Santiago, siete de julio de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol Nº 12.332-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, por resolución de treinta de diciembre de dos mil catorce rechazó el reclamo interpuesto por Ramón Octavio García Carrasco, en contra de la Reliquidación N° 13 de 29 de noviembre de 2013, específicamente en contra de las partidas 2 y 4 de la Liquidación N° 16.733 de fecha 30 julio de 2013 que le antecedió, y en contra del Giro N° 137241 de 14 de febrero de 2014, ambos emitidos por la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.

Apelada esta resolución por el contribuyente, fue revocada por la Corte de Apelaciones de Concepción que, en su lugar, acoge las reclamaciones en contra de la Reliquidación N° 13 y en contra del Giro N° 137241, dejando ambas sin efecto -la primera sólo en su parte reclamada-.

Contra este último pronunciamiento, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fs. 286.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso se de casación se denuncia, en un primer capítulo, la infracción de los artículos 123 bis , 124 y 127 del Código Tributario, arguyendo que la determinación de impuestos que se hace en cumplimiento de la resolución que falla la reposición administrativa voluntaria -RAV, en adelante- presentada por el contribuyente, no es una nueva liquidación, como lo sostiene el fallo. En esa línea explica que el artículo 127 del Código Tributario hace sinónimos los términos "liquidación" y "reliquidación", entendiendo ésta como aquella que efectúa el Servicio de Impuestos Internos -Servicio, en adelante- respecto de una anterior liquidación determinada por el propio contribuyente, la que puede reclamarse sólo dentro de 90 días de conformidad al artículo 124 del Código Tributario . Por lo que al acogerse la RAV por algunas partidas, después de 90 días de notificada la liquidación original, el Servicio debía reliquidar y girar, encontrándose impedido de girar únicamente mientras no transcurra dicho plazo.

Asimismo, se vulnera el artículo 123 bis letra c ) del Código Tributario, porque la resolución de la RAV que la acoge en parte, no genera un nuevo plazo para reclamar contra la sección de la liquidación no modificada por la RAV. Por lo anterior, el reclamo de autos se interpone extemporáneamente y el Servicio emitió oportunamente el giro.

Añade que el reclamo contra el giro era improcedente, ya que sólo es permitido cuando no se conforme con la liquidación que le antecede, lo que no sucede en la especie, porque el antecedente es la liquidación original no reclamada.

En un segundo orden, el arbitrio acusa la vulneración del artículo 41 de la Ley N° 19.880, al entender la sentencia que la reliquidación no cumple con la fundamentación que exige la norma citada, en circunstancias que la reliquidación sólo da cumplimiento a la resolución de la RAV que ordena un nuevo cálculo de la base imponible, subsistiendo en lo demás la liquidación original. Además la resolución de la RAV es la resolución final, la que se encuentra debidamente fundada.

En una tercera sección protesta por la infracción del artículo 132 , inciso 14 ° , del Código Tributario, ya que el fallo no está debidamente fundado y además da por establecidos hechos sin hacer valoración alguna de la prueba conforme a los criterios que indica el precepto aludido. Precisa que se vulnera el principio de razón suficiente ya que se establece la procedencia de la deducción de gasto por digitación y por asesorías contables sin indicarse cuáles son las pruebas ni como se valoraron.

Finalmente denuncia la vulneración de los artículos 31 , 42 N° 2 , 43 N° 2 , 50 , 52 y 55 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por aceptarse como gasto un desembolso respecto del cual no se probó su necesariedad, y del artículo 21 del Código Tributario, porque se altera la carga de la prueba, ya que la reclamante no probó la necesariedad del gasto.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y que en el de reemplazo se rechace el reclamo.

Segundo: Que la sentencia de segundo grado impugnada, en su basamento 1°, establece que con fecha 30 de julio de 2013 el contribuyente fue notificado de la Liquidación N° 16.733, la que comprendía 11 partidas por concepto de gastos rechazados del ejercicio comercial 2009, a consecuencia de lo cual se establecieron diferencias del Impuesto Global Complementario para el año tributario 2010. En contra de esta liquidación el contribuyente, con fecha 21 de agosto de 2013 dedujo reposición administrativa, la que el Servicio resolvió mediante la Resolución Exenta N° 29.364, dando lugar sólo en parte a lo solicitado, acogiendo en su totalidad las partidas 1, 5, 9, 10 y 11, aceptando dicho gasto y acogiendo en parte la partida 3 y no dio lugar a la reposición de las partidas, 2, 4, 6, 7 y 8, ordenándose reliquidar la liquidación primitiva, o sea, ordenando un nuevo acto administrativo.

En el razonamiento 2°, indica que, acorde a lo anterior, el Servicio, con fecha 29 de noviembre de 2013, cumplió con lo ordenado en la reposición administrativa, efectuando la Reliquidación N° 13, nuevo acto administrativo, descontando de la base imponible las partidas que fueron aceptadas como gasto necesario y agregando las que no fueron aceptadas en todo o en parte, la que fue notificada al contribuyente con fecha 4 de diciembre de 2013 y contra el cual se alzó el referido interponiendo el reclamo tributario de que da cuenta este procedimiento con fecha 18 de marzo de 2014, reclamo que fue declarado admisible sin oposición del Servicio de Impuestos Internos en cuanto a su procedencia y que luego en sentencia que se conoce ahora por la vía de la apelación se rechaza dicho reclamo por ser improcedente.

Explica en el motivo 4° que el artículo 127 del Código Tributario señala "cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124..", o sea, el legislador tributario no distingue u obstaculiza la reclamación emanada en cumplimiento de una resolución exenta o dictada como consecuencia de un recurso de reposición administrativo voluntario. Así, agrega el fallo en su considerando 5°, que yerra el sentenciador de primer grado al hacer aplicable en este caso el artículo 123 bis letra c ) del Código Tributario, por cuanto al relacionarlo con el artículo 127 del mismo texto, en el caso de rechazo de la reposición administrativo, en que la liquidación no se ha alterado y ha quedado firme -lo que no ocurrió con este contribuyente- se aplica lo dispuesto en el artículo 123 letra c ), o sea, el plazo para reclamar será el saldo de días que falte para completar los 90 días, contados desde la notificación de la liquidación, en tanto que si la reposición es acogida en todas sus partes, se deja sin efecto la liquidación, no habiendo nada que reliquidar. Sin embargo, en este caso en particular, la reposición administrativa se acogió en parte, por lo que debió efectuarse una nueva liquidación, desapareciendo la anterior, para evitar la dualidad de obligaciones tributarias, liquidación que es un acto administrativo y debe contener en forma precisa las partidas rechazadas y acogidas y debe cumplir además con lo ordenado en el artículo 41 de la Ley N° 19.880 y cuyo plazo de reclamación está establecido en el artículo 127 ya citado, el que se cuenta desde la notificación de este nuevo acto administrativo.

Así concluye en el basamento 6° que el reclamo fue interpuesto dentro de plazo legal y en contra de un acto susceptible de reclamación, al ser la reliquidación un nuevo acto administrativo.

En cuanto a la reclamación acumulada deducida contra el Giro N° 137241 de 14 de febrero del año pasado, señala en el razonamiento 11° que es consecuencia de la reliquidación efectuada con fecha 29 noviembre de 2013, reliquidación que no podía ser girada estando pendiente el fallo del reclamo contra la reliquidación que fue acumulada a esta causa y que si bien ha sido fallado, no está ejecutoriado.

Tercero: Que el artículo 123 bis del Código Tributario, que trata el recurso de reposición administrativa, dispone que:

"Respecto de los actos a que se refiere el artículo 124, será procedente el recurso de reposición administrativa, en conformidad a las normas del Capítulo IV de la ley Nº 19.880, con las siguientes modificaciones:

a) El plazo para presentar la reposición será de quince días.

b) La reposición se entenderá rechazada en caso de no encontrarse notificada la resolución que se pronuncia sobre ella dentro del plazo de cincuenta días contado desde su presentación.

c) La presentación de la reposición no interrumpirá el plazo para la interposición de la reclamación judicial contemplada en el artículo siguiente.

No serán procedentes en contra de las actuaciones a que se refiere el inciso primero los recursos jerárquico y extraordinario de revisión.

Los plazos a que se refiere este artículo se regularán por lo señalado en la ley Nº 19.880".

El artículo 124, por su parte, señala que:

"Toda persona podrá reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un interés actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidación y giro, no podrá reclamarse de éste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidación que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podrá reclamarse de este último, sino en cuanto no se conforme al giro.

Podrá reclamarse, asimismo, de la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artículo 126.

El reclamo deberá interponerse en el término fatal de noventa días, contado desde la notificación correspondiente. Con todo, dicho plazo fatal se ampliará a un año cuando el contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el inciso tercero del artículo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de noventa días, contado desde la notificación correspondiente.

Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes sobre computación de plazos, éstos se contarán desde la fecha de la resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde".

Cuarto: Que conforme a las normas antes transcritas la RAV que trata el artículo 123 bis del Código Tributario, debe interponerse por el contribuyente dentro de 15 días contados desde la notificación del acto impugnado -liquidación, giro, resolución o pago-, y el Servicio debe resolver dicha reposición y notificar su decisión dentro de 50 días, pues, de no hacerlo, se tendrá por rechazada. De esa manera, considerando que el plazo para presentar el reclamo es de 90 días, se deja al contribuyente un lapso suficiente para reclamar de las partidas del acto reclamado -liquidación, giro, resolución o pago- que no fueron acogidas en la reposición administrativa o respecto de las cuales el Servicio no se pronunció dentro de plazo.

En ese orden, salvo lo dispuesto en el inciso 3 ° del artículo 124, el reclamo siempre debe interponerse dentro de los 90 días contados desde la notificación del acto reclamado -liquidación, giro, resolución o pago-, se haya deducido o no en el interín una RAV, pues las normas que regulan la materia antes mencionadas no conceden una ampliación de plazo o uno nuevo según el resultado del procedimiento de RAV.

Quinto: Que en nada altera lo concluido lo prescrito en el artículo 127 del Código Tributario, al señalar que:

"Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidación dentro del plazo que corresponda de conformidad al artículo 124, tendrá además derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, y conjuntamente con la reclamación, la rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al período reliquidado.

Se entenderá por período reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los años tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisión practicada por el Servicio.

La reclamación del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1 ° no dará lugar, en caso alguno, a devolución de impuestos, sino que a la compensación de las cantidades que se determinen en su contra."

Como el texto de la norma reproducida evidencia, ésta no define cuáles son los actos reclamables ni el plazo para la interposición del reclamo, todo lo cual está tratado en el artículo 124 antes comentado, sino simplemente regula el derecho del contribuyente a efectuar rectificaciones de errores cometidos en sus declaraciones o pagos, conjuntamente con el reclamo y dentro del mismo plazo en que puede ejercerse este último, resultando patente que con el término "reliquidar" de su inciso primero se alude a la determinación de diferencias de impuestos que efectúa el Servicio respecto de la que previamente ha efectuado el contribuyente en su declaración, pues precisamente el artículo 127 da la oportunidad al contribuyente de corregir los errores cometidos por éste en una primera autodeterminación -o liquidación- de impuestos, y de ahí que el Código haya optado en esta ocasión -como en otras- por el término "reliquidar".

Sexto: Que, por otra parte, de seguir lo postulado por el reclamante, importaría que el derecho a rectificar errores propios que consagra la norma en estudio no tendría operatividad. En efecto, de entenderse que el artículo 127 trata sólo las "reliquidaciones", es decir, una segunda liquidación efectuada por el Servicio modificando una anterior, conllevaría entonces que el contribuyente sólo en ese caso podría rectificar los errores de sus declaraciones, excluyendo, a contrario sensu, la posibilidad de hacerlo contra la liquidación original, limitando de manera tal el ejercicio de este derecho que en definitiva se le priva de aplicación.

Séptimo: Que, así las cosas, el verbo "reliquidar" no puede ser leído de manera aislada, sino que debe ser interpretado en el contexto de la norma que integra y de manera sistemática con el resto de la preceptiva que regula el procedimiento general de reclamación, todo lo cual conduce a desestimar que el artículo 127 del Código Tributario amplíe los actos reclamables enunciados en el artículo 124 del mismo código a las reliquidaciones practicadas como consecuencia de haberse acogido parcialmente una RAV y que conceda un nuevo plazo para reclamar desde la notificación que pone término a ese procedimiento administrativo.

Octavo: Que habiéndose asentado por los jueces de la instancia que la Liquidación N° 16.733 se notificó al contribuyente el 30 de julio de 2013, y que el reclamo contra las partidas N° 2 y 4 no acogidas en el procedimiento de RAV fue deducido el 18 de marzo de 2014, debe concluirse que dicho reclamo fue interpuesto fuera del plazo que al efecto prescribe el artículo 124 del Código Tributario . Asimismo, dado que no se ha alegado por el recurso ni asentado por la sentencia que el Giro N° 137241 no se conforme con la Liquidación N° 16.733 y con la Reliquidación N° 13 que descuenta de la base imponible considerada por aquélla las partidas acogidas en la RAV, según establece el artículo 124 , inciso 1 ° , del Código Tributario, dicho giro no es reclamable.

Corolario de lo antes expuesto es que la sentencia en estudio yerra en la aplicación de los artículos 123 bis , 124 y 127 del Código Tributario al resolver en sentido contrario en la forma arriba ya expuesta y, consecuencialmente, aplican erróneamente los artículos 31 , 42 N° 2 , 43 N° 2 , 50 y 52 y ss . de la Ley sobre Impuesto a la Renta al permitir rebajar de la renta bruta del contribuyente dos partidas de gastos que no fueron desvirtuadas en el procedimiento general de reclamación al interponerse el reclamo extemporáneamente, todo ello, con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo como se colige de lo que se acaba de señalar.

Noveno: Que por lo expuesto y concluido, existiendo infracción de las normas precisadas precedentemente, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido, sin que resulte necesario el examen de las demás disposiciones que se denuncian como infringidas.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 767 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 265 contra la sentencia de quince de julio de dos mil quince, escrita a fojas 262 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito.

Rol Nº 12.332-15 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sres. Jean Pierre Matus A., y Jorge Lagos G.

No firman los Abogados Integrantes Sres. Matus y Lagos, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausentes.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a siete de julio de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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