Santiago, dieciséis de abril de dos mil quince.

Vistos:

En estos autos Rol N° 11.841-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por Sociedad Pulmahue S.A. se dictó sentencia de primer grado el quince de enero de dos mil catorce, que rola a fojas 244 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo, dejando sin efecto el Giro Formulario 21 Folio 07 Nº 102871175-, emitido por la Dirección Regional Coyhaique del Servicio de Impuestos Internos, sin costas para la reclamada.

Esta decisión fue recurrida de apelación por el Servicio de Impuestos Internos a fojas 257 y confirmada por la Corte de Apelaciones de Coyhaique con fecha cinco de mayo de dos mil catorce, según se lee a fojas 274 y siguientes.

A fojas 285 y siguientes, el Servicio de Impuestos Internos dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 322.

Considerando:

PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se indica, en primer lugar, como normas vulneradas los artículos 2 Nº 1 y 23 Nº 1 y 2 de la Ley de IVA, en relación con los artículos 565 y 19 inciso 1 del Código Civil; y en segundo término, el artículo 27 bis del DL 825 en relación al artículo 26 del mismo cuerpo legal.

Señala la parte recurrente que lo controvertido en el juicio fue determinar si la adquisicion de pino ponderosa por el contribuyente generó crédito fiscal IVA, esto es, si cumple con las exigencias del artículo 23 de la ley del ramo, norma que permite deducir del débito fiscal el crédito fiscal originado en la adquisición de bienes destinados al giro del contribuyente, siempre que las operaciones de su giro estén afectas a IVA. Sobre este punto, el reclamado señala que el objeto social de la contribuyente es la forestación y plantacion de la especie Pino Ponderosa en la Undécima Región, con el fin de captura de carbono y la venta de bonos de carbono y, en general, cualquier otra actividad o negocio lícito relacionado directa o indirectamente con las anteriores que determinen los accionistas, entre ellas, las que pueda ofrecer el bosque, como lo sería su explotación, a efectuarse 30 años después de la adquisición de las plantas, dado que el fin principal de ellas es justamente la generación y venta de bonos de carbono.

Continúa el recurso señalando que corresponde analizar la real naturaleza jurídica de los bonos de carbono, instrumentos financieros incorporados en el Tratado Internacional de Kioto de 1997, cuyo objetivo son las transacciones en dinero de títulos emitidos por la autoridad correspondiente y que certifican una reducción de emisiones de gases efecto invernadero, otorgando al portador de ellos el derecho a emitir cierta cantidad de estos gases a la atmósfera. De esta manera, son títulos y poseen una intangilibilidad que permite que su calificación corresponda a bienes incorporales, de modo que su venta no cumple los requisitos que la ley del IVA exige para afectarla con este impuesto.

Sobre este punto, la parte reclamada destaca que el artículo 23 Nº 2 de la Ley de IVA señala que no procede crédito fiscal por "la importacion o adquisición de bienes o la utilizacion de servicios que afecten a hechos no gravados por esta ley", de manera que si bien la compra de plantas de pino ponderosa cumple con los requisitos para quedar gravadas con IVA, el impuesto soportado no reune los presupuestos para ser considerado crédito fiscal, ya que el contribuyente destinó esos activos a operaciones no gravadas por la ley, esto es, la venta de bonos de carbono. Por eso, los jueces del fondo incurren en infracción de ley al reconocer crédito fiscal por adquisiciones de bienes que no se destinan a operaciones afectas a IVA, justificando la decisión en la probable explotación que se hará de los bosques 30 años después, ya que la afectación en el futuro de tales bienes debe ser resuelta en el presente, en base a antecedentes que se tomen en cuenta en el momento en que se adquirieron dichas plantas. Por eso se sostuvo que el único giro de la contribuyente es la adquisición y venta de bonos de carbono, operaciones no afectas a IVA y por ello no susceptibles de ser asociadas a un crédito fiscal.

En segundo lugar, denuncia la vulneración de la norma que establece los requisitos para que un contribuyente tenga derecho a solicitar la devoluciòn del remanente de crédito fiscal, consistente en que éste sea superior al débito fiscal calculado en un período determinado, cuyo saldo positivo se acumulará en períodos consecutivos. Así, entonces, en caso de no existir en un período ventas afectas a IVA pero sí crédito fiscal, ellos deberán seguir acumulándose a los créditos en períodos posteriores con el reajuste correspondiente. Denuncia que lo resuelto por la Corte implica aceptar que el contribuyente tuvo un crédito fiscal y que éste fue superior a su débito, elementos que no se configuran, haciendo presente que si bien el Servicio de Impuestos Internos hizo lugar a la solicitud de devolución de impuestos en atención a lo dispuesto en el artículo 27 bis, en ejercicio de sus facultades legales revocó dicho acto administrativo y dispuso la restitucion de lo devuelto mediante un giro, ya que un nuevo análisis de los antecedentes presentados determinó que el contribuyente, a la fecha de presentar la petición, no tenía el remanente de crédito fiscal cuya devolución pidió, toda vez que sólo realizaba operaciones no afectas a IVA - ventas de bonos de carbono- sin aportar antecedentes para estimar que realizaba operaciones gravadas con dicho impuesto.

Sin embargo, los jueces dieron por probado que la reclamante tiene como fin secundario explotar el bosque en el plazo de 30 años desde su adquisición, infringiendo la ley que ordena que el contribuyente tenga remanente de crédito fiscal durante seis períodos consecutivos como mínimo, ya que el análisis que la norma demanda debe hacerse al momento de invocarse el derecho, y en ese momento el reclamante no reunía los referidos presupuestos.

Termina describiendo la influencia que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo y solicita acoger el recurso deducido, dictando la sentencia de reemplazo que ordena la ley y que rechace el reclamo interpuesto, confirmando el giro, con costas.

SEGUNDO: Que los jueces de la instancia, para emitir su sentencia han asentado como presupuestos de lo resuelto, los que siguen:

1.- Que la reclamante es contribuyente del Impuesto a las Ventas y Servicios.

2.- Que el remanente de crédito cuya devolución se solicitó y se cursó, se originó en la adquisición de bienes y servicios que pasaron a formar parte del activo fijo de la reclamante y se ha reunido durante el período que señala la ley.

3.- Que la sociedad Pulmahue, al declarar inicio de sus actividades ante el Servicio de Impuestos Internos, señaló como actividad a desarrollar "Forestación y venta bonos carbono M.D.L.", y en el casillero correspondiente a la carga tributaria se puso una cruz en el correspondiente al IVA como "afecta", recuadro que es de uso exclusivo del Servicio reclamado.

4.- Que las compras y gastos que dieron origen a solicitar la devolución del crédito IVA se encuentran principalmente vinculados a la actividad maderera.

TERCERO: Que, sobre la base de los hechos antes reseñados, los sentenciadores del fondo resolvieron acoger el reclamo, teniendo para ello en consideración que el cuestionamiento del Servicio de Impuestos Internos residió en que los remanentes de crédito fiscal no habrían sido determinados de acuerdo a lo que establece el artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, imputando a la reclamante el incumplimiento de lo dispuesto en su numeral 2º, esto es, que las adquisiciones de bienes, importaciones o servicios se afecten a hechos gravados por la Ley de IVA, que no se hayan eximido de la imposición y que guarden relación directa con la actividad del vendedor. Al efecto, sostuvo el Servicio de Impuestos Internos que la actividad de la reclamante, conforme la cláusula 4ª de su escritura de constitución, - transferencia de bonos de carbono- no se encuadra en el hecho gravado "venta", definido por el artículo 2 Nº 1 de la Ley de Impuestos a las Ventas y Servicios, de manera que los bienes adquiridos destinados a esta actividad no dan derecho a crédito.

Sobre este punto, los sentenciadores concluyeron que la declaración contenida en la cláusula 4ª de la escritura de constitución de la contribuyente, referida a su intención de dedicarse a la plantación de pino ponderosa con fines de captura de carbono, así como a la venta de bonos de carbono, se ve ampliada por lo expresado en la misma disposición contractual, conforme a la cual podrá dedicarse a cualquier otra actividad o negocio lícito relacionado directa o indirectamente que determinen los socios, agregando expresamente que "la sociedad podrá adquirir o enajenar a cualquier titulo, dar o tomar en arriendo u otra forma de tenencia toda clase de bienes raíces o muebles, corporales o incorporales...etc", de manera que el referido propósito principal sobre sus actividades no es suficiente para limitar el desarrollo posterior de otras que sean consideradas como sujetas al impuesto al valor agregado y den derecho al crédito fiscal, de acuerdo al tenor expreso de la disposición en comento, que abrió el marco de posibilidades más allá de lo relacionado directamente con la venta de bonos de carbono, por lo que no cabe cuestionamiento de la autoridad a lo que queda dentro de la esfera de las decisiones de negocio del contribuyente y al margen de las atribuciones de los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos.

Asimismo, sostuvieron que el artículo 27 bis de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios consagra un beneficio tributario consistente en la entrega de una especie de préstamo que hace el Fisco a los contribuyentes que acumulan crédito fiscal originado en la adquisición de bienes destinados a formar parte del activo fijo o en la utilización de servicios que deban integrar el valor de costo del activo fijo, toda vez que pueden imputar dicho crédito a cualquier clase de impuesto o solicitar su reembolso por la Tesorería General de la República . Es el ejercicio de esta última opción lo que hace surgir para el contribuyente la obligación de restituir las cantidades recibidas mediante el pago del impuesto IVA generado por las operaciones normales que se efectúen con posterioridad, todo de acuerdo a un mecanismo que se detalla en el inciso 2º de dicha disposición, de manera que el solo hecho que la ley disponga este extremo, considerando la posibilidad que los contribuyentes realicen operaciones no gravadas o exentas, es una demostración que no es condición para reembolsar el hecho que la adquisición del activo fijo que da derecho a crédito fiscal deba destinarse a operaciones gravadas, por lo que al disponer la restitución de una sola vez la cantidad reembolsada, en atención a que el contribuyente realizaba operaciones no gravadas, se sigue una vía distinta a la que establece la ley y a lo que el Director del Servicio de Impuestos Internos, como interprete de las normas tributarias ha dispuesto.

CUARTO: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada, de manera tal que la declaración en sede de casación de una nulidad que en definitiva no ha de repercutir sobre la sentencia atacada carece de todo interés jurídico, atenta contra la economía procesal y como pronunciamiento abstracto es ajeno a la función jurisdiccional de este tribunal.

Del mismo modo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de unos otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

QUINTO: Que, hecho el análisis propuesto precedentemente, aparece que el recurso no podrá prosperar, toda vez que la parte recurrente desconoce el alcance asignado por los jueces del fondo a la cláusula 4ª de la escritura de constitución de la contribuyente, conforme a la cual se ha determinado que esta persona jurídica no tiene como único propósito de negocios las operaciones que en su concepto no configuran hechos gravados por el IVA, sino que por el contrario, se determinó que su objeto social lo era más amplio, gozando en el desarrollo del mismo, de la autonomía que el ordenamiento jurídico reconoce y protege. Dicha comprensión no ha sido impugnada en el recurso mediante la denuncia de los errores de derecho eventualmente cometidos en tal labor, omisión que priva de sustento a la impugnación, al dejar a salvo una conclusión que sostiene lo resuelto de la manera expuesta en la sentencia atacada.

SEXTO: Que la conclusión precedente dista, por lo demás, de ser errada, lo que queda en evidencia al analizar el artículo 23 que el recurrente señala como infringido y la circunstancia que - como se ha reconocido en estrados- el contribuyente realizó adquisiciones sujetas a IVA, de manera que ha sido correctamente asentado que tiene el derecho al crédito fiscal que la autoridad, en principio reconoció. Asimismo, encontrándose autorizada por su giro, explicitado tanto en su pacto social como en las declaraciones efectuadas y aceptadas ante el ente fiscalizador al iniciar sus actividades, para realizar operaciones afectas al gravamen de que se trata, la concurrencia de tales factores acarrea el recurso al mecanismo que establece el artículo 27 bis ya citado para -efectuada la devolución solicitada por el reclamante y analizada la efectiva realización de operaciones no gravadas o exentas del impuesto a las ventas y servicios- la restitución de dichas cantidades, conforme las operaciones que la misma norma detalla, de manera que tal como correctamente han señalado los jueces de la instancia el giro impugnado no es el mecanismo que la ley prescribe para su restitución.

SÉPTIMO: Que de acuerdo a lo expuesto, no resulta relevante para los fines que propone el recurso la determinación de la real naturaleza jurídica de los bonos de carbono sobre la cual el libelo centra sus impugnaciones, asentado como ya lo ha sido la circunstancia que la contribuyente posee, dentro de su giro, la posibilidad de realizar operaciones gravadas con el impuesto de que se trata y la circunstancia no cuestionada que las adquisiciones que dieron origen al giro están vinculadas a una actividad afecta a IVA, presupuesto que ha debido ser impugnado mediante la denuncia de la infracción de las leyes reguladoras de la prueba que rigen la materia, lo que no ha sido hecho, por lo que éste no podrá ser modificado y, consecuencialmente, no podrá ser aceptada la tesis del recurrente.

OCTAVO: Que así, entonces, atendido el tenor de las disposiciones que regulan la situación en comento, y que contemplan tanto el derecho reclamado como el mecanismo de restitución de los valores entregados en el caso que el recurrente realice operaciones exentas o no gravadas por IVA, no resulta admisible el argumento expresado en estrados sobre el carácter de la señal que la decisión adoptada envía a los contribuyentes, que se sentirá compelido a ejercer sus derechos, así como a la administración, que se verá obligada a una revisión ex post de los presupuestos de restitución de tales valores, toda vez que así ha sido previsto por la ley, de manera que corresponde al reclamado la labor que ahora discute. Esta comprensión, por cierto, resulta también coherente con la corrección de lo decidido en el caso concreto, al tratarse de una contribuyente que ha decidido, dentro de otras actividades, desarrollar una al amparo de la normativa nacional e internacional que pretende la tutela y conservación del medio ambiente, de manera que resulta más que razonable reconocerle los derechos que la ley entrega a todos los contribuyentes, sin tornar más gravosa su situación tributaria en atención al carácter benéfico del proyecto que habilitó el inicio de sus actividades, por lo que al así decidirlo los jueces del fondo han procedido conforme a derecho.

NOVENO: Que las consideraciones precedentes permiten sostener que los yerros denunciados no son tales, han sido planteados prescindiendo de los presupuestos fácticos tenidos en consideración para fallar como se ha hecho y no han atacado todos los fundamentos de lo decidido, por lo que resulta forzoso concluir que el recurso resulta insuficiente al tenor de lo que impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, que determina su procedencia cuando la sentencia atacada se haya "pronunciado con infracción de ley y esta infracción haya influido substancialmente en lo dispositivo de la sentencia", de manera que al no haber sido demostrado que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 285, por la abogado doña Ximena Pradenas Barra, en representación del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de cinco de mayo de dos mil catorce, que se lee a fojas 274 y siguientes.

Regístrese y devuélvase, con su agregado.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dolmestch.

Rol N° 11.841-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.

No firman los Ministros Sres. Brito y Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos en comisión de servicios.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a dieciséis de abril de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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