Santiago, trece de enero de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 11.236-2019 se ha tramitado un procedimiento general de aplicación de sanciones en que el abogado Jorge Montecinos Araya, en representación de Sergio Mendoza Chávez, interpone recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia dictada con fecha veinticinco de marzo de dos mil diecinueve por la Corte de Apelaciones de Concepción, que confirmó la sentencia definitiva de primer grado pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero del Bío Bío con fecha diez de julio de dos mil dieciocho.

Con fecha quince de mayo de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en su arbitrio de nulidad sustancial se reclama por el recurrente que al confirmar el fallo de primer grado que impuso a su representado una multa equivalente a $23.324.028, la sentencia recurrida ha incurrido en grave error de derecho en la aplicación de los numerales 3, 5 y 7 del artículo 107 del Código Tributario, en relación al artículo 63 del Código Penal y a los artículos 2 , 97 número 4 incisos 2 ° y 3 ° , 107 números 3 , 5 , 7 ; 98 y 105 inciso 1 ° , todos del Código Tributario.

Señala, en primer lugar, que el fallo confirmó la sentencia de primera instancia que, para efectos de determinar la sanción aplicable a su parte, dio por concurrentes las siguientes circunstancias agravantes: a) El hecho de presentar la denunciada un grado de cultura suficiente, b) La circunstancia de provocar un perjuicio fiscal y c) La circunstancia de actuar con dolo en los hechos descritos.

Por su parte, se ha condenado a su representado por los delitos descritos en los incisos 2 ° y 3 ° del artículo 97 número 4 ° del Código Tributario . Dichos ilícitos exigen, desde el punto de vista subjetivo, su comisión con malicia, esto es, dolo directo. Esta forma de dolo implica que el autor conozca y quiera los elementos del tipo objetivo o al menos los acepte.

Dicho esto, al dar por concurrente las figuras delictivas previstas en el artículo 97 N° 4 incisos 2 ° y 3 °, inmediatamente se descarta la aplicación del numeral 7 del artículo 107 del Código Tributario, el dolo empleado en la conducta como agravante. Razonar en contrario implicaría una violación del principio de non bis in ídem, previsto en el artículo 63 del Código Penal y aplicable en la especie por mandato del artículo 2 del Código Tributario.

SEGUNDO: Que, además, la condena por los delitos previstos en el artículo 97 N° 4 incisos 2 ° y 3 ° del Código Tributario debe llevar al sentenciador a descartar la aplicación de la circunstancia agravante prevista en el numeral 3 ° del artículo 107 del mismo cuerpo legal por mirar ésta al elemento cognitivo del dolo, exigido como parte de los tipos penales en virtud de los cuales se sanciona a su representado. Lo contrario implicaría, según se ha enunciado, una violación del principio de non bis in ídem.

Por lo demás, se debe recordar que el número 3 del artículo 107 del Código Tributario, junto con el numeral 4 ° del mismo precepto y el artículo 110 del citado cuerpo normativo, constituye reconocimiento del denominado error de prohibición, y por ende dicha norma sólo puede ser invocada como atenuante de responsabilidad y jamás como agravante de la misma.

No obstante ello, el fallo impugnado, al confirmar íntegramente la sentencia de primera instancia, aplicó la pena en cuestión considerando el grado de cultura del infractor para efectos de agravar la pena, sin perjuicio que dicho elemento es parte o permite configurar precisamente el dolo directo exigido por el artículo 97 N° 4 incisos 2 ° y 3 °.

TERCERO: Que a lo anterior, indica, se debe agregar que los delitos previstos en los incisos 2 ° y 3 ° del artículo 97 número 4 ° del Código Tributario exigen perjuicio fiscal para su verificación; en esa línea se ha sostenido que ¿el perjuicio en los delitos tributarios no puede ser considerado como una condición objetiva de punibilidad al estar estrechamente vinculado a la conducta del autor, jugando un papel tanto en sede de causalidad como de culpabilidad. El dolo del autor abraza el perjuicio sufrido por el Fisco¿, agregándose que ¿el perjuicio fiscal es parte de la estructura típica del delito tributario y no algo extrínseco a él¿. En el mismo sentido se ha resuelto por nuestro máximo tribunal que: ¿en el caso de la especie el fallo impugnado estimó que de los antecedentes acompañados aparece que el denunciado, si bien desplegó actos para obtener una devolución improcedente por declaraciones maliciosas, luego realizó una declaración rectificatoria, de forma que no obtuvo la devolución solicitada, lo que importó no generar un perjuicio Fiscal real¿, añadiendo que ¿en este escenario es evidente que frente a la imputación de una infracción, el rigor de la demostración de la conducta ilícita recae en la parte denunciante y, en tal situación, es obvio que debió demostrar que el Fisco con su actuación sufrió perjuicio, esto es, que la contribuyente obtuvo de manera fraudulenta la devolución solicitada, y que, además, se encontraba en situación de aplicar la sanción que legalmente se impone a dicha acción, lo que en el caso de autos no ocurre, pues no se le puede imponer multa alguna ya que no acreditó el monto de lo defraudado¿ (Sentencia de casación de fecha 07 de junio de 2017 pronunciada por la Excma. Corte Suprema y recaída en autos rol 9298-2017; en el mismo sentido, sentencia de casación de misma en autos rol 15443-2017).

Así las cosas, siendo el perjuicio fiscal un elemento del tipo infraccional, no corresponde considerarlo nuevamente como agravante, como erróneamente ha hecho la sentencia impugnada al confirmar íntegramente la de primer grado. El razonamiento vulnera el ya mencionado principio non bis in ídem, previsto en el artículo 63 del Código Penal.

CUARTO: Por último, señala, que la sentencia recurrida infringe los artículos 105 inciso primero , y 107 números 3 , 5 y 7 , todos del Código Tributario, en relación al artículo 97 número 4 incisos 2 ° y 3 ° y artículo 98 del mismo cuerpo legal, toda vez que determina en contra de su representado y le hace responsable de una pena de multa calculada en forma errónea.

En efecto, al dar por concurrentes las circunstancias agravantes previstas en los números 3, 5 y 7 del artículo 107 Código Tributario con infracción del principio non bis ídem, se yerra al fijar el quantum de la pena que legalmente correspondía al delito castigado. En efecto, dicha multa debió establecerse considerando únicamente las causales atenuantes previstas en los números 1, 2 y 7 del artículo 107 del Código Tributario y sin agravante alguna que se diera por concurrente en la especie.

El petitorio del recurso es que éste se acoja, declarando que la sentencia impugnada es nula y acto continuo, sin nueva vista pero separadamente, dicte la correspondiente sentencia de reemplazo, esto es, aquella por la que se modifique el fallo de primera instancia, rebajándose la multa de $23.324.028 (equivalente al 200% del perjuicio fiscal acreditado en autos) al mínimo legal de $11.662.014 (es decir, el 100% del perjuicio fiscal invocado) con costas.

QUINTO: Que para un mejor entendimiento de las causales de la nulidad sustancial en estudio resulta preciso señalar cuáles son los antecedentes de la presente causa:

1.- De acuerdo al Acta de Denuncia de 11 de mayo de 2018 y al examen de los periodos tributarios de abril, junio, septiembre y noviembre de 2015 y año tributario 2016, se detectó que el contribuyente realizó diversas maniobras tendientes a rebajar su carga tributaria por concepto de IVA y RENTA, de acuerdo al siguiente detalle:

El contribuyente declaró las siguientes facturas, de supuestos proveedores:

a) Facturas N° 689 y 691, Luis Horacio Olave Polanco, Rut: 7.230.726-7.

b) Facturas N° 96 , 103 y 105 , Constructora Misael del Carmen Widdles Widdles , Rut : 76.176.356-3.

c) Facturas 111 y 115, Sociedad Comercial Barraza & Araya Limitada, Rut: 76.250.159-7.

d) Factura N° 508, M&C Obras y Servicios Generales Limitada, Rut: 76.750.360-1. 5.- Factura N° 32, Contratista y Obras Civiles Amamco Limitada, Rut: 76.360.007-6.

Se verificó que dichas facturas no corresponden a las emitidas, contabilizadas y declaradas por las respectivas empresas emisoras, de manera tal, que se reafirma absolutamente su falsedad.

2.- Además, don Sergio Patricio Simón Mendoza Vallejos Rut: 13.727.223-7, en su calidad de mandatario de Sergio Mendoza Chávez, reconoce en declaración jurada de fecha 14 de marzo de 2018, haber comprado estas facturas por un valor equivalente al 50% del IVA consignado en ellas.

3.- Las facturas mencionadas precedentemente fueron declaradas en los respectivos formularios 29, como así también en el formulario 22 del año tributario 2016, generando un perjuicio fiscal de IVA ascendente a $7.518.863 y por concepto de Renta ascendente a $4.050.595.

4.- Que, según consta de la declaración jurada de don Sergio Mendoza Vallejos, en su calidad de mandatario de don Sergio Mendoza Chávez, contribuyente denunciado, queda acreditado que se trató de operaciones ficticias, contabilizadas y declaradas a través de facturas maliciosamente falsas, solo con la finalidad de aumentar el IVA crédito fiscal y posteriormente disminuir la base imponible del Impuesto a la Renta.

5.- Que la denuncia, al ser emitida por un Ministro de Fe en el desempeño de una función pública, no genera duda acerca de su total objetividad de manera que los hechos de que da cuenta constituyen, el testimonio de una persona veraz. En el mismo sentido, los funcionarios fiscalizadores del Servicio de Impuestos Internos, tienen en estas materias, la calidad de ministro de fe de conformidad con lo dispuesto en el artículo 86º del Código tributario y el artículo 51º del D.F.L. N° 7 del Ministerio de Hacienda.

6.- Que, de esta forma el tribunal dio por acreditadas las irregularidades descritas en el acta de denuncia, lo que permite concluir que el contribuyente utilizó facturas maliciosamente falsas, lo que configura la infracción denunciada en autos, de los incisos 2º y 3° del artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.

SEXTO: Que para efectos de la revisión de estos antecedentes se debe consignar el tenor de las normas infringidas por el contribuyente sancionado. Así, en el inciso 2º del artículo 97 N°4 del Código Tributario se señala: ¿Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado¿.

Por su parte, el inciso 3° de la misma norma legal, prescribe: ¿El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado¿.

A lo anterior, se debe agregar que el Servicio de Impuestos Internos, en uso de sus facultades que le son privativas decidió no deducir querella respecto de estos hechos, por lo que se aplicó en el presente caso solamente la sanción pecuniaria, para cuyo objeto la determinación del prejuicio fiscal producto de la infracción que nos ocupa, resulta esencial. Lo anterior, en virtud de lo prescrito en el inciso 3° del art. 162 del Código Tributario, que dispone: ¿Si la infracción pudiere ser sancionada con multa y pena privativa de libertad, el Director podrá, discrecionalmente, interponer la respectiva denuncia o querella o enviar los antecedentes al Director Regional para que persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento administrativo previsto en el artículo anterior¿. En este escenario, se optó por cursar el acta de denuncia. En efecto, y según consta en el acta de denuncia de autos, los impuestos evadidos generados en el ilícito de marras, ocasionan un perjuicio al interés fiscal ascendente a la suma de $11.569.458, suma actualizada a marzo de 2018.

SÉPTIMO: Que con el objeto de resolver adecuadamente el arbitrio en estudio debe tenerse en especial consideración que los tribunales de la instancia hicieron un análisis en torno a las materias debatidas, lo que fue suficiente para imponer la sanción en el rango mínimo correspondiente al 200% del perjuicio fiscal, considerando el tribunal de primera instancia que se cumplía con el análisis en torno al artículo 107 del Código Tributario, al haber establecido la existencia de tres circunstancias atenuantes y tres agravantes; lo que fue confirmado por la Corte de Apelaciones.

Lo primero que aparece de la revisión de estos antecedentes es que el tribunal estimó que la conducta del contribuyente era constitutiva de dos infracciones, la primera en relación al artículo 97 N°4 inciso segundo y luego, el artículo 97 N°4 inciso tercero. Cada una de estas infracciones establece una multa en un rango mínimo del 100% del perjuicio fiscal, por lo que resulta claro que al imponer en lo resolutivo del fallo una sanción equivalente al 200% del perjuicio fiscal, lo que hizo el tribunal fue aplicar la sanción en el mínimo legal.

Dicho razonamiento permite desde ya rechazar este recurso por cuanto de haberse cometido alguna infracción de ley por los tribunales del grado, ello no tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo.

Pero aun prescindiendo de lo anterior, es necesario referir que de la lectura del arbitrio se infiere que otra de las reclamaciones del recurrente es la falsa aplicación por los juzgadores de la instancia, de las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3, 5 y 7 del artículo 107 del Código Tributario, de lo que resulta evidente que tal pretensión no dice relación alguna con la aplicación errónea de las normas antes citadas, sino que más bien alude a la interpretación que los jueces del grado, en ejercicio de sus atribuciones privativas, dieron a los hechos que podrían o no configurar las circunstancias agravantes contenidas en ellas, lo que por cierto excede de los márgenes de la causal en comento, como se ha fallado con anterioridad por esta Corte, v.gr. Rol 6.180-2018 y Rol 12.273-2018.

Finalmente y aun omitiendo el análisis antes indicado, lo cierto es que para resolver como lo hicieron los tribunales de la instancia tuvieron en consideración el carácter especial de estos procedimientos sancionatorios en materia tributaria, en los casos que se decide no seguir la vía penal, donde la norma del artículo 107 del Código Tributario, para ser aplicada por el Servicio de Impuestos Internos o por los Tribunales Tributarios y Aduaneros, no desempeña el mismo papel que el sistema de agravantes y atenuantes del Código Penal y por ello queda al arbitrio del sentenciador valorar la mayor o menor relevancia que puedan tener estas especiales circunstancias en la regulación de la sanción de multa en el caso concreto de que se trate.

Con ello cumplieron los tribunales al explicitar en el considerando octavo, las razones por las que se tuvieron por acreditadas las circunstancias agravantes de grado de cultura del infractor, el perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción y el grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión.

Por otra parte, cabe tener presente que en materia de delitos tributarios estos, en su gran mayoría, son delitos de mera actividad en que el perjuicio efectivo no es elemento del tipo, ya que para que éste se configure basta que las maquinaciones empleadas sean aptas para lesionar los intereses fiscales, aunque el menoscabo patrimonial no se materialice, lo que resulta inconcuso en este caso, porque pese a lo que se señaló en estrados por el recurrente y lo indicado en su recurso, en que se citan fallos de esta Corte en casos que no existió perjuicio fiscal; lo cierto es que a diferencia de ello, en el caso de autos, el perjuicio se estableció y cuantificó con claridad.

En lo que dice relación al grado de cultura del infractor, éste fue considerado por el sentenciador como una agravante y así se justificó, pues en muchos casos podrá igualmente operar como atenuante, sin que exista una infracción por haber así decidido, luego que precisamente y según ya se indicó, el artículo 107 del Código Tributario entrega dicha posibilidad al juzgador, esto es, considerarlo una atenuante o agravante.

En cuanto al grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión; lo cierto es que ante una conducta negligente se podrá considerar esta circunstancia eventualmente como una atenuante, en cambio, en casos dolosos, el conocimiento respecto de la conducta que se estaba realizando y sus consecuencias eran queridas y sabidas por el contribuyente desde que reconoció su responsabilidad a través de la presentación de fojas 29.

Sobre el particular, no debe perderse de vista que la fiscalización que culmina en la sanción impuesta por el Acta de Denuncia es un procedimiento de carácter administrativo tramitado por el Servicio de Impuestos Internos y por ello lo que se debe acreditar son las circunstancias que llevan a deducir el conocimiento del contribuyente acerca de las maniobras efectuadas para aumentar sus créditos fiscales, como se indicó por esta Corte en la causa Rol 1446-2015.

La norma del artículo 107 del Código Tributario se utiliza en los casos en que específicamente dicho artículo señala, quedando excluidos aquéllos en que el Servicio sigue una acción penal, regida por el Código Penal y su sistema de determinación de penas, por lo tanto ese carácter especial es el que permite la valoración de circunstancias particulares que pueden obrar como atenuantes o agravantes de responsabilidad, que en este caso en particular, por lo demás, no tuvieron un efecto agravatorio de la conducta sancionada, al imponerse la sanción en el mínimo legal frente a la comisión de dos ilícitos acreditados por los tribunales de la instancia.

OCTAVO: Que así entonces, habiéndose efectuado por los jueces del fondo una correcta aplicación de la normativa atinente al caso en estudio, y no configurándose, en consecuencia, los errores de derecho pretendidos por la impugnante, su arbitrio será desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 y 161 N°5 del Código Tributario, 767, 772 y 782 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido en representación de Sergio Mendoza Chávez, en contra de la sentencia de veinticinco de marzo de dos mil diecinueve dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción.

Regístrese y devuélvase con su custodia.

Redacción a cargo de la Ministra Sra. Letelier.

Rol Nº 11.236-2019.

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema integrada por los Ministros (as) Sra. Adelita Ravanales A., Sra. María Teresa Letelier R. y Sra. María Cristina Gajardo H. y por los Abogados Integrantes Sr. Raúl Fuentes M. y Sra. Andrea Ruíz R.

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