan los contribuyentes que reciben rentas empresariales, en relación con las retenciones o pagos provisionales que anticipadamente efectúan otros contribuyentes", agregando luego "La modificación que se propone introducir al inciso final del artículo 54 número 1 ° tiene por exclusivo objeto terminar con esta distinción y nivelar en la tributación del impuesto global complementario y único de segunda categoría la carga tributaria a que se encuentran sujetos quienes reciben rentas empresariales frente a los que tienen rentas de otro origen", y finaliza indicando "Se establece para estos efectos que, cuando corresponda aplicar el crédito por impuesto de primera categoría, un monto equivalente a éste deberá agregarse para determinar la renta bruta de impuesto global complementario del respectivo ejercicio. De la misma manera, este agregado debe considerarse como suma afectada con el impuesto de primera categoría; gracias a ello, dicho agregado se encuentra también favorecido con el crédito, al igual que el resto de las rentas del contribuyente". El legislador, al modificar los artículos 54 N° 1 y 62 de la Ley de Renta, estableció el incremento sólo en el caso que las utilidades sean declaradas en los Impuestos Global Complementario y Adicional y no alteró las normas sobre devolución del impuesto de Primera Categoría por absorción de utilidades por pérdida tributaria del ejercicio contemplada en el artículo 31 N° 3 de la Ley de Renta.

Octavo: Que, el recurrente, a propósito de la infracción referida al artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta, expresa que al aplicar la primera regla de interpretación contenida en el artículo 19 del Código Civil, el sentenciador tiene que atender al tenor literal de la ley y para tales efectos hay que precisar el significado de las palabras que ella emplea.

Luego, en lo que interesa al análisis, expresa que el concepto "impuesto pagado" es equivalente al tributo satisfecho que se establece en el artículo 20 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta que grava la renta proveniente de bienes o actividades en que el factor principal es el "capital", y debe ser matemáticamente idéntico a aquél que se considera como pago provisional para efectos de solicitar su devolución.

Noveno: Que en tal sentido es necesario tener presente que la Ley de la Renta , en el inciso 1º del artículo 31, dispone que la renta líquida imponible se determina, deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla, estableciendo en el artículo 33 los ajustes que se deben efectuar en la misma, esto es, los agregados y deducciones para la determinación final de la base sobre la cual se aplica el impuesto de Primera Categoría.

Una vez aplicado el impuesto, la cantidad resultante es la susceptible de ser distribuida y, si ello no se realizó, constituye la utilidad no distribuida.

En el mismo orden de ideas, la aludida ley, en el inciso 1 ° del artículo 31 , en su N° 3, en lo que interesa, dispone que "...constituyen gasto necesario para producir la renta las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto...". Por su parte, el inciso 2 ° agrega que "Podrán, asimismo, deducirse las pérdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inciso precedente. Para estos efectos, las pérdidas del ejercicio deberán imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquél en que se produzcan dichas pérdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deberá imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y así sucesivamente. En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta".

Por lo tanto, los contribuyentes de la primera categoría que declaren su renta efectiva mediante contabilidad completa y balance general, como es el caso de autos, tendrán derecho a recuperar debidamente actualizado, el total o parte del Impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades tributables acumuladas al 31 de diciembre del año anterior o las obtenidas o percibidas durante el mismo ejercicio comercial respectivo, que resulten absorbidas total o parcialmente por la pérdida tributaria generada en el período comercial, la que naturalmente podría incluir la pérdida de ejercicios anteriores. Para los fines de recuperación de este impuesto, deberán las pérdidas tributarias imputarse a las utilidades tributables registradas en el FUT de la misma manera que se imputan los retiros o distribuciones de rentas a las utilidades acumuladas en las empresas, conforme a la letra d ) del Nº 3 del párrafo A ) del artículo 14 de la misma ley, es decir, imputándolas a las más antiguas en primer lugar, y con derecho, cuando corresponda, a la recuperación como pago provisional del Impuesto de Primera Categoría con la tasa que haya afectado a las utilidades absorbidas, rebajando previamente de las utilidades tributables los gastos rechazados a que se refiere el artículo 21 del DL 824 de 1974.

Décimo: Que de lo anterior, se infiere que tratándose de los contribuyentes que determinen su renta efectiva mediante contabilidad completa, las pérdidas generadas en el ejercicio comercial respectivo, se imputarán por el mismo valor determinado, en primer lugar a las utilidades retenidas o acumuladas por los contribuyentes en el FUT, dentro de los cuales se comprenden las utilidades recibidas en el ejercicio respectivo de otras empresas, debidamente actualizadas de acuerdo a la modalidad que establece la Ley sobre Impuesto a la Renta en su artículo 14, y en ausencia de éstas o por no ser suficientes su monto para su absorción, se imputarán a las utilidades generadas en los ejercicios siguientes debidamente reajustadas en el porcentaje de variación experimentada por el IPC existente en el período comprendido entre el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial en que se generaron las pérdidas y el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio en que procede su deducción.

Undécimo: Que de este modo, la disposición legal que regula la recuperación del Impuesto de Primera Categoría por absorción de utilidades por pérdida tributaria del ejercicio, esto es, la contenida en la parte final del inciso segundo del Nº 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no contempla ninguna norma que permita incrementar previamente la utilidad que se absorbe para el cálculo de dicha recuperación, lo que resulta aplicable solamente cuando las utilidades son declaradas en los Impuestos Global Complementario o Adicional, por así disponerlo expresamente los incisos finales de los artículos 54 Nº 1 y 62 del referido cuerpo legal.

Por lo anterior, resulta pertinente la operación y forma de cálculo ratificada en autos para determinar el monto de la devolución a la que el contribuyente tiene derecho, al ser un hecho de la causa, no impugnado en autos, que el reclamante aplicó incrementos a los dividendos percibidos, cuestión que, en atención a las disposiciones citadas, no estaba autorizado a hacer.

Décimo segundo: Que por los fundamentos antes consignados, no se advierte vulneración de las normas citadas en el recurso, desde que el alcance y sentido otorgado por los jueces de la instancia al artículo 31 Nº 3 , inciso 2º de la Ley de la Renta, se determinó acudiendo a la norma común y ajustándose a su tenor literal, discurriendo que "impuesto pagado" o aquello que debe considerarse como pago provisional para los efectos de solicitar su devolución, es el que resulta de aplicar la tasa que corresponda a dicho tributo de categoría directamente sobre la pérdida tributaria hasta el monto de la utilidad absorbida, dando cuenta la sentencia impugnada, en base a las reglas de hermenéutica invocadas, de unidad conceptual en base a un análisis armónico de las disposiciones relacionadas con el negocio de autos.

Décimo Tercero: Que, por otra parte, tampoco resultan infringidas con lo decidido las disposiciones que regulan los impuestos global complementario y adicional, mediante su presunta extrapolación a una situación que no han sido llamadas a decidir, toda vez que su análisis - como bien se señala en el fallo confirmado- ha sido traído a colación para ilustrar las diferencias que hace la ley cuando las utilidades son distribuidas a los socios, y cuando son aplicadas a absorber pérdidas.

Décimo Cuarto: Que, en lo que se refiere a la transgresión a los artículos 19 N° 20 , 63 N° 14 y 65 inciso 4 ° N° 1 de la Constitución Política de la República, cabe señalar que como lo ha sostenido reiteradamente esta Corte, en lo que atañe a denuncias por infracción a normas de rango constitucional, resulta improcedente fundar una casación en el fondo en este tipo de disposiciones, toda vez que por ellas se establecen principios o garantías de orden genérico, que normalmente tienen su desarrollo en preceptos legales, como sucede en la especie. En el presente caso, los preceptos indicados contienen, por una parte, principios y derechos de carácter general, cuya aplicación práctica queda entregada a los tribunales a través de las normas de naturaleza sustantiva y adjetiva prevista en la Ley sobre Impuesto a la Renta, y las restantes, distribuciones de competencia a los poderes del Estado y sus integrantes, en las materias que se señalan. (SCS, 05.09.2006, Rol 1917-2006, SCS 10.06.11 , Rol 2676-2011).

No obstante lo consignado y sólo a mayor abundamiento, es necesario precisar que la interpretación contenida en las circulares aludidas en autos, sólo fue citada como antecedente de la causa que corrobora el criterio expresado por los juzgadores para determinar el mecanismo conforme al cual ha de operar el beneficio tributario de recuperación del impuesto pagado, el que se asila en la interpretación que los jueces del fondo efectuaron del inciso 2 ° del Nº 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según se constata del examen de los motivos 10°, 11 ° y 12° del fallo de primer grado, confirmado por el de alzada.

Décimo Quinto: Que por las consideraciones precedentes la determinación efectuada por el Servicio de Impuestos Internos en cuanto al monto a recuperar como pago provisional, ratificada en las respectivas instancias, se ajusta a derecho y no se ha incurrido en yerro jurídico en su determinación, de lo que se colige que en la sentencia censurada no existen los errores de derecho que le atribuye el arbitrio, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 136, por el abogado don Leonidas Prieto Larraín, en representación de WATT'S S.A., en contra de la sentencia de trece de octubre de dos mil once, escrita a fojas 135.

Se previene que los Ministros señores Juica y Cisternas no comparten el apartado primero del considerando décimo cuarto, puesto que el recurso de casación en el fondo no se encuentra limitado con respecto de normas de carácter constitucional, ya que éstas conforman igualmente el concepto de ley. Sin perjuicio de lo anterior, no advierten, como lo explica la sentencia, que en la dictación del fallo recurrido se hayan vulnerado los artículos 19 N°20 , 63 N° 14 y 65 inciso 4 ° N° 1 de la Carta Fundamental.

Regístrese y devuélvase Redacción a cargo del Ministro señor Juica.

Rol Nº 10.998-11.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintiocho de marzo de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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