Santiago, ocho de abril de dos mil trece.

VISTOS:

En estos autos rol 12.066-2011 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por el contribuyente Banco Santander Chile, la parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago que confirmó el fallo de primer grado que no dio lugar a su reclamo.

A fojas 287, se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

Primero: Que por el recurso se denuncia la infracción de los artículos 126 y 127 del Código Tributario y 8 del Decreto de Hacienda 910 de 7 de diciembre de 1978, al haberse referido los sentenciadores de segunda instancia a la teoría de los actos propios en sustento de su decisión, lo que sería improcedente a la luz de lo establecido en las normas citadas que establecen la posibilidad del contribuyente de corregir errores propios, lo que el fallo atacado sostiene no es posible en un caso en que precisamente normas expresas le otorgan esa facultad al contribuyente.

Además, esta tesis implica dejar sin efecto un sinnúmero de actos propios del SII, que devuelve impuestos y posteriormente revisa su actuación, impugnando la declaración primitiva, cobrando gravámenes y exigiendo reintegros. Lo mismo ocurre con el contribuyente que paga impuestos liquidados y luego los reclama, cuestión aceptada por los artículos 24 y 124 del Código Tributario.

En segundo término, señala que lo resuelto infringe el artículo 99 ley 18046, en relación a los artículos 2 Nº 1 y 31 de Ley de Impuesto a la Renta. Alude al concepto de fusión, entendida como la reunión de dos o más sociedades en una sola, que las sucede en todos sus derechos y obligaciones y a la cual se incorporan la totalidad del patrimonio y accionistas de los entes fusionados. Por ello, indica, por el solo ministerio de la ley se radican en el continuador todos los bienes, obligaciones e incluso accionistas de los entes que se fusionan, lo que se expresa en la incorporación en el patrimonio del ex Banco Osorno y La Unión de todos los bienes, derechos y obligaciones del ex Banco Santander Chile S.A.

Existe entonces una sucesión o continuidad en las sociedades fusionadas, por lo que todos los pasivos, desembolsos que hubieren pertenecido al ente fusionado se entienden pertenecer o haber sido efectuados desde siempre por el ente continuador, no significando ningún aumento de patrimonio en los términos del artículo 2 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Entonces, concluir que la devolución solicitada por el Banco Santander Chile corresponde a utilidades tributables gravadas con impuesto de primera categoría debido a que no fue tal sociedad la que efectuó el pago de tributos sino que dicha devolución representa para el banco un mero incremento patrimonial, es una discriminación arbitraria y contraria a la norma legal citada y vulnera en forma omisiva el artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas, desconociendo el principio de continuidad de la empresa propio de las fusiones y el hecho que por mandato legal el pago cuya devolución se solicita fue hecho definitivamente por la empresa absorbente, con lo cual no se produce un incremento de patrimonio, sino sólo la recuperación de una cantidad pagada en exceso y que en su momento fue agregada a la renta líquida imponible del ente fusionado, por lo que se estaría aplicando impuesto sobre impuesto, originando un enriquecimiento sin causa para el Fisco.

Por otra parte, lo resuelto habría vulnerado lo dispuesto en los artículos 30 y 31 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta y 2295 Código Civil, al establecer una doble tributación sobre una misma renta, generando un enriquecimiento sin causa y pago de lo no debido, ya que la finalidad del artículo 31 Nº 3 es evitar que el impuesto de primera categoría se pierda cuando las utilidades gravadas con este tributo desaparecen producto de su compensación con pérdidas, por lo que establece un beneficio que permite a la empresa recuperar un impuesto que no va a ser utilizado por los contribuyentes finales, por no tener utilidades asociadas a las cuales imputar en caso de que ellas hubieran sido distribuidas entre socios o accionistas personas naturales.

Estas cantidades cuya devolución se rechaza no son ingreso tributable, ya que el impuesto de primera categoría pagado por las utilidades absorbidas constituyó al momento de su pago un gasto no aceptado, por lo que debía ser agregado a la renta líquida imponible.

El tribunal de primera y segunda instancia sostienen que este gasto rechazado no se está gravando dos veces con el mismo impuesto, sino que se está reversando una situación de hecho. Pero, aunque fuera así, lo que correspondería es que se liquidara entonces el impuesto para incluir tales partidas en el cálculo de la renta líquida imponible y no que sólo se negara la devolución.

Pero tampoco el impuesto que se señala es un reverso de una deducción indebida, sino que sobre una misma utilidad se ha tributado dos veces, la primera al momento en que la sociedad absorbida obtuvo la utilidad y la segunda, al momento en que la continuadora procede a solicitar la devolución del impuesto en calidad de pagos provisionales por utilidades absorbidas por pérdidas.

Esto infringe el artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta que establece el impuesto de primera categoría y los tipos de renta sobre los cuales ha de aplicarse, que no incluye en ninguno de sus supuestos las devoluciones realizadas por el Fisco en virtud de pagos provisionales por utilidades absorbidas por pérdidas.

En cuarto lugar, denuncia que lo decidido infringe el artículo 2 ley 18.575 , artículo 6 A Nº 1 del Código Tributario y artículo 7 b ) del DFL 7 de 1980, Ley Orgánica del SII, porque en este caso el director del SII ha llenado un vacío legal, acto que va más allá de sus potestades legales: ha integrado normas legales y no interpretado las mismas.

Por último, indica que se ha quebrantado lo dispuesto en el artículo 31 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con los artículos 19 y 22 del Código Civil, al sostener que la devolución es incremento patrimonial en términos del artículo 2 Nº 1 de la LIR y afecto a impuesto de primera categoría, lo que se traduce en un menor monto de devolución de impuesto. El fundamento de la devolución reside en que, al resultar las utilidades compensadas con las pérdidas, desaparece el hecho gravado, el incremento de patrimonio y por ello, la causa o fundamento de la obligación tributaria. Por eso, el Fisco tiene la obligación de devolver las sumas percibidas en pago de impuesto y correlativamente concede al titular de las pérdidas el derecho a impetrar su uso como pago provisional. Por ello, es ilógico que el fisco pueda imponer un tributo por cumplir con el deber de restituir un tributo pagado por una utilidad que dejó de existir.

En la especie, el SII, avalado por el tribunal de primer grado y la Corte de Apelaciones ha hecho una distinción sin asidero, ya que la simple lectura del artículo 31 Nº 3 permite sostener que el precepto no hace distinción respecto de la persona que pagó el Impuesto de primera categoría sobre las utilidades que resultan absorbidas para darle el carácter de pago provisional y permitir su imputación o devolución, por lo que el interprete no puede distinguir. En ambos casos se trata de un pago provisional y no de una renta tributable, sin que sea ajustado a derecho disminuir el monto de la imputación o devolución por la vía de considerarlo un ingreso tributable.

Hace presente que el inciso 4 del artículo 31 Nº 3, después de los hechos de esta causa, buscó restringir la reventa de las empresas con perdidas, impidiendo la utilización de éstas cando la empresa que las registra, sufre cambio de propiedad, por lo que el artículo 31 Nº 3 reconoce la utilización de perdidas tanto en contra de utilidades propias como ajenas provenientes de participación en sociedades.

Finaliza explicando la influencia que los yerros denunciados han tenido en lo dispositivo de la sentencia: se ha dado un sentido y alcance al artículo 31 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas y 2 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, distinto al que estas normas tienen; se han estimado tributables las sumas que su parte debe percibir a titulo de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas por pérdidas, lo cual se ha producido por la fusión por absorción referida, en circunstancias que la interpretación correcta al problema planteado habría conducido a concluir que la devolución de impuesto obtenida por su parte no tiene el carácter de ingreso tributable, revocando el fallo de primer grado, acogiendo el reclamo y ordenando cursar la devolución de impuesto retenida sin fundamento jurídico, por lo que solicita se acoja el recurso, se anule el fallo atacado y en sentencia de reemplazo se de lugar al reclamo tributario.

Segundo: Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario considerar que el núcleo de lo debatido en las instancias pertinentes, en lo concerniente al recurso, reside en la consideración, como ingreso tributable, de la recuperación del impuesto de primera categoría pagado por una persona jurídica con la cual la reclamante se fusionó por absorción, por utilidades que fueron absorbidas por pérdidas tributarias de la esta última, la reclamante.

Al respecto, los jueces del fondo, analizando los artículos 31 N° 3 , 2 ° N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta y 99 de la Ley de Sociedades Anónimas, consideraron que en la situación planteada el impuesto recuperado constituye para la reclamante un incremento de patrimonio, ya que se ve beneficiada por una cantidad ingresada a su patrimonio, sin que haya implicado desembolso alguno de su parte. Distinguen así, los referidos jueces, entre el pago del impuesto y la petición de devolución efectuada por un ente jurídico u otro, señalando que el destino en cada hipótesis es diferente, ya que en uno, el receptor y beneficiario son la misma empresa que había realizado solucionado la obligación tributaria, mientras que en el otro, es una empresa distinta a la que realizó el pago. Por otra parte, la circunstancia de que la reclamante haya incorporado los activos y pasivos de la sociedad absorbida, no anula su condición de contribuyentes y personas jurídicas distintas. Asimismo, rechazan la alegación relativa a que lo dispuesto por el ente fiscalizador significa gravar dos veces la misma cantidad, ya que en la especie se trata del reverso de una deducción no admitida por el artículo 31 de la Ley de la Renta.

Tercero: Que en consecuencia, lo que corresponde dilucidar es si constituye un ingreso tributable la recuperación del impuesto de primera categoría por una empresa que se fusionó con otra, cuyas utilidades - por las cuales se pagó impuesto- resultaron absorbidas por las pérdidas tributarias en la empresa beneficiaria.

Cuarto: Que, el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que: "En el caso que las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de Primera Categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarán las normas sobre reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los artículos 93 a 97 de la presente ley."

Quinto: Que a su turno el artículo 2 N° 1 de la misma ley prescribe "Para los efectos de la presente ley se aplicarán en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Código Tributario y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entenderá: 1.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación."

Sexto: Que la interpretación armónica de ambas disposiciones conduce a señalar que cuando el impuesto es recuperado por una empresa que no lo soportó, mediante el respectivo reembolso, debe considerarse un ingreso constitutivo de renta y que debe tributar en tal calidad, toda vez que se trata de un aumento de patrimonio representado por el ingreso de una suma de dinero que no ha significado contraprestación alguna para dicha empresa, siendo distinta la situación que se produce cuando el impuesto es recuperado por la empresa que lo pagó, en cuyo caso no constituye un ingreso tributable.

Séptimo: Que, por consiguiente, lo que cabía establecer conforme a lo expuesto en los fundamentos anteriores era que la recuperación por parte de la sociedad reclamante del impuesto de Primera Categoría pagado, producto de la compensación de las pérdidas acumuladas por ésta, con las utilidades absorbidas producto de la fusión por absorción con el Banco Osorno y La Unión, constituye renta para ella según lo establecido al efecto en el N° 1 del artículo 2 de la Ley de la Renta, ya que la última parte de la definición legal de renta entiende por tal "todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación", de manera tal que los jueces de la instancia efectuaron una correcta aplicación e interpretación de la normativa que rige el caso.

Octavo: Que, en relación al argumento del recurrente sobre una doble tributación de la renta con un impuesto de naturaleza semejante, nuevamente se incurre en un error, conforme al concepto de incremento patrimonial que no distingue acerca de la naturaleza, origen o denominación del beneficio, toda vez que no obstante que las sumas recuperadas hayan correspondido al pago de un impuesto, dicho pago no lo efectuó la reclamante sino que un tercero, que a la sazón era un contribuyente diferente, razón por la cual, cuando dicho monto es devuelto por el Servicio de Impuestos Internos, se incrementa el patrimonio de la receptora, que no soportó el impuesto de origen.

Lo anteriormente señalado demuestra que no se ha conculcado lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley de Sociedades Anónimas, al corresponder lo resuelto a momentos diversos de aquellos sobre los cuales llama la atención el recurrente, de manera que la consideración de las respectivas individualidades de la entidad pagadora del impuesto y la receptora de la devolución resulta relevante para determinar si se produjo el incremento que justifica lo resuelto, o no.

Noveno: Que lo indicado da cuenta que tampoco se infringe lo dispuesto en el artículo 2295 del Código Civil, ya que al descartar el carácter de doble tributo que fundamenta el reproche que se formula, la acusación sobre enriquecimiento sin causa y pago de lo no debido queda sin fundamento.

Décimo: Que, entonces, del amplio concepto de incremento patrimonial contenido en el N° 1 del artículo 2 ° de la Ley de la Renta no podía sino concluirse que las cantidades que la reclamante percibió correspondientes al impuesto de Primera Categoría pagado por otro contribuyente (que genera la utilidad) constituían un incremento patrimonial para ésta, ya que al no haberse efectuado desembolso alguno, la suma recuperada incrementaba derechamente su activo.

Undécimo: Que, por otra parte, tampoco se puede configurar en la especie la infracción a lo dispuesto en los artículos 2 de la ley 18.575 , 6 A N° 1 del Código Tributario y 7 b ) del DFL 7 de 1980, ya que de acuerdo a lo expuesto los sentenciadores del fondo, al ratificar lo resuelto por el ente fiscalizador, han analizado las disposiciones legales que rigen la materia, de la manera que se ha expresado, de forma que no resulta efectivo el reproche contenido en tal capítulo.

Duodécimo: Que, por último, la referencia hecha por el tribunal de segundo grado a la teoría de los actos propios para concurrir a confirmar la sentencia apelada, carece de influencia en lo resuelto, al haber hecho suyos los fundamentos de primer grado asilados en la interpretación y aplicación al caso concreto de las normas citadas precedentemente de una manera que este tribunal comparte, por lo que se puede concluir que la sentencia impugnada no ha incurrido en los errores de derecho denunciados por el libelo de fojas 205, lo que determina que el recurso deberá ser desestimado.

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por la abogado doña Soledad Recabarren Galdames, en representación del Banco Santander Chile en lo principal de fojas 205, contra la sentencia de uno de septiembre de dos mil once, que se lee a fojas 203 y siguiente.

Regístrese y devuélvanse.

Redacción a cargo del Ministro señor Dolmestch.

Rol Nº 12.066 -11.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a ocho de abril de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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