Santiago, dieciséis de octubre de dos mil dieciocho.

Vistos:

En estos autos Rol N° 15.514-2017 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por Sociedad Austral de Electricidad, se dictó sentencia de primer grado el ocho de agosto de dos mil dieciséis, que rola a fojas 216 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo, anulando la Liquidación N° 45, emitida con fecha 05 de agosto de 2015, por la Unidad de Osorno del Servicio de Impuestos Internos, eximiendo a la reclamada del pago de las costas por estimar que tuvo motivo plausible para litigar.

Esta decisión fue recurrida de apelación por el Servicio de Impuestos Internos, a fojas 237, dictamen que una vez conocido por la Corte de Apelaciones de Puerto Montt fue confirmado con fecha ocho de marzo de dos mil diecisiete, según se lee a fojas 263, sin costas.

A fojas 267 y siguientes, don Hugo Figueroa Jara, abogado, Jefe del Departamento Jurídico de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 287.

Considerando:

Primero: Que el recurso de nulidad sustantiva deducido estima que los sentenciadores han infringido lo dispuesto en los artículos 21 , 31 inciso 1º y 33 Nº 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 19 y 20 del Código Civil y artículo 16 B de la Ley 18.410.

Señala el impugnante que en los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta se contienen las reglas que deben ser atendidas para determinar la renta líquida de un contribuyente, regulando expresamente en su artículo 31 cuáles son los requisitos que se deben cumplir para que los gastos efectuados puedan ser calificados como necesarios para producir la renta, siendo un elemento esencial que el desembolso tenga la potencialidad de generar un ingreso. Reseña que el error que se ha cometido por los jueces de las instancias radica en considerar como obligatorio el pago de compensaciones que la contribuyente ha debido efectuar a los usuarios, por las suspensiones o interrupciones de suministro de energía, como la necesidad del mismo, fundado en que el artículo 16 B de la Ley 18.410 obliga a la concesionaria (compañía de distribución eléctrica) a efectuarlos, en circunstancias que ellos son indemnizaciones de perjuicios por el desmedro o daño sufrido por la interrupción o suspensión del suministro.

Sin embargo, el carácter obligatorio de la compensación no determina su necesidad como gasto para producir la renta, ya que para ello es imprescindible que cumpla con los requisitos establecidos en la ley tributaria, indica que el artículo 31 inciso 1º no asimila su necesidad a una mera obligación contractual o legal, sino a lo indispensable del desembolso para la producción de la renta, todo ello en el marco del giro desarrollado por la contribuyente. A partir de lo dispuesto en la norma citada, entonces, es que se ha señalado reiteradamente que un gasto tiene el carácter de necesario para producir la renta cuando es indispensable o es causa necesaria para la obtención de un determinado fin, contraponiéndose a lo superfluo, y además debe provenir del giro del negocio o empresa.

De acuerdo a lo expresado, hace presente que las compensaciones por interrupciones del servicio de suministro, si bien tienen el carácter de obligatorias, no cumplen con los requisitos para ser calificadas como necesarias para producir la renta, toda vez que no se trata de desembolsos usuales en que deben incurrir este tipo de empresas para producir sus rentas, para lo que cabe tener en consideración que el contrato de suministro de energía eléctrica celebrado entre empresa y usuario genera para las partes prestaciones recíprocas de cumplimiento continuo, en virtud de las cuales la concesionaria debe suministrar energía eléctrica sin interrupciones y el usuario, pagar el precio correspondiente. Por lo expuesto, los desembolsos cuestionados son evitables, manteniendo la debida diligencia contractual. A esto se suma que dichas compensaciones no conllevan un ingreso correlacionado con ellas, como ocurre con la generalidad de los egresos para que sean aceptados como tales, lo que refuerza que la fuente de la obligación no determina el carácter de necesario del gasto, de manera que al resolver como se ha hecho -aceptando en tal sentido las compensaciones a que se refiere el artículo 16 B de la Ley 18.410- se ha conculcado lo dispuesto en el artículo 31 inciso 1º de la Ley de Impuesto a la Renta.

Por otro lado, señala que al dejar sin efecto la liquidación reclamada, se infringen los artículos 21 , 33 N° 1 y 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al no aplicar la especial tributación que se establece para este tipo de desembolsos, calificados como gastos rechazados, los que atendida su naturaleza deben ser agregados a la base imponible de la contribuyente y se encuentran afectos al impuesto establecido en el artículo 21 de la ley referida.

Termina señalando que los yerros antes denunciados han tenido influencia sustancial en lo resuelto, ya que, de no haber sido cometidos, se habría mantenido firme la Liquidación N° 45, en la parte que se expresa, por lo que solicita se acoja el recurso, se invalide la sentencia impugnada y, en la de reemplazo que se dicte, se rechace el reclamo al tenor del presente recurso de casación, con costas.

Segundo: Que, de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede, éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido, sosteniendo que los gastos declarados en la determinación de la renta líquida de la contribuyente correspondientes a compensaciones por interrupciones de servicio eléctrico no tienen - por su obligatoriedad- el carácter de necesarios para producir la renta, siendo equivocada la identificación que realizan los jueces del fondo entre tales conceptos, debiendo acreditarse a su respecto la concurrencia de todos los requisitos que establece la ley para admitir la procedencia de su deducción, lo que en la especie no se hizo; por lo que estos deben ser gravado con el Impuesto establecido en el artículo 21 de la Ley de la Renta, originando un mayor reintegro de impuestos.

Tercero: Que los hechos que han sido asentados por los sentenciadores y sobre los que se han efectuado las decisiones que se atacan por medio del arbitrio interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos son los siguientes:

1° Con fecha 31 de mayo de 2011, la empresa Sociedad Austral de Electricidad S.A. e Inversiones Los Lagos II S.A., completaron un proceso de fusión por incorporación, en el que la primera de las sociedades nombradas resultó absorbida por la segunda, subsistiendo con una nueva razón social "Sociedad Austral Eléctrica S.A.", como efecto de dicha fusión se incorporó la totalidad del patrimonio de la empresa absorbida.

2° En cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 69 del Código Tributario, la sociedad absorbida realizó su balance final a la fecha de la fusión, valoró sus activos y determinó su renta líquida imponible al término de su giro.

3° Con fecha 9 de mayo de 2012, la contribuyente presentó declaración de impuesto a la renta para el respectivo año tributario mediante formulario 22, folio 234095052, donde declaró una pérdida tributaria del ejercicio ascendente a $7.673.359.179, solicitando una devolución de $2.427.316.475, los que correspondían a pagos provisionales por utilidades absorbidas, a pagos provisionales mensuales y gastos por capacitación. De la restitución solicitada, el Servicio autorizó un reintegro parcial por la suma de $1.7317260.693, con fecha 23 de mayo de 2012, quedando pendiente un saldo de $696.055.782.

4° El 21 de junio de 2012, el Servicio de Impuestos Internos emitió la notificación Nº 120201574, mediante la cual se pidió al contribuyente acreditar la procedencia de la devolución solicitada. La empresa dio respuesta al requerimiento, aportando antecedentes que no clarificaron las observaciones del ente fiscalizador, razón por la cual el Servicio emitió con fecha 08 de mayo de 2013 la resolución exenta Nº 2158, que deniega la devolución retenida por la suma de $696.055.782, contra la cual se alzó el actor, deduciendo reclamo tributario con fecha 27 de agosto de 2013.

5° Con fecha 05 de agosto de 2015, el Servicio de Impuestos Internos emitió la Liquidación N° 45, ordenado el reintegro de sumas, a su entender, percibidas indebidamente, por la cantidad de $430.963.237, contra la que se interpuso el reclamo que da origen a estos antecedentes.

Cuarto: Que, considerando los hechos antes reseñados, los sentenciadores de alzada confirmaron lo resuelto por el a quo, que acogió el reclamo señalando que las compensaciones pagadas por la empresa no pueden ser calificadas como multas, de manera que considerando la naturaleza del giro del negocio al cual se dedica, su carácter obligatorio y su origen, se enmarcan dentro de su responsabilidad objetiva, por lo que se concluye que quedan dentro del concepto de gasto necesario para producir la renta y, por tanto, su deducción resulta tributariamente admisible.

Quinto: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Del mismo modo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de unos otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Sexto: Que tomando en consideración que lo impugnado en el recurso radica en la aceptación que efectúan los sentenciadores del grado de la deducción de las compensaciones que debe pagar la reclamante por interrupciones de suministro eléctrico como gasto necesario para producir renta, corresponde analizar su pertinencia.

Al efecto, resulta necesario tener en cuenta que el artículo 16 B de la Ley N° 18.410, establece la compensación que tiene lugar en favor del usuario sujeto a regulación de precios, ante la interrupción o suspensión no autorizada del suministro eléctrico, indicando la norma en comento la forma de cálculo que tal resarcimiento debe tener. Asimismo, dicha disposición prescribe que tales compensaciones tienen lugar "sin perjuicio de las sanciones que correspondan", e "independientemente del derecho que asista al concesionario para repetir en contra de terceros responsables."

Séptimo: Que analizando la pretendida infracción del inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, vinculado en el recurso con el artículo 16 B transcrito, corresponde tener en cuenta que la primera norma citada prescribe que "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio."

Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general.

De la disposición que precede, entonces, y como ha sostenido previamente esta Corte, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como "no deducibles" y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. (SCS Nº 14.771-14, de 19 de mayo de 2015, entre otras).

Octavo: Que siguiendo en esta línea, el entendimiento del vocablo "necesario" se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014, entre otras). Esto implica que aun cuando un determinado gasto no genere de modo directo utilidades o excedentes constitutivos de renta, como es el caso de las pérdidas de ejercicios anteriores o el castigo de deudas incobrables, en la medida que diga relación con las operaciones que debe llevar adelante un contribuyente, ha de calificarse como necesario para producir la renta. En esas condiciones, es menester dejar constancia que no ha sido discutida la efectividad de los gastos, ni que corresponden al período en que se están determinando las diferencias impositivas, su conexión con el giro del contribuyente y que no han sido rebajados como costo directo, de modo que la controversia se radicó exclusivamente en la necesariedad del gasto, lo que implica que el contribuyente haya debido incurrir inevitablemente en esas sumas para solventar los gastos que le permitan generar la renta bruta global que se pretende determinar, desde que se trata de una compensación establecida expresamente en la ley.

Noveno: Que, conforme a lo que se ha señalado en las motivaciones que preceden, es posible advertir que la naturaleza de las compensaciones que la reclamante ha declarado como gasto necesario para producir renta amparada en el inciso 1 ° del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta ha sido correctamente determinada, por cuanto la consideración de su obligatoriedad a todo evento en caso de interrupción no autorizada del suministro eléctrico, su falta de vinculación con "las sanciones que correspondan" -conforme lo establece el artículo 16B de la Ley 18.410- y su innegable conexión con el giro de la solicitante permite descartar que su carácter sea sancionatorio o meramente resarcitorio; por lo que, consecuencialmente, la reclamante ha procedido correctamente al invocarlo como gasto necesario para producir la renta, al amparo de lo que prescribe el artículo 31 inciso 1 ° de la Ley de Impuesto a la Renta.

Décimo: Que los razonamientos que anteceden determinan que en la especie no se configuren los yerros denunciados sobre las disposiciones que se citan como infringidas, de manera que al no haber sido demostrado que los jueces del grado, al decidir como lo hicieron, hayan incurrido en error de derecho con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, la impugnación ha de ser desestimada.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 267, por don Hugo Figueroa Jara, abogado, Jefe del Departamento Jurídico de la X Dirección Regional Puerto Montt del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de ocho de marzo de dos mil diecisiete, que se lee a fojas 263.

Acordado el rechazo del recurso con el voto en contra de los Ministros señores Valderrama y Dahm, quienes fueron del parecer de acogerlo y rechazar el reclamo en esa sección, en base a las siguientes consideraciones:

1°) Que tal como han indicado las partes, el núcleo de lo debatido radica en la consideración de las compensaciones pagadas por la contribuyente por las interrupciones no autorizadas del servicio eléctrico, conforme el artículo 16 B de la Ley 18.410 como gasto necesario para producir renta.

2°) Que el artículo 16 B citado regula la compensación que tiene lugar en favor del usuario sujeto a regulación de precios, ante la interrupción o suspensión no autorizada del suministro eléctrico, indicando la norma en comento la forma de cálculo que tal resarcimiento debe tener. Asimismo, dicha disposición prescribe que tales compensaciones tienen lugar "sin perjuicio de las sanciones que correspondan", e "independientemente del derecho que asista al concesionario para repetir en contra de terceros responsables."

3°) Que la regulación que precede, entonces, permite concluir en primer lugar, que ella consagra un sistema de resarcimiento en favor del cliente o usuario sujeto a regulación de precios, de modo tal que la razón de su establecimiento ha sido la consideración de la importancia del bien distribuido para la población en general, previo a determinar si tal suspensión del suministro ha sido consecuencia de un caso fortuito, fuerza mayor o imputable al hecho propio de la concesionaria o de terceros. Esta conclusión se desprende del tenor literal de la norma en comento, que impone el referido resarcimiento con independencia de las sanciones que correspondan así como del derecho a repetir en contra de los responsables, prescripción que permite concluir que tal estatuto no excluye en modo alguno la aplicación del régimen de consecuencias derivadas de las inobservancias de normas reglamentarias o legales en la generación del servicio de que se trata o su prestación, cuando ellas han causado la interrupción o suspensión no autorizada del suministro.

4°) Que conforme lo expuesto, al no haber sido demostrado durante la sustanciación del proceso por la contribuyente que los desembolsos debió efectuarlos por hechos fortuitos o no atribuibles a su parte, toda vez que nada de eso se ha justificado ya que sólo se han acreditado los referidos pagos, en circunstancias que la verificación de su presupuesto - esto es, el hecho que genera la obligación de compensar - ha podido ser atribuible a la contribuyente o a terceros, tener carácter doloso o culposo, o ser fortuitos, caracteres indispensables para aceptar lo pretendido en autos, esto es, que se trata de un gasto vinculado con su giro a título de necesario para producir renta, calificativo que los disidentes no advierten en modo alguno.

5°) Que, por lo demás, el carácter de la referida norma no ha sido definitivamente zanjado por la doctrina especializada, al atribuirle un sector de ella la calidad de mecanismo de prevención, disuasor de conductas negligentes e inductor de conductas diligentes, como reforzamiento de la prevención general, con plena independencia de las referidas responsabilidades, que opera sin perjuicio de la responsabilidad civil, indemnización y de la responsabilidad administrativa, dispuesto por el legislador con el manifiesto fin de evitar la suspensión o interrupción del suministro eléctrico (Román Cordero, Cristian, "Compensación por el hecho de otro. El caso de la interrupción o suspensión no autorizada del suministro eléctrico"; en Revista de Derecho Administrativo Económico N° 19, pag. 165 -189), tesis que estos disidentes comparten y que, habida cuenta de lo expresado en reiterados fallos de este tribunal respecto de la improcedencia de considerar los desembolsos a título de sanciones como gasto necesario para producir renta, veda la consideración de los invocados en autos al participar de tal naturaleza, de la forma expresada.

6°) Que atendido lo señalado, estos sentenciadores estuvieron por acoger el recurso deducido, teniendo para ello en consideración que la norma decisoria de la litis ha sido aplicada erróneamente, al admitir los referidos pagos como gasto necesario para producir renta, en circunstancias que los hechos establecidos en autos resultan insuficientes para tener por configurados los supuestos de procedencia de tal disposición.

Regístrese y devuélvase con sus agregados.

Redacción a cargo de la Abogada Integrante Sra. Gajardo y del voto en contra, sus autores.

Rol N° 15.514-2017.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sr. Antonio Barra R. y Sra. María Cristina Gajardo H.

No firman los Abogados Integrantes Sr. Barra y Sra. Gajardo, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos ausentes.

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