Santiago, veinticuatro de julio de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº16.225-2019 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que la abogada Lorena Muñoz Hernández, en representación del Servicio de Impuestos Internos, deduce recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción con fecha treinta de abril de dos mil diecinueve, en el Rol 90-2018, que confirmó la sentencia definitiva de primera instancia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero del Biobío con fecha ocho de agosto de dos mil dieciocho, en el Rol GR-10-0023-2017, la que, a su vez, dio lugar al reclamo tributario interpuesto por el contribuyente Alejandro Espinoza y Compañía Limitada en contra de la Resolución Exenta N°160500439, emitida con fecha 14 de noviembre de 2016, por el Director Regional de la VIII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos.

Con fecha 9 de octubre de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que, en su arbitrio de nulidad sustancial, el Servicio de Impuestos Internos reclama, en primer lugar, infracción al artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta , en relación con el inciso cuarto N°3, párrafos 1 ° y 3 ° del mismo artículo; al artículo 14 , letra A ) N°3 de la misma Ley y al artículo 21 inciso primero del Código Tributario.

Señala el recurrente que para dar lugar a una devolución por concepto de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas, el reclamante debió acreditar:

1° La existencia de una pérdida tributaria en el ejercicio en que se solicita la devolución y que dicha pérdida absorba total o parcialmente las utilidades de ejercicios anteriores.

2° La existencia de un crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría pagado sobre las utilidades de años tributarios anteriores a aquel en que se solicita la devolución y registrado en el Fondo de Utilidades Tributables.

Respecto al primer requisito, constituyendo las pérdidas tributarias a las que se refiere el N°3 del artículo 31 de la Ley de la Renta, un gasto que puede ser deducido de la renta líquida imponible, debe cumplir con requisitos de deducibilidad contemplados en la ley tributaria.

El sentenciador habría efectuado un análisis del origen de la pérdida tributaria declarada en el ejercicio comercial 2015 comenzando desde el año 2007, en que se habría adquirido un inmueble del cual se habría expropiado una parte en el año 2013 y cuyo saldo fue vendido el año 2015, concluyendo que toda la pérdida declarada se fundamenta en ello, pero sin hacer una mención a que dicha operación fuese del giro del contribuyente y que cumpliese el estándar de ser necesaria para producir la renta o que cumpla cualquier otro requisito del gasto como tal lo que se traduce en que se vulnerarían flagrantemente las disposiciones del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Pero agrega el Servicio que no sólo se comete ese error de derecho con el razonamiento contenido en la sentencia sino que, además, llama poderosamente la atención a su parte que los sentenciadores hayan tenido por acreditada la pérdida declarada sólo con una operación -venta de terreno- como si la contribuyente no hubiese tenido otros movimientos contables o no hubiese registrado gasto alguno en todo el período, lo cual, además de ser poco creíble, no sería efectivo.

Lo anterior, en concepto del recurrente, demuestra que el tribunal infringe el artículo 31 de Ley sobre Impuesto a la Renta ya que los gastos que componen la pérdida declarada por el contribuyente no fueron ni siquiera mencionados. Evidentemente que menos aún habrá un análisis del cumplimiento o no de los requisitos del gasto y tampoco se hace referencia alguna a la documentación de respaldo de las anotaciones contables; solo se hace referencia genérica a libros contables.

SEGUNDO: Que, en segundo lugar, se denuncia infracción a los artículos 97 inciso primero de la Ley Sobre Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 96 y el inciso cuarto N°3 párrafo 3 ° del artículo 31 .

Expresa que de las normas infringidas es posible sostener fundadamente que el fallo de segunda instancia, que confirma la sentencia de primer grado, yerra al dejar sin efecto la Resolución Exenta reclamada y ordenar la devolución solicitada, ya que el contribuyente no logró probar y los tribunales no analizaron la procedencia de la pérdida tributaria declarada (al referirse únicamente a la pérdida proveniente de la venta de un inmueble y no a las otras partidas declaradas en su formulario 22 y que tienen incidencia en la determinación del resultado tributario de pérdida declarado). De igual forma, en el fallo recurrido, no se analizaría el origen, procedencia y naturaleza de los créditos por impuesto de primera categoría pagados que invoca, por lo que, malamente pudo pronunciarse sobre el cumplimiento de los requisitos legales, respecto de la procedencia de estos gastos necesarios, de conformidad al artículo 31 de la Ley de la Renta.

En el petitorio se solicita invalidar el fallo de segunda instancia conforme a derecho y acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo que rechace el reclamo en su totalidad, confirmando, por ende, la Resolución Exenta reclamada, negando lugar a la devolución solicitada por la contribuyente, con costas.

TERCERO: Que la controversia en este caso consistió en establecer si concurrían los presupuestos fácticos que permitieran dejar sin efecto la resolución recurrida, que resolvió denegar la solicitud de devolución que efectuó el contribuyente en su Declaración Anual de Impuesto a la Renta del año 2016, la que estaba conformada tanto por crédito por impuesto de Primera Categoría pagado por utilidades absorbidas total o parcialmente, por pérdidas tributarias y por otros créditos.

Dicha devolución fue denegada en la resolución objeto del reclamo por no haberse aportado la documentación expresamente requerida al contribuyente en la etapa de fiscalización, lo que impidió verificar la veracidad y contenido de lo declarado en el Formulario 22 del año tributario 2016.

CUARTO: Que para un mejor entendimiento de las causales de nulidad sustancial en estudio resulta conveniente señalar los antecedentes de la presente causa:

1.- Con fecha 23 de abril de 2016, el contribuyente Alejandro Espinoza y Cía. Ltda., RUT 77.163.720-5, presentó Declaración Anual de Impuesto a la Renta, Formulario 22 , Folio 226320766 , correspondiente al año tributario 2016. En dicha declaración, solicitó una devolución por $13.869.315, la cual correspondería, según su declaración, a crédito por Impuesto de Primera Categoría pagado por utilidades absorbidas total o parcialmente por pérdidas tributarias como por otros créditos.

2.- A fin de verificar el contenido, veracidad y exactitud de la declaración, y de conformidad a lo dispuesto en los artículos 35 , 59 y 60 del Código Tributario, el Servicio, mediante Notificación N°260100167, de fecha 15 de julio de 2016, le requirió a la contribuyente expresamente que aportase la documentación que sustenta los créditos/deducciones utilizados. En efecto, se le solicitó de manera específica y determinada lo siguiente: el Libro de Fondo de Utilidades Tributables, el Balance Clasificado o Balance Tributario de 8 Columnas, la Determinación y ajustes a la Renta Líquida Imponible, los antecedentes que acreditan la procedencia de la pérdida y los certificados de dividendos, retiros o reinversiones recibidas que acrediten la procedencia de los créditos y la documentación que respalda la naturaleza y procedencia de estos.

3.- Debido a que el contribuyente no aportó los antecedentes expresamente requeridos mediante la notificación N°260100167, en concepto del Servicio de Impuestos Internos, no acreditó fehacientemente la pérdida tributaria declarada ni el origen, procedencia ni naturaleza de los créditos invocados, lo que, consecuentemente, impidió determinar la procedencia de la devolución pendiente, por lo que, mediante la Resolución Exenta N°160500439, de fecha 14 de noviembre de 2016 se resolvió no ha lugar a la solicitud de devolución de $13.673.070.

4.- En contra de dicha resolución, el contribuyente, con fecha 17 de marzo de 2017, interpuso un reclamo ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región del Biobío, el que fue resuelto mediante sentencia definitiva de primera instancia, acogiéndose la reclamación, dejando sin efecto la resolución reclamada y ordenándose la devolución de la suma retenida por el Servicio.

5.- Respecto de dicha sentencia, el Servicio dedujo el correspondiente recurso de apelación, que fue resuelto mediante sentencia definitiva de segunda instancia, que confirmó la sentencia apelada.

QUINTO: Que, en lo que interesa al presente recurso, la judicatura del fondo dio por establecidos los siguientes hechos en el motivo cuarto:

1.- Que el contribuyente presentó declaración de renta con fecha 23 de abril de 2016, correspondiente al año tributario 2016, solicitando la devolución de $13.869.315.

2.- Que el ente administrativo con fecha 14 de noviembre de 2016 procedió a emitir la Resolución Exenta N°160500439, denegando la devolución de $13.673.070.

3.- Que el giro o actividad de la contribuyente de autos es de ¿Sociedad de Inversión y Rentistas de capitales mobiliarios en general¿, que se encuentra afectado por el Impuesto de Primera Categoría sobre renta efectiva con contabilidad completa.

SEXTO: Que lo primero que se debe hacer presente en relación a este caso es que el tribunal de primera instancia, en sus considerandos noveno, décimo y undécimo realiza un análisis en relación al fondo de lo debatido, revisando la prueba aportada por el contribuyente y valorándola conforme a las normas de la sana crítica, explicitando en su análisis inicial que la reclamante señaló que las razones para dejar sin efecto la resolución reclamada era debido a la efectividad del derecho a la devolución por pago provisional de utilidades absorbidas, indicando que los jueces de la instancia gozaban de amplia competencia para determinar la existencia de dicho derecho. En contraposición, el ente fiscal sostuvo que dicha resolución establecía en el numeral 6 el fundamento de su decisión, especificando que el contribuyente no aportó los documentos requeridos, no siendo posible fundar la impugnación del acto recurrido con elementos que no fueron conocidos por la administración al momento de emitir la resolución.

Lo anterior resulta relevante de consignar, por cuanto lo que queda en evidencia de la revisión de lo obrado en primera instancia es que, para la recurrente de casación, a diferencia de lo indicado en el recurso que se revisa, lo fundamental era la circunstancia de no haberse aportado en la etapa de fiscalización los documentos o antecedentes que fueron requeridos por su parte, lo que impediría modificar el resultado de la resolución reclamada.

Por lo anterior y pese a la gran cantidad de prueba aportada por la reclamante durante la secuela del juicio -todos los antecedentes que fueron solicitados expresamente por el Servicio fueron acompañados durante el probatorio al Tribunal Tributario y Aduanero- ésta no fue observada, cuestionada o analizada por el ente fiscalizador.

De allí que en la sentencia el tribunal examinó la documentación acompañada al efecto, como se indica en el considerando décimo: ¿en especial los libros contables como así también un informe evacuado por JMAB y Cía. con fecha 25 de septiembre de 2017, el cual señala que se vendió el saldo de un terreno cuyo costo de venta del activo fijo era de $ 85.489.623, vendiendo la porción no expropiada en $20.200.000, resultando una pérdida directa de $65.564.408; luego, a fojas 63 se encuentra un físico no escaneable que contiene entre otros documentos un contrato de compraventa entre la contribuyente reclamante y la sociedad Desarrollo de Tecnologías y Sistemas Ltda., contrato de compraventa entre Esteban Rioseco Espinoza y Otros y la contribuyente reclamante y por ultimo libros contables. Además de lo anterior, los antecedentes relativos a la expropiación sufrida de parte del predio bien raíz 206-78 de la comuna de Cabrero, producto de la obra ¿Concesión Autopista Concepción ¿ Cabrero¿, rolante a fojas 78 y siguientes¿.

Luego, en el considerando undécimo analizó dicha documentación, concluyendo que ¿la sociedad reclamante con fecha 9 de noviembre de 2007 había celebrado un contrato de compraventa con la sociedad Desarrollo de Tecnologías y Sistemas Ltda., la cual le vende, cede y transfiere el inmueble Rol de avalúo N°206-78 de Cabrero, en un valor de $ 90.000.000. Luego, parte del terreno de la reclamante fue expropiado por Obras Publicas en el año 2013 producto de la obra ¿Concesión Autopista Concepción-Cabrero¿; posteriormente, con fecha 23 de julio de 2015 procede a celebrar un contrato de compraventa con Esteban Rioseco Espinoza y Otros, vendiendo aquel retazo de terreno no expropiado en la suma de $20.200.000 y cuyo costo total del terreno era de $85.489.623. Lo que se encuentra efectivamente contabilizado en el libro diario con fecha 23 de julio de 2015. Es así que ¿según se puede apreciar- producto de la expropiación y de la posterior venta del terreno restante es que se produjo una perdida tributaria para el año comercial 2015 ascendente a $ 65.109.860; y solicitándose por ello, la devolución de $13.869.315, correspondiente a Pagos Provisionales Mensuales (PPM) por $196.245 y a Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas (PPUA) por $13.673.070, habiendo procedido sólo a la devolución del ítem PPM y no así del ítem PPUA. En estas circunstancias y de lo explicado anteriormente nos lleva a arribar a la convicción, que la contribuyente ha fundamentado su reclamo con documentación respaldatoria suficiente, y que permite apreciar claramente el origen de la pérdida señalada como, asimismo, la procedencia de la devolución solicitada, por lo tanto, se debe acoger el reclamo en este extremo¿.

SÉPTIMO: Que, por su parte, la sentencia de segunda instancia se hizo cargo de las alegaciones formuladas por el Servicio de Impuestos Internos, no al tenor de lo desarrollado en el recurso de casación, sino que en torno al hecho de no haberse aportado la prueba que se requirió al contribuyente en la etapa de fiscalización y, en particular, a la circunstancia que la reclamante, en concepto del Servicio, debió solicitar un peritaje para acreditar sus dichos ya que fue un simple informe emitido por auditores contratados por el contribuyente, lo que sirvió a la convicción del tribunal, no siendo ésta una prueba imparcial y atendido que según el informe de los auditores privados, la pérdida tendría su origen en que se habría vendido en veinte millones doscientos mil pesos un terreno contabilizado en ochenta y cinco millones y que si se hubiera aportado dicha información ante el Servicio, se hubieran ejercido las facultades que al efecto contempla la ley y se hubiera, por ejemplo, tasado el valor de enajenación.

De allí que la sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción, además de confirmar la sentencia de primera instancia, tuvo presente que ¿no compartía la alegación del ente fiscalizador respecto a las restricciones de la actividad jurisdiccional llevada a cabo por el a quo, de acuerdo a la cual se encontrarían limitados en su competencia a los antecedentes tenidos en cuenta por el mismo Servicio para la dictación del acto reclamado, toda vez que no se alegó oportunamente la inadmisibilidad probatoria establecida en el artículo 132 del Código Tributario ¿ . Citando al efecto el fallo Rol N°2866-2015 de 21 de abril de 2016 de esta Corte.

OCTAVO: Que, a lo anterior, debe sumarse que de la atenta lectura del recurso de casación en el fondo interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, como aparece de lo que se ha ido consignando en los considerandos precedentes; tanto el fundamento del mismo como el desarrollo de las normas infringidas, son antecedentes que fueron aportados al debate sólo al momento de la interposición del recurso, sin que se hubieran efectuado actuaciones para poner de manifiesto aquellas supuestas inconsistencias que aparecen ahora del análisis de la prueba aportada al juicio, durante la secuela del mismo, con el objeto que los tribunales de la instancia se pudieran hacer cargo de ellas. Dicha necesaria ponderación que efectúa un tribunal a partir del debate entre las partes y cuya controversia se fija en la interlocutoria de prueba, necesariamente debe ser utilizada a través de los medios procesales que, al efecto, establece la ley, para así permitir que el razonamiento del tribunal cuente con la mirada, en general contrapuesta, que tienen las partes.

Si la recurrente estimó relevante durante el juicio insistir con la postura de que la prueba debe presentarse en la etapa de la fiscalización, no siendo posible, fundar, en su concepto, la impugnación del acto recurrido con elementos que no fueron conocidos por la administración al momento de emitir la resolución; el incorporar estos elementos o hacer un análisis diferente de la prueba, al momento de interponer un recurso de casación en el fondo, excede con creces el objeto del mismo e impide la adecuada valoración de los antecedentes, atendidas las restricciones que impone un recurso de derecho estricto.

NOVENO: Que de lo antes transcrito se puede concluir que más allá de las alegaciones que se han efectuado por la reclamada en cada instancia del proceso, disímiles entre sí, lo cierto es que las pruebas aportadas por la parte reclamante para acreditar el cumplimiento de los requisitos que impone la Ley de Impuesto a la Renta para considerar que una pérdida tributaria dio origen a una devolución por concepto de utilidades absorbidas, fueron suficientes para lograr la convicción de la judicatura de fondo, según se analizó en el considerando sexto.

Valga reiterar que los hechos fijados en una sentencia corresponden al resultado de la ponderación judicial de la prueba rendida en el juicio y esta actividad de análisis, examen y valoración del material probatorio se encuentra dentro de las facultades privativas de los sentenciadores, concerniendo a un proceso racional del tribunal, por lo que no está sujeto al control del recurso de casación en el fondo, a menos que, como lo ha sostenido con anterioridad esta Corte, entre otros en los pronunciamientos Rol N° 12.165-2017, de fecha 29 de abril de 2019, y Rol N° 4.067-2018, de 24 de marzo de 2020, para desvirtuarlos e instalar la premisa fáctica favorable a las pretensiones de la recurrente, hubiese incurrido en violación de las leyes reguladoras de la prueba, lo que no ha ocurrido en la especie.

Como ya se dijo, es el propio Código Tributario el que se encarga de establecer un sistema de valoración conforme a las reglas de la sana crítica, en su artículo 132, incisos 14 ° y 15 ° . Sin embargo, los reproches que efectúa la recurrente buscan alterar el sustrato fáctico alcanzado por los sentenciadores del fondo, sin mencionar la infracción de los elementos que integran la sana crítica como limitación a la ponderación libre que la ley le asigna, en esta clase de procedimientos, a los sentenciadores.

DÉCIMO: Que conforme lo antes expuesto y razonado, no habiéndose acreditado por la recurrente la existencia de vulneración alguna de las leyes reguladoras de la prueba, las conclusiones a las que arribó la magistratura del grado deben tenerse como hechos inamovibles por esta Corte, lo que implica necesariamente desestimar las pretensiones de la parte reclamada y, consecuencialmente, al no haberse producido en el presente caso ninguno de los errores de derecho denunciados en su arbitrio, rechazar el mismo.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 767 , 772 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de treinta de abril de dos mil diecinueve, dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción, en el Rol 90-2018.

Decisión adoptada con el voto en contra del Ministro (S) Sr. Zepeda, quien fue del parecer de acoger el recurso de casación en el fondo en lo que dice relación con la infracción al artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta , en relación al inciso cuarto N°3 , inciso primero y tercero del mismo artículo, por las siguientes razones:

1.- Que el legislador ha establecido en forma expresa los requisitos que deben cumplir los gastos para que puedan ser rebajados de los ingresos brutos al determinar la renta líquida imponible, de tal forma que no basta con que el contribuyente acompañe los asientos contables y los documentos en los cuales éstos se fundan sino que, además, estos gastos que componen la pérdida declarada, deben ser analizados a efectos de establecer si cumplen o no con las formalidades exigidas por nuestro legislador en el artículo 31 de la Ley de la Renta, el cual impone la obligación a los contribuyentes, de acreditar los gastos fehacientemente ante el Servicio de Impuestos Internos, que estos gastos se encuentren pagados o adeudados durante el ejercicio comercial respectivo, que sean necesarios para producir la renta, que no hayan sido rebajados como costo directo y que se relacionen con el giro del negocio; aspectos que no fueron considerados ni analizados en la sentencia recurrida.

2.- Que, por su parte, la pérdida tributaria, para tener el carácter de tal, supone que cada una de las partidas que la componen cumplan con los requisitos del artículo 31 incisos primero y cuarto N°3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

3.- Que, además, la sentencia recurrida da lugar a una devolución sin referirse al cumplimiento del segundo requisito de procedencia, consistente en la existencia de un crédito por concepto de Impuesto de Primera Categoría, pagado sobre las utilidades de años tributarios anteriores a aquel en que se solicita la devolución y registrado en el Fondo de Utilidades Tributables, debiendo acreditar que se cumplió con los presupuestos básicos para ello, de acuerdo con la normativa vigente.

4.- Que de la lectura de la sentencia recurrida queda en evidencia que los sentenciadores no se han referido a estos requisitos, que son fundamentales para que sea procedente la devolución por concepto de PPUA: ¿la existencia del crédito por impuesto de primera categoría¿. No se determinó en qué año se habría pagado ese impuesto, si se habría pagado por utilidades propias o ajenas, y si el crédito invocado estaba registrado en el FUT.

5.- Que lo descrito es una clara muestra del error de los sentenciadores en la dictación de la sentencia recurrida, puesto que se deja sin efecto una resolución por el solo hecho de considerar como acreditado el origen de una pérdida (sin analizar si cumplía los requisitos para ser considerado un gasto susceptible de rebajarse de la Renta Líquida Imponible) siendo que no se analizaron y acreditaron los presupuestos mínimos para obtener una devolución como son, al menos, acreditar la veracidad de la declaración, establecer fehacientemente la pérdida declarada y determinar los créditos a los que se dice tener derecho.

Regístrese y devuélvase con su custodia.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Silva Cancino.

Nº 16.225-2019 Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros señor Arturo Prado P., señor Mauricio Silva C., señora María Angélica Repetto G., señora María Soledad Melo L. y señor Jorge Zepeda A. (S).

1