Santiago, ocho de mayo de dos mil veinticuatro.

VISTOS:

En estos autos rol Nº 12.458-2018, sobre reclamación tributaria, el abogado señor Julio Cuevas García, en representación de la Sociedad Agrícola y Ganadera El Tránsito Limitada, dedujo recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, el trece de marzo de dos mil dieciocho, que confirmó el pronunciado por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, de fecha veinticinco de agosto de dos mil diecisiete, que rechazó el reclamo deducido en contra de las liquidaciones N°96 a N°99 de 15 de abril de 2014, emitida por el Servicio de Impuestos Internos (en lo sucesivo S.I.I.), por las que se determinó diferencias de impuestos de primera categoría y reintegro por $54.462.722, más reajustes, intereses y multas, para los Años Tributarios 2011, 2012 y 2013.

Encontrándose la causa en estado, se ordenó traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

1°) Que la sociedad reclamante dedujo recurso casación en el fondo denunciando, en primer término, la infracción de los artículos 126 y 127 del Código Tributario, en relación con el artículo 132 del mismo cuerpo de normas, desde que la sentencia impugnada tiene por no acreditada la rectificación solicitada por el contribuyente, no obstante haberse requerido la misma por los medios que establece la ley y solicitado en la oportunidad procesal correspondiente, ampliar el punto de prueba que permitiera acreditar esa circunstancia.

Argumenta que la sociedad reclamante, presentó en tres oportunidades declaraciones rectificatorias para los años tributarios 2011, 2012 y 2013 ante el S.I.I., las que fueron rechazadas por la autoridad fiscalizadora, argumentando que habían sido emitidas las liquidaciones y se encontraba pendiente el plazo para reclamar. Debido a lo anterior, al no haber podido corregir en sede administrativa las declaraciones de impuesto a la renta de los AT 2011, 2012 y 2013, la sociedad reclamante debió solicitar la rectificación de los errores incurridos en éstas, conjuntamente con el reclamo, de conformidad a lo previsto en el artículo 127 del Código Tributario, solicitando al tribunal de primera instancia, tener por rectificadas las declaraciones de impuesto para los periodos tributarios ya señalados, sin embargo, no dando aplicación al artículo 127 del Código Tributario, el sentenciador omitió pronunciamiento sobre esa petición, yerro que ha influido en lo dispositivo del fallo, desde que, de no haber incurrido en él, habría tenido por comprobadas las declaraciones rectificatorias con los medios probatorios allegados al proceso y por acreditados los gastos provenientes de los ítems ¿vacas en producción¿, dejando sin efecto las liquidaciones y acogiendo el reclamo de autos.

En cuanto a la infracción del artículo 126 del Código Tributario refiere que, habiendo acreditado que solicitó las rectificaciones a las declaraciones de impuesto por los años tributarios liquidados, correspondía que el sentenciador de segundo grado aplicara el aludido precepto, resolviendo con ello la procedencia de la solicitud rectificatoria y como correctamente determinados los impuestos rectificados, acogiendo el reclamo de autos y dejando sin efecto las liquidaciones reclamadas.

Asegura que los yerros denunciados, importan la trasgresión del artículo 132 del Código Tributario, al no fijar como punto de prueba un hecho sustancial, pertinente y controvertido, que influyó sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pues el motivo para desestimar la rectificación judicial, fue precisamente que no se habría acreditado la presentación de las declaraciones rectificatorias en sede administrativa en que se sustenta la petición, desatendiendo el mérito del proceso;

2°) Que en un segundo capítulo del recurso, se denuncia la infracción al artículo 26 del Código Tributario, fundado en que la sociedad reclamante se había ajustado de buena fe a determinadas instrucciones impartidas por el S.I.I., adecuando su actuar a ellas, las que se encontraban vigentes al momento de incurrirse en los gastos por depreciación objeto de liquidación. Sin embargo, la autoridad fiscal procedió igualmente a liquidar diferencias de impuesto por ese concepto, infringiendo la disposición en comento.

Precisa que la primera de las instrucciones a las que se acogió de buena fe, es la contenida en la Circular N°23 del año 1975, sobre la aplicación del artículo 127 del Código Tributario, que impone como requisito para solicitar una rectificación de una declaración de impuesto, que se hayan reliquidado impuestos como consecuencia de la revisión, que el contribuyente reclame de la nueva liquidación dentro de plazo legal, que se trate de errores cometidos en una declaración o pago de impuestos y que dichos errores se hayan cometido en el período revisado; todas exigencias que la sociedad reclamante cumplió a cabalidad, por lo que correspondía hacer lugar a la rectificación solicitada, contraviniendo el S.I.I. a sus propias instrucciones al haberlas desestimado.

Asimismo, la reclamante se ciñó al contenido de la Circular N°22 del año 1991, que contiene instrucciones sobre el Reglamento de Contabilidad Agrícola contenido en el Decreto Supremo N°1.139 del Ministerio de Hacienda del año 1990 . La referida circular, si bien refiere que los agricultores están obligados a llevar contabilidad completa por sus actividades agrícolas en los términos dispuestos en el Reglamento, el artículo 8 del referido Reglamento y literal b ) del N°3 de la Circular en comento, permite al contribuyente optar por un régimen simplificado de registros contables y la posibilidad de imputar inmediatamente como pérdida en el ejercicio respectivo, la totalidad de los gastos que se haya incurrido en el crecimiento y mantención de los animales que se encuentren activados como activo inmovilizado.

En virtud de esos preceptos, la sociedad reclamante solicitó la rectificación de sus declaraciones de impuesto a la renta, optando por llevar su contabilidad conforme al régimen simplificado allí previsto. Sin embargo, el S.I.I. estimó que no se cumplió con la formalidad de dejar constancia de ese hecho al iniciar el ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances, conforme lo preceptúa la aludida normativa, por lo que no procedía acogerse al régimen simplificado de contabilidad y, en consecuencia, no le era permitido reconocer como gasto del ejercicio la totalidad de la partida del activo del ítem ¿vacas en producción¿ para los años fiscalizados, sin que la sentencia objetada se haya pronunciado sobre el correcto entendimiento que corresponde asignar a la aludida formalidad.

El reclamante postula que si bien el S.I.I. tiene la facultad de interpretar administrativamente la norma tributaria, en ningún caso el ejercicio de esa atribución puede significar establecer efectos que no se encuentran contemplados en la ley o en disposiciones reglamentarias, como es el considerar que el reclamante se encontraba imposibilitado de acceder al régimen de contabilidad simplificado, lo correspondiente, en todo caso, debió ser que se aplicara supletoriamente lo previsto en el artículo 109 del Código Tributario, imponiendo una multa por la infracción.

De esta forma, al haberse acogido de buena fe a las instrucciones impartidas por la autoridad fiscalizadora, a través de la Circular Nº22 del año 1991, la liquidación de impuesto efectuada, contraría lo regulado en ella e infringe lo dispuesto en el artículo 26 del Código Tributario, que impide el cobro retroactivo de impuestos al contribuyente de buena fe.

Concluye, haciendo presente el Oficio N°1792 del año 2017, que la autoridad fiscalizadora responde a las consultas planteadas por contribuyentes agrícolas en relación al tratamiento tributario aplicable a los activos y gastos, en caso de mutar el régimen contable a uno simplificado, oficio que si bien es posterior al periodo fiscalizado, no establece formalidad alguna como el exigido en la especie, refrendando entonces que el dejar constancia del cambio al inicio del ejercicio, no constituye un requisito esencial para acceder al régimen simplificado;

3°) Que, como último acápite de casación en el fondo, la recurrente denuncia la infracción de los artículos 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y 21 del Código Tributario, las que se configuran como consecuencia de las infracciones denunciadas en los capítulos del recurso que anteceden.

Sostiene que, habiéndose determinado la procedencia de las declaraciones rectificatorias del impuesto a la renta para los años tributarios 2011, 2012 y 2013, y, por lo tanto, la procedencia de llevar contabilidad simplificada, permite reconocer como gasto tributario del ejercicio, la totalidad del activo ítems ¿vacas en producción¿ y no como un activo fijo sujeto a depreciación, por lo que la judicatura de segundo grado infringió el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al no considerarlo como gasto necesario para producir la renta del periodo fiscalizado.

Agrega que el sentenciador nada dice respecto de los antecedentes probatorios aportados al proceso, que permiten acreditar la partida de activo ¿vacas en producción¿, la que satisface los presupuestos del artículo 31 , inciso primero , de la Ley sobre impuesto a la Renta, reseñando a continuación los antecedentes del proceso que justifican esta aseveración.

Hacer presente que la circunstancia que no se haya determinado la cuota de depreciación aplicable al activo ¿vacas en producción¿, no obsta a su reconocimiento, ya no como un gasto por depreciación, sino como un gasto general de la empresa, pues tales desembolsos igualmente cumplen los requisitos generales del gasto necesario para que sea deducido tributariamente de la renta bruta de la Sociedad, infringiéndose el artículo 21 del Código Tributario al no haberlo estimado así, desatendiendo la actividad probatoria de la parte reclamante y que su contabilidad no ha sido calificada por el S.I.I. como no fidedigna;

4°) Que, luego de explicar cómo los errores de derecho han influido sustancialmente en lo dispositivo del fallo, solicita se anule la anotada sentencia, y que en acto seguido y sin nueva vista de la causa, dicte sentencia de reemplazo que revoque la sentencia de primera instancia, y, en definitiva, se acoja el reclamo, con costas;

5°) Que resultan hechos establecidos por la judicatura del fondo, relevantes para resolver las objeciones planteadas en el recurso de nulidad sustancial, los siguientes:

1. La sociedad Agrícola y Ganadera El Tránsito, el año 2001, dedicado a la producción y venta de leche y árboles frutales, pasó de tributar en régimen de renta presunta a uno de renta efectiva, con contabilidad completa.

2. El de enero de 2014, el S.I.I. emitió la Citación N° 1, solicitando al contribuyente antecedentes que justificaran la cuota de depreciación respecto al ítems 105 ¿Vacas en Producción¿.

3. El día 15 de abril de 2014, el S.I.I. emitió las Liquidaciones N° 96 a N°99, mediante las que determinó diferencias de Impuesto de Primera Categoría para los años tributarios 2011 a 2013, y un reintegro para el año tributario 2012, por $54.462.722, incluidos reajustes, intereses y multas.

4. El 29 de abril de 2014, el referido contribuyente -ahora reclamante- presentó ante el S.I.I. el Formulario N° 2117, solicitando la rectificación de los años tributarios 2011 a 2013, el que fue rechazado a través del Ordinario N°77314098285, no constando que, con anterioridad a esa fecha, el contribuyente haya solicitado una rectificación a sus declaraciones de Impuesto a la Renta, distinta a la que fue desestimada.

5. Con fecha 28 de julio de 2014, a través de Resolución Ex. DEPAT 14.01 N°41482, el S.I.I. rechazó la reposición administrativa presentada por el contribuyente, con fecha 16 de mayo del mismo año.

6. En los Balances Generales para los años comerciales 2010, 2011 y 2012, el reclamante registró la cuenta ¿Depreciación Acum. Vacas en producción y Terneras¿. Por su parte, del Libro de Inventario y Balance registró con igual nombre la citada cuenta, para los años comerciales 20y 2011, sin embargo, para el año comercial 2012 registró la cuenta ¿Depreciación Acum. Activo Fijo¿, no registrando una cuenta de depreciación distinta a la acumulada, como tampoco si éste depreciaba a los terneros, ni la composición real de su activo biológico.

7. El gasto por depreciación y los gastos activados respecto del ítems 105 ¿Vacas de Producción¿ rebajados por el reclamante en su declaración de Impuesto a la Renta correspondiente a los años tributarios 2011, 2012 y 2013, no fueron acreditados en cuanto a la exactitud de sus montos y forma de cálculo de la cuota de depreciación asignada a cada unidad del activo biológico, no obstante haberse acreditado la existencia de los animales que componen el activo fijo que producen rentas de Primera Categoría y que el referido contribuyente efectuó desembolsos para su mantención y producción;

6°) Que para resolver el litigio, los jueces del grado tuvieron en consideración que los gastos generales y por depreciación que fueron rebajados de la renta bruta para el periodo fiscalizado, no se encuentran debidamente acreditados en cuanto a la exactitud de sus montos y forma de cálculo de la cuota de depreciación asignada a cada unidad del activo biológico, conclusión a la que arriban los sentenciadores luego de analizar en su mérito los antecedentes aportados por el actor y ponderarlos debidamente a la luz de las obligaciones tributarias que le asisten, en su calidad de contribuyente dedicado a la actividad agrícola.

En efecto, en el fundamento 2° de la sentencia impugnada, se concluyó: ¿¿esta Corte no coloca en duda que la reclamante registra como activo fijo la existencia de vacas lecheras para la producción láctea proyectada por la reclamante y que se generan gastos inherentes a ella. Sin embargo, no resulta claro para dilucidar la procedencia de la devolución impetrada el número, origen y proyección del ganado para determinar si lo registrado en los libros respectivos se encuentra correctamente determinado y la veracidad de los gastos que son inherentes para darles inicio a su vida útil y, a partir de ello, depreciarlo conforme a un valor original¿.

Añadiendo en el fundamento 3° de la misma determinación: ¿¿lo anterior no puede verse impedido por el hecho que la reclamante renueva su activo a través de nuevas crías, puesto que se valorizaron de manera genérica, aspecto refrendado por sus propios testigos, situación que impide establecer su valor y, a partir de ello, su correlación con los gastos para su mantención y producción¿;

7°) Que como se aprecia de la exposición que antecede, los argumentos sobre los cuales se elabora el recurso de casación en el fondo, discurren sobre la base de hechos diversos de aquellos que quedaron establecidos en el fallo recurrido;

8°) Que entonces, por las infracciones descritas, el recurso no puede prosperar desde que, como ya se ha dicho, los errores de derecho que se denuncian se construyen sobre una base fáctica no establecida en el fallo impugnado, como es la exactitud de los montos descontados como gastos generales y la forma de cálculo de la cuota de depreciación asignada a cada unidad del activo biológico, lo que no fue declarado por el tribunal del fondo.

Esto, pues la contravención que se denuncia a este respecto se ha remitido al incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 26 y 132 del Código Tributario, las que no se han infringido en el presente caso, y las que, además, se invocan sólo para proponer una valoración distinta de la prueba rendida en autos.

Por lo demás, no se advierte de qué manera el fallo pueda vulnerar lo previsto en los artículos 126 y 127 del Código Tributario, ya que la primera norma regula las devolución de impuestos en los casos en ella previstos, en tanto que la segunda, establece el derecho del contribuyente para corregir su declaración de impuestos, en los casos que el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, lo que no ha acontecido en la especie, además de no haberse tenido por acreditado que la sociedad reclamante haya presentado una solicitud de rectificación distinta a la planteada el 29 de abril de 2014, la que fue rechazada por la autoridad fiscalizadora.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por la reclamante Sociedad Agrícola y Ganadera El Tránsito Limitada, en lo principal de fojas 304, en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha trece de marzo de dos mil dieciocho, que rola a fojas 302.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Llanos.

Nº 12.458-2018 Pronunciado por la Segunda Sala de la Corte Suprema integrada por el Ministro Sr. Leopoldo Llanos S., la Ministra Sra. María Teresa Letelier R., el Ministro Jean Pierre Matus A., el Fiscal Judicial (S) Jorge Sáez M., y el Abogado Integrante Sr. Juan Carlos Ferrada B.

No firma el Abogado Integrante Sr. Ferrada, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

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