Santiago, catorce de junio del año dos mil once.

Vistos:

En estos autos rol N°1121-2009, caratulados ?Paneles Arauco S.A con Servicio de Impuestos Internos?, el Fisco de Chile ha deducido recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción que revocó la de primera instancia que había rechazado el reclamo interpuesto por la contribuyente y en su lugar lo acogió, dejando sin efecto la liquidación N° 1104 de 25 de octubre de 200y consecuencialmente el giro.

Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el Fisco de Chile ha sostenido que la sentencia impugnada ha incurrido en errores de derecho en la interpretación y aplicación de los artículos 2 N° 2 ; 3N ° 3 ; 54 N° inciso final y 62 inciso final de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 19 y 22 del Código Civil.

En efecto, explica que existe error al señalar que al fusionarse los patrimonios de las sociedades conformando uno solo no existe un ingreso constitutivo de renta para la empresa absorbente, de manera que al recuperar el impuesto pagado sobre una utilidad sólo hay una compensación al menoscabo sufrido, en circunstancias que sí hubo incremento de patrimonio, según el concepto de renta del art ículo 2 N°

2 de la Ley de la Renta.

En segundo término aduce que se ha dejado de aplicar el artículo 3N ° 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto la sentencia dispuso que en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades a recuperar como pago provisional debe recuperarse totalmente, para lo cual es necesario incrementar previamente las utilidades, asimilándose a las situaciones previstas en los artículos 54 N° inciso final y 62 inciso final de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Refiere que esto es erróneo por cuanto la ley no ha dispuesto ni sobre la recuperación del impuesto pagado por las empresas por utilidades que se transfieren a otras, en las que esas resultan absorbidas por pérdidas, ni tampoco sobre el tratamiento frente a la base imponible de primera categoría, del impuesto recuperado, sea que éste provenga de utilidades propias de una empresa o que se origine por utilidades provenientes de otras. Ello, afirma, conduce también a incurrir en una falsa aplicación de los artículos 54 N° inciso final y 62 inciso final de la Ley de Impuesto a la Renta, que permiten a los contribuyentes afectos a Impuesto Global Complementario o Adicional utilizar como crédito el monto íntegro del impuesto de primera categoría pagado sobre las util idades susceptibles de gravarse con dichos impuestos, para lo cual previamente se incrementan las utilidades. De este modo se da a estas últimas normas un alcance que no es el que se concluye de su tenor. Finalmente refiere que se vulneran los artículos 19 y 22 del Código Civil al no sujetarse el sentenciador al tenor literal de las normas legales cuya infracción se ha denunciado.

Segundo: Que al explicar cómo los errores denunciados han influido sustancialmente en lo resuelto, arguye que de no haber incurrido en ellos la sentencia habría determinado que al fusionarse los patrimonios de las sociedades existe un ingreso constitutivo de renta para la sociedad absorbente; que en el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que corresponda a la utilidad absorbida y que para tales efectos conforme a la Circula r N° 42 del Servicio de Impuestos Internos, el mencionado impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades tributables a recuperar como pago provisional será el que resulte de aplicar la tasa que corresponda a dicho tributo de categoría, directamente sobre la pérdida tributaria hasta el monto de la utilidad absorbida determi nada de acuerdo a las normas citadas. De igual modo se hubiese concluido que la norma tributaria no contempla incrementar previamente la utilidad que se absorbe para el cálculo del monto que puede recuperarse por el contribuyente y así se habría confirmado la sentencia de primera instancia.

Tercero: Que son hechos de la causa, por así haberlos establecido los jueces del grado en el fundamento quinto de la sentencia de primera instancia, los siguientes:

a) Que con fecha 26 de octubre de 1999 las sociedades Trupán S.A. y Paneles Arauco S.A. se fusionaron, resultando absorbida Paneles Arauco S.A., la cual aportó todo su patrimonio, y además la sociedad absorbente cambió su razón social pasando a denominarse Paneles Arauco S.A.

b) Que al producirse la fusión de ambas sociedades, Trupán S.A.

registraba una pérdida tributaria de arrastre, la que fue absorbida por las utilidades acumuladas provenientes de Paneles Arauco S.A.

naciendo el derecho a recuperar como pago provisional el crédito por impuesto de Primera Categoría correspondiente a dichas utilidades.

c) Que se efectuó la liquidación de impuesto por reintegro en contra de la contribuyente por devolución indebida de $19.334.119 neto.

Cuarto: Que los magistrados del fondo de conformidad a los supuestos fácticos antes mencionados y teniendo presente que la controversia se radicó en el monto del impuesto de primera categoría recuperado bajo la forma de pago provisional por la empresa y el procedimiento de cálculo del impuesto a recuperar, sostuvieron que si bien el Director del Servicio de Impuestos Internos está facultado por el artículo 6 del Código Tributario para interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar

órdenes para la aplicación y fiscalización de los impuestos, su facultad no llega hasta crear un nuevo procedimiento que sólo puede establecer la ley. As í estimaron que la ley no ha hecho distinción y al fusionarse el patrimonio de las sociedades conformando uno solo no existe un ingreso constitutivo de renta para la empresa absorbente, de forma que esta última, al recuperar el impuesto pagado sobre una utilidad que dejó de existir como tal, sólo obtiene una compensación al menoscabo sufrido, pues no ha existido incremento de patrimonio en los términos del artículo 2 N° 2 de dicho cuerpo legal . Adujeron que es claro que si el patrimonio del contribuyente efectuó un desembolso en una cantidad determinada se le permitirá recuperar idéntica cantidad, así deberá recuperarse todo el impuesto pagado por las utilidades que resultaren absorbidas para lo cual es necesario incrementar previamente las utilidades, asimilándose a las situaciones previstas en los artículos 54 N° inciso final y 62 inciso final de la Ley de la Renta, lo que condujo a acoger el reclamo y dejar sin efecto la liquidación practicada a la sociedad.

Quinto: Que para una adecuada comprensión del asunto cabe precisar que, producto de la fusión por incorporación que tuvo lugar entre las sociedades Trupán S.A. y Paneles Arauco S.A., la primera registraba una pérdida tributaria de arrastre que fue absorbida por las utilidades acumuladas provenientes de la segunda, naciendo el derecho a recuperar como pago provisional el crédito por Impuesto de Primera Categoría correspondiente a dichas utilidades. Con motivo de la operación renta año tributario 200se revisó la declaración de impuestos presentada por la sociedad absorbente en dicho período, detectándose por el Servicio de Impuestos Internos diferencias que fueron puestas en conocimiento de la sociedad, la que hizo sus descargos sin que a juicio del Servicio se desvirtuaran las partidas.

Ello condujo a que la sociedad presentara el respectivo reclamo en contra de la liquidación practicada, versando la controversia fundamentalmente en dos aspectos: primero, el monto que se tiene derecho a recuperar como pago provisional, como consecuencia de la fusión; y segundo, el tratamiento tributario que

debe dársele al impuesto de Primera Categoría recuperado por la contribuyente.

Sexto: Que el primer aspecto a dilucidar es el monto del impuesto de Primera Categoría que se tiene derecho a recuperar como pago provisional, producto de la fusión. Sobre el par ticular, el artículo 3N °

3 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone en lo pertinente que ?En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida?. Es efectivo que la norma no resulta del todo clara, por cuanto no explica qué debe entenderse por impuesto pagado, ya que tal como lo expone el juez de primer grado éste puede corresponder al impuesto determinado según la tasa, o al impuesto efectivamente desembolsado por el contribuyente, una vez imputados los créditos que por ley le corresponden, o bien otro concepto. Es por ello que el Director Nacional del Servicio, en uso de sus atribuciones, dictó la Circular N°

42 de 28 de agosto de 1990 entregando instrucciones para determinar el monto a recuperar y así precisó que ese monto será el que resulte de aplicar la tasa que corresponda a dicho tributo de categoría directamente sobre la pérdida tributaria hasta el monto de la utilidad absorbida. Tal interpretación, que fue la aplicada por los fiscalizadores al efectuar la liquidación que se reclama en autos, no resulta contraria a la ley por cuanto para determinar la cifra a recuperar no incrementa previamente las utilidades ?como pretende la sociedad contribuyente y acepta la sentencia reclamada- ya que dicho incremento carece de sustento legal.

Séptimo: Que tampoco corresponde aplicar como fundamento para el incremento pretendido las disposiciones que la Ley de la Renta consagra para los Impuestos Global Complementario o Adicional, ya que, sabido es, la analogía no tiene cabida en esta materia.

Octavo: Que entonces la sentencia impugnada al no decidirlo así ha incurrido en error de derecho en la aplicación del artículo 3N ° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, que en parte alguna contempla para la determinación del pago provisional por impuesto de primera categoría incrementar previamente las utilidades. De igual modo se yerra al citar para la solución de la controversia las normas atingentes al Impuesto Global Complementario o Adicional, no aplicables a este tributo.

Noveno: Que el segundo aspecto a dilucidar consiste en determinar el tratamiento tributario que debe dársele al Impuesto dePrimera Categoría recuperado por el contribuyente. Así, para el Servicio de Impuestos Internos dicha suma constituye para la empresa absorbente un ingreso o incremento de patrimonio, por cuanto ella se vio beneficiada por una cantidad que no le ha significado desembolso alguno y por tanto debe formar parte de su renta líquida imponible de primera categoría. En cambio, la sentencia afirma que no ha existido incremento de patrimonio en los términos del artículo 2 N° 2 de la Ley de la Renta.

Décimo: Que en el caso que nos ocupa ya se ha dicho que las sociedades anónimas Trupán S.A. y Paneles Arauco S.A. se fusionaron, resultando absorbida Paneles Arauco que aportó todo su activo y pasivo, verificándose una fusión por incorporación que se manifiesta según el artículo 99 de la Ley N° 18.046 cuando una o más sociedades que se disuelven son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos.

En la especie, Trupán S.A. registraba una pérdida tributaria de arrastre que fue absorbida por las utilidades acumuladas provenientes de Paneles Arauco, naciendo el derecho a recuperar como pago provisional el crédi to por impuesto de pr imera categoría correspondiente a dichas utilidades. Pues bien, antes de la fusión, Paneles Arauco ?que registraba utilidades- había pagado en su oportunidad el impuesto de primera categoría correspondiente a dicha ut ilidad. Trupán, que es la empresa absorbente, registraba pérdidas, por ende no había efectuado desembolso alguno por concepto del mencionado tributo. De acuerdo a lo planteado, ninguna de las dos sociedades ?previo a la fusión- tenía derecho a recuperar como pago provisional el impuesto pagado sobre las utilidades que había efectuado Paneles Arauco. El hecho posterior que permite la recuperación es la fusión, que si bien conlleva una unión absoluta de patrimonios en cuanto a activos y pasivos, no involucra las pérdidas, pues éstas constituyen un derecho de carácter patrimonial para la persona jurídica que las generó y es esa persona quien puede deducirlas de sus propias utilidades; ergo, si quien las deduce es la sociedad absorbente, quien no ha generado utilidades, por el contrario se está beneficiando de las producidas por un ente distinto ?la sociedad absorbida- ello constituye un incremento de patrimonio y por ende afecto a tributación. En efecto, el numeral 3° del artículo 3de la Ley de Impuesto a la Renta en ninguna parte se refiere a las sociedades fusionadas, por lo que resulta evidente que la norma está

consagrada en beneficio del negocio o empresa que ha incurrido en el desembolso, cuyo no es el caso de la nueva sociedad. Lo anterior en armonía con lo señalado en el artículo 2 N° de la Ley de la Renta, que considera que se configura el concepto de renta, entre otros, cuando se está en presencia de incremento de patrimonio, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación.

Undécimo: Que así, la sentencia también se equivoca al desconocer este incremento de patrimonio.

Duodécimo: Que del modo como se ha razonado el recurso intentado debe ser acogido, por cuanto los errores anotados han tenido influencia sustancial en lo decidido como quiera que ellos conducen a mantener una devolución de impuestos a la reclamante superior a la que corresponde.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764 , 765 , 767 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 158 en contra de la sentencia de veintinueve de diciembre de dos mil ocho, escrita a fojas 155 y su complemento de seis de enero del año dos mil nueve, escrito a fojas 157, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Carreño, quien fue de opinión de rechazar el recurso de casación de que se trata por cuanto en su concepto no se ha incurrido en error de derecho que influya sustancialmente en lo resuelto según las consideraciones que se pasan a expresar:

1°) Que a juicio de quien disiente, el procedimiento empleado por el Servicio de Impuestos Internos para calcular el monto del impuesto a recuperar como pago provisional cuando las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas no se ajusta a la ley. En efecto, la norma que regula la situación descrita es el artículo 3N ° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta. Dicho precepto dice que ante ese evento ??el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporci onalmente corresponda a la utilidad absorbida??.

En consecuencia, lo que se reputa pago provisional es el ?impuesto pagado? sobre la utilidad y no aquel que resulte de aplicar la tasa del impuesto a las utilidades que aparezcan como tales en el Fondo de Utilidades Tributables, porque ello conduce a la determinación de una cifra menor que no corresponde al ?impuesto pagado? por la sociedad.

2°) Que la conclusión anterior se ve reforzada además con el tenor literal de la disposición en análisis, la cual de manera alguna prevé que para la determinación de dicha suma deba aplicarse la tasa impositiva a las utilidades que aparezcan registradas en el FUT.

3°) Que además no existe ninguna razón de texto legal para aplicar el procedimiento implementado por el Servicio de Impuestos Internos, salvo el que se ha dado en la Circular N° 42 cual es ?evitar cálculos engorrosos?; y aun cuando ello fuese así, no puede ser excusa para no dar estricto cumplimiento a la ley.

4°) Que se ha sostenido además por la defensa fiscal que la ley no contempla el incremento de las utilidades para calcular el monto del impuesto a recuperar; sin embargo, no es necesario que la norma expresamente diga la operación matemática que deba realizarse para el cálculo de la cifra debatida, porque basta con decir que esa suma es

?el impuesto pagado sobre las utilidades?. Por ello, si como resultado final esa cifra es menor a la que en su oportunidad se pagó, se produce un detrimento patrimonial para el contribuyente y un enriquecimiento injusto para las arcas fiscales, que nuestro ordenamiento jurídico no permite.

5°) Que en cuanto al segundo tema en discusión, referido al tratamiento tributario que debe darse al monto recuperado como pago provisional, tratándose en el caso de autos de dos sociedades que se fusionaron, estima quien discrepa que la sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 3de la Ley de la Renta, al interpretar erróneamente que la recuperación sería una mayor renta para la empresa absorbente y, por tanto, afecta al impuesto de primera categoría, en circunstancias que no existe tal mayor renta por no existir incremento patrimonial en los términos del artículo 2 N° de la Ley de la Renta, ya que tal recuperación c onstituye la compensación de un detrimento patrimonial sufrido por el pago de un impuesto sobre una utilidad que dejó de existir como tal y, por otra parte, el citado impuesto de primera categoría no se rebajó como gasto, sino que formó parte de la renta imponible en la sociedad absorbida, según lo ordena el artículo 3N ° 2 de la tantas veces citada ley . Ello es así porque el patrimonio de la sociedad absorbida y el de la absorbente constituyen un solo patrimonio por efecto de la fusión por incorporación producida entre las empresas.

6°) Que de lo anterior se sigue que la interpretación sostenida en el fallo impugnado conduce a una doble tributación, que por cierto no establece la ley. El impuesto pagado por la empresa absorbida implicó

una disminución de patrimonio que se compensa exactamente con el incremento que obtiene en la recuperación que hace la empresa fusionada, patrimonio que como se ha dicho es uno solo por efectos de la fusión por incorporación.

7°) Que cabe recordar que los derechos y obligaciones de la sociedad que desaparece por la fusión pasan a ser detentados por la sociedad absorbente, la que se constituye en sucesora legal conforme al artículo 99 de la Ley N° 18.046 sobre Sociedades Anónimas, incorporándose la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados, razón por la cual el patrimonio de la sociedad fusionada es el mismo de la absorbida a la que se suma el de la absorbente.

Regístrese.

Redacción a cargo del Abogado Integrante señor Lagos y de la disidencia su autor.

Nº 1121-2009 Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Héctor Carreño, Sr. Pedro Pierry, Sra. Sonia Araneda, Sr. Haroldo Brito y el Abogado Integrante Sr. Jorge Lagos .

No firma el Abogado Integrante Sr. Lagos, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por estar ausente. Santiago, 14 de junio de 2011.

Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema.

En Santiago, a catorce de junio de dos mil once, notifiqué en Secretaria por el Estado Diario la resolución precedente.

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