Santiago, veintiocho de noviembre de dos mil dieciocho.

VISTOS:

En estos autos 11699-17 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias, iniciado por Javier San Martín Arjona, en representación de Constructora Socovesa S. A, se dictó sentencia de primer grado, el uno de septiembre de dos mil dieciséis, que rola a fojas 366 y siguientes, en virtud de la cual se rechazó la reclamación deducida por el contribuyente en contra de las Liquidaciones de Impuestos N° 197 a 213 de 26 de octubre de 2012.

Apelado ese fallo por el contribuyente, por resolución de seis de febrero de dos mil diecisiete, rolante a fs. 421, la Iltma. Corte de Apelaciones de Santiago, lo revocó parcialmente, acogiendo la reclamación únicamente por la factura Nº 3945 de 30 de abril de 2010, confirmando en lo demás, sin costas, el fallo apelado. Contra este pronunciamiento, la contribuyente Constructora Socovesa S. A, dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fs.472.

CONSIDERANDO PRIMERO: Que la recurrente Constructora Socovesa S. A, denuncia en un primer acápite, la falta de aplicación de los artículos 3 inciso 2 ° y 5 inciso 2 ° de la Ley 18.575; 3, 26, 27 y 28 del DL 1305 en relación a los artículos 34 , 43 , 26 y 12 de la Ley 16.931; 3 del DS 355; 6 letra A N° 1 inciso final del Código Tributario y 21 del DL 910; 74 y 84 de la Ley de Impuesto a la Renta; 12 y 21 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

A continuación, esgrime la falsa aplicación de los artículos 26 y 134 inciso 14 ° del Código Tributario, en relación con los artículos 21 del DL 910; 74 y 84 de la Ley de Impuesto a la Renta; y 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Explica el impugnante que entre los años 2009 y 2010 ejecutó la obra " Costanera Estrecho tramos 2 y 3.2" en la ciudad de Punta Arenas, la que fue licitada por el SERVIU de la región Magallanes y que calificó como "urbanizaciones que iban en directo beneficio de viviendas". Añade que producto de dicha calificación las facturas por la obra emitidas por la contribuyente Socovesa Ingeniería y Construcciones S.A, consideraron la rebaja del 65% del IVA que otorga el Crédito Especial de Empresas Constructoras contemplado en el artículo 21 del DL 910 de 1975, vigente a la fecha de los hechos. Sin embargo, luego de tres años de concluida la obra, la calificación y el uso del crédito fue objetado por el Servicio de Impuestos Internos, quien, con fecha de 26 de octubre de 2012, emitió las Liquidaciones N° 197 a N° 213, cobrando diferencias por concepto de Pagos Provisionales Mensuales, Retenciones del artículo 74 de la Ley de Impuesto a la Renta y Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por el monto de $631.040.252.

Reprocha que el fallo recurrido incurre en infracción de ley, al no aplicar la franquicia tributaria respecto de las obras de urbanización denominadas "Costanera Estrecho" no obstante, el Oficio N° 1834 de 2009, del Director del Servicio de Impuestos Internos y la mencionada calificación efectuada por el SERVIU, que no pueden ser desconocidos por el Servicio de Impuestos Internos por aplicación de los principios de confianza legítima y buena fe. Explica que producto de esta errónea interpretación, los sentenciadores consideraron improcedente la aplicación del beneficio contenido en el artículo 21 del DL 910.

Que, en lo petitorio del libelo, el recurrente solicita la nulidad de la sentencia impugnada y la dictación de la correspondiente sentencia de reemplazo, acogiendo la reclamación efectuada por Constructora Socovesa Temuco S. A en todas sus partes, dejando sin efecto las liquidaciones cursadas a la contribuyente, en todas sus partes.

SEGUNDO: Que a fin de resolver acerca de las infracciones denunciadas en el libelo, es necesario consignar que los jueces del fondo dieron por establecido que el artículo 21 del Decreto Ley 910, en su texto aplicable al caso sub-lite, disponía que las empresas constructoras tendrían derecho a deducir del monto de sus pagos provisionales mensuales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta, el 0,65 del débito del Impuesto al Valor Agregado, que debían determinar en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación por ellas construidos y en los contratos generales de construcción que no sean por administración de dichos inmuebles con igual tope por vivienda, de acuerdo con las disposiciones del Decreto Ley Nº 825 , de 1974.

También establecieron que el remanente que resultare de esta imputación, por ser inferior el pago provisional obligatorio o por no existir la obligación de hacerlo en dicho período, podía atribuirse a cualquier otro impuesto de retención o recargo que debía pagarse en la misma fecha, y el saldo que aún quedare podía imputarse a los mismos impuestos en los meses siguientes, reajustado en la forma que prescribe el artículo 27 del Decreto Ley N° 825 , de 1974 . El saldo que quedare una vez efectuadas las deducciones por el mes de diciembre de cada año, o el último mes en el caso de término de giro, tendrían el carácter de pago provisional de aquellos a que se refiere el artículo 88 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

En virtud de todo lo anterior concluyeron que la descripción de la obra contenida en las Bases de Licitación, como en las Especificaciones Técnicas, que fueron acompañadas al archivo de documentación anexa, dan cuenta de la ejecución de una obra de construcción de dos tramos de la Costanera en la ciudad de Punta Arenas, que aún no ha sido consolidada, contemplando obras de defensa costera, calzadas, ciclovía, obras de paisajismo y el desarrollo del proyecto de aguas lluvias, descripción que a juicio de los sentenciadores no se trata de una obra de urbanización destinada exclusivamente a viviendas, pues aquella debe ser ponderada en beneficio a una ciudad toda. Reforzaron la idea anterior, con la circunstancia que la citada construcción incluso contempló la demolición de viviendas que fueron expropiadas en el sector, para completar los tramos de la Costanera, por lo que la interpretación efectuada por la contribuyente se aparta del artículo 6 letra A ) N° 1 del Código Tributario.

Que, en consecuencia, los sentenciadores concluyeron que a la contribuyente no le asistía el derecho para acceder a la franquicia establecida en el artículo 21 del D.L. N° 910, acogiendo el reclamo interpuesto únicamente respecto de la factura Nº 3945, de 30 de abril de 2010, pues la contribuyente probó que incurrió en un error en la data de la factura 3945 lo que fue corregido con la respectiva nota de crédito, rechazándolo en todo lo demás, pues las obras de urbanización denominadas "Costanera Estrecho" no estarían destinadas en forma exclusiva ni preferente o principal a la habitación.

TERCERO: Que corresponde ahora, analizar si en la especie concurren los errores denunciados en la decisión de lo controvertido.

Para ello conviene precisar que el beneficio contenido en el artículo 21 del Decreto Ley 910 de 1975, para empresas constructoras, permite la deducción del monto de sus pagos provisionales obligatorios de la Ley sobre Impuesto a la Renta del 0.65 del débito del Impuesto al Valor Agregado que deban determinarse en la venta de bienes corporales inmuebles para habitación construidas por ellas, cuyo valor no exceda de 4.500 unidades de fomento, con un tope de 225 (doscientas veinticinco) unidades de fomento por vivienda.

CUARTO: Que de la disposición citada precedentemente, queda en evidencia que para la procedencia del beneficio requerido, el reclamante debe cumplir los requisitos generales exigidos para su acreditación, esto es, que el contribuyente sea una empresa constructora; que dicha empresa constructora sea contribuyente del Impuesto al Valor Agregado; que se trate de la venta de bienes corporales inmuebles para habitación construidas por la empresa y que se trate de un contrato general de construcción que no sea por administración, de dichos inmuebles, de acuerdo con las disposiciones Decreto Ley N° 825 , de 1974, lo que el considerando décimo tercero de la sentencia en alzada dio por asentado al señalar: " se debe tener por acreditado que la construcción de la Costanera del Estrecho, Tramos 2 y 2.3, Punta Arenas, ejecutada por la reclamante, corresponde a una obra de urbanización, en los términos definidos por el artículo 1.1.2. del Decreto N° 47, de 5 de junio de 1992, del Ministerio de Vivienda y Urbanismo, que fijó el texto de la Ordenanza General de la Ley General de Urbanismo y Construcciones, en relación al artículo 134 de esta última".

QUINTO: Que, de la lectura de la sentencia objetada, así como del recurso interpuesto, resulta para esta Corte que lo discutido puede acotarse en la procedencia del uso por parte de la contribuyente del Crédito Especial Empresas Constructoras, regulado por el artículo 21 del DL 910, de 1975, en la obra "Costanera Estrecho tramos 2 y 3.2" de la ciudad de Punta Arenas, que fue licitada por el SERVIU.

SEXTO: Que en el caso de autos, el contribuyente para efectos de acogerse a la franquicia contemplada en el artículo 21 del DL 910, de 1975, invocó:

1° El certificado 26/2010 emitido por el SERVIU con fecha 22 de enero de 2010, que dispone "la empresa constructora Socovesa Ingeniería y Construcciones S.A. está ejecutando para este SERVIU Regional, la siguiente obra: Construcción del Estrecho Ejecución Tramo 2 y Tramo 3.2". Aquel agrega "Este servicio certifica que este contrato considera la rebaja del 65 % del IVA, toda vez que cuando fue evaluado el proyecto Costanera del Estrecho ante Mideplan y su posterior solicitud de recursos ante el Ministerio de Vivienda y Urbanismo se consideró dicho beneficio, ya que las obras de urbanización benefician a la ciudad de Punta Arenas completa donde existen gran cantidad de viviendas sociales que ha construido el Ministerio de Vivienda y Urbanismo con sus distintos programas".

2° El certificado N° 156 de 2012 suscrito por el Director del SERVIU que señala: "que los tramos 2 y 3.2 de la obra Construcción Costanera del Estrecho ejecutados por Socovesa Ingeniería y Construcciones S.A, en virtud de las Resoluciones N° 4 de fecha 21 de octubre de 2009 y N° 1711 de 29 de diciembre de 2010, ambas del SERVIU, correspondieron a obras de urbanización que van en directo beneficio y que acceden directa e inmediatamente a viviendas, dotándolas de electricidad, obras de alimentación y desagües de aguas lluvias, obras de defensa y de servicio de terreno y pavimento".

3° Oficio N° 96 de 2004 y N° 2410 de 2009, del propio Servicio de Impuestos Internos, que ha señalado que por urbanizaciones que se destinen exclusivamente a viviendas, debe entenderse "la dotación de todos aquellos elementos que requiere una vivienda para su uso en óptimas condiciones, tales como: instalaciones de agua potable, electrificación, alcantarillado, colectores, pavimentación, etc.".

4° Oficio N° 1834 de 2009, emitido por el Director del Servicio de Impuestos Internos, en ejercicio de la facultad conferida en el artículo 6 letra A ) N°1 del Código Tributario, referido a la Primera Etapa del Parque Portal Bicentenario, ubicado en la comuna de Cerrillos , Región Metropolitana, que se refiere a contratos de construcción a suma alzada de obras de urbanización encargadas por el SERVIU, en que hay demolición y reconstrucción de pavimentos y estructuras varias, trazado, movimiento de tierra, rellenos y otras obras preparatorias que resultan necesarias para la construcción de la obra contratada. En dicho oficio se otorgó el beneficio pues se trata de urbanización de terrenos que incluyen obras complementarias de equipamiento.

SEPTIMO: Que, para determinar la suerte del recurso en estudio, cabe tener presente la doctrina de los actos propios, principio que en el derecho administrativo ha sido denominado como el de "la confianza legítima", que consiste en que los órganos del Estado no pueden emitir una resolución opuesta y contradictoria respecto de otra anterior que reconociera derechos subjetivos, idea que está recogida en el artículo 26 del Código Tributario y cuyos fundamentos se encuentran en la seguridad jurídica, consagrada constitucionalmente en el artículo 19 N°26 de la Constitución Política de la República, la protección de la confianza, la buena fe y la igualdad ante la ley. Lo anterior se encuentra ligado a la llamada "Doctrina del Precedente Administrativo", que según indica el autor español Luis María Díez - Picazo apunta a la idea que la actuación pasada de la Administración, condiciona sus actuaciones presentes exigiéndoles un contenido similar (Diez-Picazo, Luis María . La doctrina del precedente administrativo. Publicado en Revista de Administración Pública, 1982, número 98, May. /Ago. pp.7.).

Sobre la materia el profesor Jorge Streeter señala "la seguridad o la certeza en la imposición es uno de los factores de mayor importancia para la adecuada aplicación de las disposiciones jurídicas en general, y de las tributarias en particular" (Streeter , Jorge, La interpretación de la ley tributaria. Publicado en: Revista de Derecho Económico , 1968 , números 21 y 22 . pp.37).

Que, en consecuencia la tributación aplicable a la construcción de la Obra de Urbanización y la correcta emisión de las facturas por la contribuyente, parte del presupuesto ineludible de entender esta rama del derecho como un conjunto normativo cuyo objetivo no es la mera obtención de la obediencia a sus mandatos sobre la base de la sumisión a ellos, sino que comprende tales preceptivas como sujetas a los mandatos de racionalidad y justificación propios del Estado Democrático de Derecho, que concibe su estatuto orientado a determinados fines, uno de los cuales es la persona humana.

OCTAVO: Que, hecho el análisis propuesto, aparece que, si bien como consta de la certificación de fojas 226, el recurrente acompañó antecedentes que justificarían el reconocimiento de la franquicia por el Servicio, fueron emitidas con fecha 26 de octubre de 2012, por el Servicio las Liquidaciones N° 197 a 213, motivadas en una indebida utilización del Crédito Especial de Empresas Constructoras, cuya fundamentación difiere de los criterios previamente expresados tanto por el Director del Servicio de Impuestos Internos en los Oficios N° 96 de 2004 , N° 2410 de 2009 y N° 1834 de 2009, así como en los certificados 26/2010 y N° 156 de 2012 suscritos por el Director del SERVIU, cambio de criterio que sólo fue conocido por el reclamante con la notificación N° 208 de seis de mayo de 2011, debido a un proceso de fiscalización del Impuesto al Valor Agregado, de los períodos tributarios de abril de 2008 a marzo de 2011.

NOVENO: Que, sobre este tópico la doctrina ha señalado que la Administración Financiera tiene el deber de ejercer sus potestades de buena fe y, en todo caso, sin traicionar la confianza que con sus exteriorizaciones, las más de las veces efectuadas por medio de circulares y oficios, ella ha generado previamente en los contribuyentes. (Falsitta, Gaspare, Manuale, cit. en Massone, Principios de Derecho Tributario, T.I., Thomson Reuters, 2016, p. 452).

Por ello especial consideración merece el evento en que la norma misma haya sido objeto por parte de la Administración Pública de una cierta interpretación, a la cual el contribuyente se haya ajustado, y sucesivamente tal interpretación sea desaprobada por la misma autoridad pública, por considerarla errada (Falsitta, cit., p. 177).

DECIMO: Que, se encuentra fuera de discusión que la Administración Financiera pueda retractarse y modificar las orientaciones interpretativas expresadas precedentemente, lo que se conoce como "revirement". No obstante, resulta igualmente indiscutido que el cambio no puede perjudicar a quienes, hasta la fecha del "revirement" se hayan ajustado a las disposiciones anteriores. Es razonable entender que las actuaciones precedentes de la Administración pueden generar en los administrados la confianza de que se operara de igual manera en situaciones semejantes (Diez Sastre, El precedente administrativo, fundamento y eficacia vinculante, Marcial Pons, 2008, pp. 375-376). Por ello los autores le asignan un carácter vinculante a las actuaciones precedentes de la Administración, fundamentalmente con base en el principio de igualdad, tal como en los principios de interdicción de la arbitrariedad y seguridad jurídica (Massone, cit., p. 452). Así el "revirement" que por su retroactividad lesiona la legitima confianza del administrado y, sobre todo, su juicio de previsibilidad sobre los actos de la Administración, debe ser rechazado (Falsitta, cit., p. 408).

UNDECIMO: Que, el amparo jurídico de la confianza legítima encuentra también apoyo en la doctrina de los actos propios, que se suele expresar con el aforismo venire contra factum propium non valet. Esto significa que no es admisible otorgar efectos jurídicos a una conducta de una persona que se plantea en contradicción flagrante con un comportamiento suyo anterior. (Corral, La Raíz histórica del adagio venire contra factum propium non valet, escritos sobre fundamentación, alcance y límites de la doctrina de los actos propios; Cuadernos de Extensión Jurídica, 18, 2010, Facultad de Derecho, U. de Los Andes, p. 19).

La doctrina de los actos propios esta íntimamente relacionada con varios otros órdenes jurídicos mayores, entre los cuales cabe destacar el ejercicio abusivo de los derechos, que surge cuando la conducta del agente es objetivamente contradictoria con una anterior y agrede derechos de terceros que merecen protección (Fueyo, Instituciones de Derecho Civil Moderno, Edit. Jdca., 1990, pp. 308-309). Según el mismo autor, el principio en examen tiene tal riqueza connatural, que se ha venido aplicando por siglos sin necesidad de una norma positiva expresa que lo consagre, tal como ha sido acogido por nuestra Jurisprudencia en varios pronunciamiento de este alto tribunal. A modo de ejemplo, SCS, 04.04.2011, Rol 7278-09; SCS, 19.04.2911, rol 8332-09; SCS 12.01.2015 , rol 11.884-14 (tributario).

DUODECIMO: Que de lo razonado se puede concluir que los sentenciadores del grado incurrieron -en lo pertinente-, en los yerros jurídicos que se denunciaron en el libelo de fojas 428, toda vez que la comprensión del objeto de la litis y la precisión de sentido dada por los jueces del fondo a las normas que la deciden, no es acorde a su tenor y finalidad, así como tampoco lo es la compresión de las prerrogativas y cargas de la institución llamada a velar por su respeto, por lo que el recurso en estudio habrá de prosperar.

Por estas consideraciones y visto, además, lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario , 764 , 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se ACOGE el recurso de casación en el fondo, deducido en lo principal de fojas 428, por el abogado don Javier San Martín Arjona, en representación de Socovesa Ingeniería y Construcciones S.A, en contra de la sentencia de seis de febrero de dos mil diecisiete, escrita a fojas 421, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Dahm quien fue de parecer de rechazar el recurso de casación deducido, teniendo para ello en consideración:

1° Que corresponde a la ley determinar cuál es la carga tributaria y qué rebajas a la misma le corresponden a las Empresas Constructoras que acceden a contratar con el Servicio de Vivienda y Urbanismo.

2° Que de las Bases de Licitación como en las Especificaciones Técnicas no se observa de qué manera se trate de una obra de urbanización destinada exclusivamente a viviendas ni que tuviere por objeto beneficiar directamente a viviendas, como sostiene la contribuyente.

3° Que, tampoco resultan vinculantes las consultas efectuadas por la reclamante ante el SERVIU, pues a quien le compete absolver las dudas que genere la aplicación o interpretación de las normas tributarias es al Director del Servicio de Impuestos Internos según lo dispone el artículo 6 letra A Nº 2 del Código Tributario.

4° Que no es posible aceptar -pues atenta contra toda lógica- que un servicio del estado entre a calificar y determinar el régimen tributario de una obra, lo que le corresponde única y exclusivamente al Servicio de Impuestos Internos, por así determinarlo la ley.

5° Que cabe además tener presente que la obra de construcciones es una de mayor envergadura que dividió en tres secciones. En las otras dos quedó a firme que era el Servicio de Impuestos Internos quien hacía la calificación de si se trata o no de una obra de urbanización destinada exclusivamente a vivienda.

Uno de estos fallos quedo a firme en segunda instancia y el otro fue revisado por esta Corte Suprema, y resuelto a favor de la tesis del Servicio de Impuestos Interno, resultando respecto de una mayor obra decidido en contrario, lo que atenta en contra de la uniformidad en la aplicación del derecho que debe cautelar este tribunal.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Valderrama y de su autor, la disidencia.

Rol N°11699-17.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y la Abogada Integrante Sra. Leonor Etcheberry C. no firma la Sra. Etcheberry, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

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