Santiago, trece de enero de dos mil veintiuno.

Vistos:

En los autos Rol N° 12460-2018 de esta Corte Suprema, se notificó la denuncia dirigida en contra de Asesorías y Servicios Técnicos C y C Limitada, imputándosele la infracción al artículo 97 N° 4 incisos 1 ° y 2 ° del Código Tributario, consistente en el uso de crédito fiscal apoyado en facturas falsas, provocando con ello un perjuicio al interés fiscal ascendente a $ 908.219, además de influir en la determinación de la renta durante los años tributarios 2015 en la cantidad de $ 769.274 y en el año tributario 2016 en la suma de $ 1.312.689.

Evacuado el trámite de los descargos de la contribuyente, por sentencia que rola a fojas 183 y siguientes, se rechazó el acta de denuncia N° 2 de 11 de julio de 2017, por cuanto no se acreditó la comisión del delito descrito y sancionado en los incisos primero y segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario.

En contra de esa sentencia de primera instancia el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de apelación y el tribunal de alzada de Santiago por sentencia de veintitrés de marzo de dos mil dieciocho, de fojas 252 a 254, la revocó, declarando que se aplica a Asesorías y Servicios Técnicos C y C Limitada, una multa ascendente del 50% de lo defraudado, en su calidad de autora de la infracción establecida en el artículo 97 N° 4 inciso 1 ° del Código Tributario.

En contra de esta última decisión la contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo el que se ordenó traer en relación por decreto de fojas 283.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia, en un primer capítulo, el quebrantamiento de los artículos 20 y 23 del D.L. 825 Ley IVA, pues los sentenciadores no demuestran de qué manera se incurrió en la infracción, atendido que sólo se utilizó de buena fe el crédito fiscal como lo autoriza la ley, desconociendo la procedencia de las facturas proporcionadas por un proveedor.

Además, de sostenerse la afirmación del fallo, se exigiría que para que el contribuyente pueda hacer uso del crédito fiscal, el tercero independiente debe haber actuado legítimamente, lo que no se requiere en la norma.

Arguye que los servicios se prestaron efectivamente, siendo inoponible al contribuyente las conductas desplegadas por su proveedor y solo pierde el derecho al crédito fiscal IVA, insistiendo que las operaciones son reales y necesarias para la actividad de la contribuyente.

En un segundo acápite, señala que se vulneró el artículo 97 N° 4 inciso 1 ° del Código Tributario, por cuanto no se acreditó el dolo o la intención maliciosa del contribuyente, como lo estableció el tribunal de primera instancia, actuando la recurrente siempre de buena fe.

Agrega que la ley exige, entre otros requisitos, que el contribuyente haya incurrido a sabiendas de que se trataba de declaraciones falsas y con el propósito y voluntad de rebajar la carga tributaria, esto es, actuar con dolo, debiendo acreditarse la intensión positiva de defraudar al Fisco, lo que no aconteció y el contribuyente siempre actuó de buena fe, desconociendo que el proveedor no estaba autorizado a emitir facturas electrónicas, sin que el fallo de segunda instancia realizara un análisis de cómo tal requisito exigido por el artículo se comprobó, insistiendo que las operaciones fueron reales, lo que no cuestiona la sentencia recurrida.

En tercer lugar, señala que se quebrantó el artículo 44 del Código Civil, atendido que para el fallo de la Corte de Apelaciones basta que exista una intención para que se configure el dolo, sin embargo ello no fue probado, el contribuyente siempre tuvo la intención de dar cumplimiento a las obligaciones tributarias, calificándose en forma errónea las conductas de la recurrente.

También se denuncian como infringidos el artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, fundado en que la sentencia no contiene las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos técnicos afianzados en que se basa, pues sólo los nombra sin argumentar en base a ellos y realiza una valoración de la prueba sin atender a la realidad de las probanzas, como tampoco expresa los criterios que justifican su decisión.

En un quinto capítulo, denuncia quebrantado el artículo 4 bis del Código Tributario, expresando que la sentencia establece implícitamente que el contribuyente actuó con dolo o malicia, sin embargo debe reconocerse la buena fe y es un imperativo para el Servicio de Impuestos Internos, más si se considera que los servicios fueron prestados y el contribuyente no tuvo conocimiento que las facturas eran irregularidades.

De haberse aplicado correctamente las normas citadas se habría confirmado la sentencia de primera instancia, al no concurrir los requisitos legales de la infracción.

Finaliza solicitando se anule la sentencia, se dicte otra de reemplazo que revoque la dictada el veintitrés de marzo de dos mil dieciocho, dejándola sin efecto y confirme la de primera instancia, es decir, rechace el acta denuncia, con costas.

Segundo: Que para resolver lo reclamado por el recurso, resulta necesario tener en consideración que de acuerdo a lo expresado en el fallo de la Corte de Apelaciones de Santiago, los hechos del proceso son los que siguen:

1.- Asesorías de Servicios Técnicos C y C Ltda. realizó declaración de renta para el año tributario 2015, en la que se consignó la suma de $ 1.719.200 por concepto de Costo de Venta y Otros Gastos .

2.- Asesorías de Servicios Técnicos C y C Ltda. efectuó declaración de renta para el año tributario 2016, en la que se expresó la suma de $ 2.988.900 por concepto de Costo de Venta y Otros Gastos .

3.- La contribuyente efectuó declaraciones rectificatorias para los años tributarios 2015 y 2016, generándose los giros por diferencia de impuestos folios números 51902775 y 50673736 por las sumas de $ 1.677.101 y $ 1.172.406, respectivamente, montos que se están pagando en la Tesorería.

4.- La rectificación se debió a que en los meses de junio de 2014 y febrero de 2015, la contribuyente esgrimió tres facturas electrónicas falsas del proveedor Comercial Bioclima SPA, RUT N° 76.302.715-5, respecto de las cuales utilizó el Crédito Fiscal contenido en ellas, al incorporarlas en su Declaración Mensual y Pago Simultáneo de Impuestos, formulario 29 respectivos, rebajando de esta forma su carga tributaria respecto del IVA, en la suma neta de $ 908.219.

Tercero: Que, sobre la base de los presupuestos referidos precedentemente, la sentencia recurrida resolvió revocar la de primer grado, estableciendo en su considerando segundo Que, entonces, en la presente causa, atendidas las máximas de experiencia, han quedado establecidos los actos fraudulentos llevados a cabo por el denunciado, el contribuyente, Asesorías y Servicios Técnicos C y C Limitada, obteniendo de esa forma, una devolución indebida por la cantidad de $ 908.219. Tal es así, que el mismo se vio en la necesidad de efectuar de forma expresa declaraciones rectificatorias para los AT 2015 y 2016, generándose los Giros por Diferencia de Impuestos por la suma de $ 1.677.101 y $ 1.172.406, respectivamente. Incluso, ello se estableció de manera lógica como quiera que se pudo corroborar del escrito que contiene los descargos de la denunciada que se trata de montos que se están pagando, actualmente, en Tesorería .

Luego, en su considerando tercero afirma Que, en consecuencia, en cuanto al último requisito, a saber, de los señalados en el motivo décimo cuarto de la sentencia apelada, que las falsedades u omisiones sean maliciosas, estos sentenciadores consideran decisivo hacer presente que el delito del artículo 97 , inciso primero , del Código Tributario imputado en la Acta de Denuncia, tiene su origen debido a la irregularidad de las facturas números 4, 8 y 13 emitidas por BIOCLIMA SPA y registradas y declaradas por ASESORIAS Y SERVICIOS TÉCNICOS C Y C LIMITADA. Que, tomando en consideración que dichas facturas fueron en efecto falsas como lo ha reconocido de manera objetiva la imputada, incluso con antecedentes históricos de orden infraccional sobre el punto y que fueron antes declarados prescritos por el SII, toda vez que las dichas facturas pesquisadas en esta causa fueron declaradas -por cierto- en los F29 y F22 de la denunciada, con la intención manifiesta de defraudar al Fisco. Claramente, hubo dolo de su parte, penal o infraccional, de naturaleza administrativa este último, en cuanto a sus efectos. Ello; corresponde aclarar, en cuanto a su naturaleza jurídica, da lo mismo. El dolo es siempre dolo, incluso el civil para los efectos propios de esta Rama del Derecho; al igual que el administrativo, que resulta en la práctica de menor intensidad que el penal no obstante que esencialmente se trata de lo mismo, en la faz subjetiva de la infracción tributaria del artículo 97 N° 4 , inciso primero . En efecto, el contribuyente no actuó en conformidad a la ley, como quiera que consta, desde el punto de vista de los conocimientos científicamente afianzados en las prácticas contables del género que nos ocupa, así como de la lógica y de las máximas de la experiencia antes señaladas, que el mismo tenía perfecto conocimiento de la irregularidad que también ya ha sido mencionada precedentemente. En definitiva, de conformidad a lo expresado en los párrafos precedentes, estos sentenciadores estiman que el SII logró acreditar el actuar malicioso de la sociedad denunciada, por lo que la conducta descrita cumple con los requisitos para tener por configurada la figura típica del artículo 97 N° 4 , inciso primero del Código Tributario .

Cuarto: Que habiéndose denunciado la infracción a las normas de la valoración de la prueba según las reglas de la sana crítica en materia de reclamación tributaria, y pudiendo incidir este quebrantamiento en la decisión adoptada por los sentenciadores del fondo, es que se comenzará con el análisis de este capítulo, que afirma la transgresión al artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario . Al respecto, conforme ha venido señalando de manera constante esta Corte, para que esta protesta pueda prosperar, el recurso debe señalar la específica regla de la sana crítica infringida, explicar cómo se manifiesta esa infracción en relación a un o unos determinados medios probatorios, y expresar qué habría sido necesariamente lo decidido de haberse aplicado correctamente la regla que se estima infringida, a fin de demostrar la influencia sustancial en lo dispositivo de la misma (SCS Rol N° 58.900-16 de 12 de diciembre de 2017). En el caso sub lite, al contrario, no se menciona ninguna particular regla de la lógica, máxima de la experiencia o conocimiento científicamente afianzado que hubiese sido quebrantado por el fallo al arribar a las conclusiones ya reproducidas, omisión que obsta siquiera entrar al estudio de lo alegado por el recurrente pues, de otra manera, sería necesario que esta Corte revisara de manera general si lo razonado por la sentencia vulnera alguna de esas reglas, examinando una a una todas aquellas que pudieran parecerle pertinentes y de qué manera podría concretarse tal infracción, carga que, desde luego, en esta sede de casación sólo cabe al recurrente y que, al no satisfacerla, obsta a que esta protesta pueda ser acogida.

Quinto: Que, como queda en evidencia, los cuestionamientos en que el recurso funda la infracción a las normas que se vienen examinando, resumidos en el motivo 1° ut supra, constituyen más bien vicios formales atingentes a la omisión de la valoración de determinados elementos probatorios, a la insuficiencia de los mismos, y a la falta de pronunciamiento respecto de determinados extremos legales que el recurso estimaba necesario abordar para dar lugar a lo pretendido por la contribuyente, reclamos todos ellos de carácter ordenatorio litis que no pueden ser estudiados ni subsanados mediante el recurso de casación en el fondo deducido.

Sexto: Que, como consecuencia de lo dicho precedentemente, no han podido verificarse los restantes errores de derecho denunciados referidos a la equivocada aplicación en la decisión de lo debatido, de lo dispuesto en los artículos 20 y 23 del D.L. 825 sobre Impuesto al Valor Agregado , 4 bis y 97 N° 4 inciso 1 ° del Código Tributario y 44 del Código Civil, conclusión que es consecuencia lógica de los hechos inamovibles establecidos en autos, lo que lleva forzosamente a la desestimación de esta parte del recurso deducido.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 y 774 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 256 por el abogado señor Gonzalo Arturo de la Cerda Otto, en representación de Asesorías y Servicios Técnicos C y C Ltda, en contra de la sentencia, de veintitrés de marzo de dos mil dieciocho, escrita de fojas 252 a 254.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por acoger el recurso y revocar la sentencia impugnada, en mérito a los siguientes argumentos:

1° Que, las figuras delictivas establecidas en los incisos primero y segundo del artículo 97 N° 4 del Código Tributario, corresponden a defraudaciones, esto es, maniobras de simulación o disimulación -engaño- que provocan un detrimento patrimonial -perjuicio- al sujeto pasivo, que es en este caso el Fisco.

2° Que, el juez tributario tuvo por establecido, mediante un minucioso examen de los antecedentes probatorios disponibles, que todos los servicios detallados en las facturas cuestionadas fueron efectivamente realizados por el proveedor y pagados por la denunciada.

Por aplicación de las pautas de este criterio valorativo -sana crítica-, apoyadas en el análisis minucioso de la prueba rendida en un procedimiento contradictorio a cargo de un juez especializado, quedó eliminado el elemento engaño, esencial a esta clase de defraudaciones, ya que los servicios descritos en las facturas de que se trata no fueron inventados o simulados, sino que fueron efectivamente prestados por la empresa proveedora y pagados por la sociedad que los contrató.

Que, suprimido el elemento esencial del engaño -simulación-disimulación- se destruye la configuración del fraude que el ente fiscal pretende que se habría perpetrado.

3° Que, el fallo de segundo grado no desconoce la circunstancia precedentemente expuesta y, aunque suprime una serie de considerandos del fallo del a quo y asevera la existencia de actos fraudulentos, no logra -a juicio de este ministro- reemplazar con razonamientos basados en la sana critica los que, esgrimidos con las pautas otorgadas por este mecanismo, desarrolla en términos formal y sustancialmente convincentes el juez tributario.

4° Que, en cuanto concierne al requisito de obrar maliciosamente , la decisión de primer grado entrega razonamientos suficientes y producto de una adecuada valoración de la prueba, para desecharlo.

Que, debiendo entenderse el elemento subjetivo maliciosamente -más allá de disputas conceptuales- como sinónimo de dolo directo o intención de agredir un bien jurídico protegido, el mismo se ve desdibujado en la especie, ya que esa agresión no se habría efectuado a través de negocios u operaciones simuladas o inventadas, sino reales, como ha quedado establecido.

5° Que, el dolo -que en la praxis sólo puede establecerse mediante pruebas indirectas o juicios de inferencia- ha sido excluido en la sentencia de primer grado mediante razonamientos consistentes, que evidencian la ausencia del propósito de defraudar al Fisco del reclamante, en particular, su desconocimiento del carácter de irregular-formal de las facturas y la buena fe con que se comportó, la que, como es sabido, es presumida en el ámbito tributario, salvo prueba en contrario, la que ha de ser producida por el ente fiscalizador, lo que no ha ocurrido en este caso.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro señor Dahm y de la disidencia, su autor.

Rol N° 12.460-2018.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Manuel Antonio Valderrama R., Jorge Dahm O., y Leopoldo Llanos S.

No firman los Ministros Sres. Künsemüller y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos con feriado legal.

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