Santiago, veintitrés de julio de dos mil dieciocho.

Vistos En estos autos RIT T-325-2913, seguidos ante el Primer Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, ingreso N° 1625-2017 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación en contra de la Liquidación N° 399, de 22 de julio de 2013, emitida por sub-declaración de ingresos obtenidos por rescate de fondos mutuos y venta de acciones, partidas a las que se le aplica el impuesto único contemplado en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta, la reclamante, Organización e Inversiones Comerciales Santiago S.A., dedujo recurso de casación en la forma y en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, de dieciocho de noviembre de dos mil dieciséis, que confirmó la de primer grado por la que se desestimó íntegramente el reclamo.

Por decreto de fojas 834 se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

I. En cuanto al recurso de casación en la forma.

Primero: Que el recurso de casación en la forma encuentra su primer fundamento en la causal contemplada en el numeral 6º del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, esto es, haber sido pronunciada en contra de otra sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada, desde que los sentenciadores de segundo grado hicieron suyo el motivo noveno del fallo complementario de doce de febrero de dos mil dieciséis, en el cual se afirma que la "controversia versa exclusivamente sobre una cuestión de derecho, esto es, la aplicación del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta ante ingresos no declarados en el formulario 2 del año tributario 2012 por parte del contribuyente", declaración que es contradictoria con la de 30 de mayo de 2014 que recibió la causa a prueba y que conforme al artículo 175 del Código de Procedimiento Civil produce cosa juzgada, desde que en dicha resolución, en su punto segundo se reseñó "Acredítese la procedencia o improcedencia y determinación del cobro del Impuesto Único del inciso 3º del artículo 21 del D.L. N° 824 ( ley sobre Impuesto a la Renta ) correspondiente al año Tributario 2010".

Hace presente el recurrente que en su oportunidad, por medio del recurso de apelación interpuesto en contra de la decisión del primer grado, reclamó de la falta que viene en denunciar a través del presente recurso de nulidad.

Se esgrime, en el recurso en comento, una segunda causal de nulidad formal y se la hace invocando el numeral 5º del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil en relación con el artículo 170 N° 6 del mismo cuerpo legal, vicio que se configuraría desde que la sentencia impugnada no resuelve la petición de invalidación del arbitrio de primer grado, pretensión que hizo dado que ésta fue pronunciada en contra de otra pasada en autoridad de cosa juzgada, limitándose a confirmarla.

Luego de explicar que los vicios denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo, desde que de no haberse incurrido en los mismos la sentencia de primer grado debió haberse invalidado, lo que hubiese impedido la confirmación de la sentencia que rechazaba el reclamo interpuesto.

Segundo: Que en el primer acápite del recurso de nulidad sustancial se denuncia la errada aplicación del inciso 3 del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta por ingresos no declarados, pues dicha norma supone la existencia de gastos rechazados y no sobre ingresos no declarados.

Expone el recurrente que el tributo contemplado en el inciso 3 del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta supone la existencia de ciertos y determinados gastos rechazados y por lo tanto no se puede cobrar cuando se trata de diferencias de ingresos no declarados, confusión que se genera cuando los jueces de la instancia tratan a los ingresos no declarados como constitutivos de retiro, conforme al artículo 33 N° 1 de la misma ley.

Refiere que la aplicación del tributo contemplado en el inciso 3 del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta requiere de partidas que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero, siendo dichas partidas las que confirman la base imponible del impuesto referido, por lo anterior, cuando se trata de diferencias de impuestos, estas no pueden conformar la base imponible de dicho impuesto, sino que a consecuencia de lo establecido en los artículos 33 N° 1 , 31 y 29 de la Ley de Impuesto a la Renta, dichos ingresos solo pueden producir efectos en la conformación de la base imponible del impuesto de primera categoría, y por consiguiente, afectarse con el impuesto del artículo 20 de la Ley del ramo, esta vez, por una actividad clasificada en el N° 3 de dicha norma.

Expone, dentro del mismo acápite, que la tasa del 35% contemplada en el inciso 3 del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta se aplica sólo a gastos rechazados que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, por ello no se aplica a una supuesta diferencia de ingresos no declarada o ingresos no declarados como sucede en este caso.

Reafirma este criterio, según el recurrente, la normativa que regula las partidas constitutivas de ciertos gastos que se hayan rebajado indebidamente por el contribuyente en la determinación de la renta líquida y que por tanto deben ser agregados a la renta líquida, siendo improcedente la rebaja, lo que se traduce en que no se le da la denominación de gasto rechazado, por lo cual cuando los sentenciadores del grado le dan el tratamiento de gastos rechazados a las partidas de la liquidación impugnada incurren en un error de derecho.

Por último, en este primer capítulo, se expone que los gastos son lo contrario a ingresos y en esa perspectiva es que en el caso de autos se aplica la norma justamente en sentido contrario, además de no encontrarse acreditado que se trate de ingresos retirados, es por ello que el tratamiento de que debió haber recibido es el contemplado en el artículo 29 de la Ley de Impuesto a la Renta en lo que a la regulación de la incorporación a la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, en relación al numeral 3º del artículo 20 de la misma ley.

Se denuncia, además, el error de derecho cometido en la aplicación de los artículos 21 , 132 N° 14 y 132 del Código Tributario.

Se afirma que los sentenciadores del grado al resolver no ponderaron la prueba testimonial correspondiente a los dichos de Cristian Barrera quien al declarar reafirmó la improcedencia del cobro formulado por el Servicio de Impuestos Internos.

Afirma, además, que al momento de resolver la controversia se infringieron las reglas de la sana crítica y ello sucede justamente al no valorarse la prueba referida en el párrafo precedente, pasando a citar y transcribir, posteriormente, un libro sobre valoración de la prueba y sentencias de esta Corte Suprema, para posteriormente identificar y transcribir documentos y otras declaraciones testimoniales que, a su juicio, tampoco fueron valorados correctamente y que configuran el segundo capítulo de nulidad, invocando, además, los artículos 53 y 97 del Código Tributario.

En esta misma línea argumental expone el recurrente que se vulneraron los artículos 20 y 21 del Código Civil , 10 Código de Procedimiento Civil y 132 del Código Tributario, lo que sucede desde que el sistema probatorio de la sana crítica deja subsistente los medios de prueba establecido en las leyes sustantivas por lo cual resultan aplicables las normas contenidas en los artículos 1698 , 1699 y 1702 del Código Civil y 341 , 342 y 346 del Código de Procedimiento Civil.

En el segundo capítulo del recurso de nulidad sustancial se denuncia la errada aplicación de los artículos 1 , 21 , 33 N° 1 , 18 ter y 107 de la Ley de Impuesto a la Renta, pues la liquidación formulada a su respecto no corresponde legalmente pues se encuentra probado que los ingresos por venta de acciones, correspondientes a operaciones simultáneas, se sujetan al artículo 18 ter de la Ley de Impuesto a la Renta, actual 107, por lo cual no se gravan con el inciso 3º del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta y a ello suma, respecto del rescate de fondo mutuos, que los declaró, por ello no es aplicable la sanción que se le impone a través de la liquidación que se impugna, así, si las partidas no están declaradas, es por cuanto, a su juicio, no corresponde declararlas.

En relación a las normas del Código Tributario señala la vulneración del artículo 21 , identificando la prueba rendida en el proceso, particularmente, en lo que dice relación con la venta de acciones, facturas electrónicas emitidas por FIT Research Corredores de Bolsa, Libro Mayor , Libro Contable, testigos, todos elementos que permitían concluir que los ingresos no constituían retiros; respecto de los registro de fondos mutuos se acompañaron los libros de contabilidad y las facturas que permiten demostrar las diferencias existentes y los registros de los mismos, a lo que suma las declaraciones de testigos que afirman la improcedencia de la obligación de declarar las partidas impugnadas y el hecho de haberse acompañado el balance.

Finalmente se afirma que de no haberse producido las transgresiones denunciadas los sentenciadores debieron haber concluido que no era posible liquidar el impuesto único del inciso 3º del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta por los supuestos ingresos no declarados, más aun teniendo presente la prueba no ponderada o valorada con infracción a la lógica formal, razones por las cuales pide la invalidación de la sentencia impugnada que confirma los fallos complementarios de doce de febrero y veintidós de julio, ambos del dos mil dieciséis.

Tercero: Que tiene la alegación de nulidad formal basada en la causal N° 6 del artículo 768 del Código de Procedimiento Civil, por fundamento el haberse dictado la sentencia contra otra pasada en autoridad de cosa juzgada, desde que en su oportunidad se recibió la causa a prueba y posteriormente se afirmó en el motivo noveno de la sentencia complementaria de doce de febrero de dos mil dieciséis que "la controversia versa exclusivamente sobre una cuestión de derecho".

Al respecto, para desestimar esta causal basta señalar que no se presenta la triple identidad que demanda el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil para configurar la cosa juzgada, pues la resolución interlocutoria de 30 de mayo de 2014, decide los puntos sustanciales, pertinentes y controvertidos del juicio sobre los que deberá recaer la prueba de éste, mientras que la sentencia definitiva de fojas 433, complementaria de la de 325, dictada el 12 de febrero de 2016, dirime si la reclamante ha desvirtuado las impugnaciones efectuadas por el Servicio en la liquidación reclamada, por lo que ambas resuelven asuntos jurídicos diversos -distinta cosa pedida y diversa causa de pedir-, sin perjuicio que si la segunda excede lo fijado como materia controvertida por la primera, podría configurarse otra causal de nulidad.

Cuarto: Que la segunda causal de casación en la forma se basa, como se señaló en el basamento primero, en no haber los sentenciadores del grado, emitido pronunciamiento acerca de la petición de invalidación que se solicitara.

Al tiempo de resolver el planteamiento ha de tenerse en consideración que la pretensión de invalidación supone que dicha alegación sea formulada por la vía que el legislador procesal ha establecido.

En el caso de autos la pretensión invalidatoria se ha hecho valer, no a través del recurso de casación en la forma, herramienta procesal concebida al efecto, sino que se ha planteado por medio de un recurso de apelación, el que en sí mismo importa una aceptación de la validez del laudo respecto del cual se recurre, circunstancia que inhibe el reproche que por esta causa se formula.

Por tales motivos, el recurso de casación en la forma interpuesto no puede prosperar.

II. En cuanto al recurso de casación en el fondo Quinto: Que al momento de adentrarse en el primer capítulo de nulidad sustantiva, en que se denuncia la infracción al inciso 3 del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta , en relación al artículo 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, ha de tenerse en consideración que en la sentencia impugnada se dejaron asentados los siguientes hechos:

1. Que los ingresos obtenidos por rescate de fondos mutuos por la suma de $3.317.940 no fueron declarados en el formulario 22 del Año Tributario 2010 y no se encuentran contabilizados.

2. Que los ingresos por venta de acciones por $132.050.281 no fueron declarados en el formulario 22 del Año Tributario 2010.

3. Que el Servicio de Impuestos Internos emitió la Liquidación N° 399, de 22 de julio de 2013, aplicando una tasa del 35%, conforme lo establece el inciso 3º del artículo 21 de Ley de Impuesto a la Renta sobre el diferencial determinado en la suma de ingresos declarados en el formulario 29 versus lo declarado en el formulario 22 que corresponde a concepto de rescate de fondos mutuos e ingresos por venta de acciones.

Sexto: Que la sentencia declaró, sobre los hechos reseñados en el motivo precedente, que la ausencia de declaración importaba entender que se estaba bajo la figura del retiro de especies o cantidades representativas de dinero que se encontraba en la empresa y, por ende, a la luz del artículo 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta es que quedan gravadas con el impuesto único del inciso 3º del artículo 21 de la misma Ley .

Séptimo: Que el sistema impositivo nacional se basa, principalmente, en el principio de integración de los tributos, distinguiendo entre las rentas que producen las empresas y las que perciben los propietarios de las mismas, al ser retiradas o distribuidas, según sea el caso, lo que se traduce en que el impuesto a la renta que pagan las empresas constituye un mero anticipo del impuesto que pagarán los propietarios de las mismas, cuando las rentas sean retiradas o distribuidas, según lo dispone el artículo 14 de la Ley de Impuesto a la Renta.

La incorporación del concepto y regulación de los gastos rechazados, a la Ley de Impuesto a la Renta, fue a través de la Ley N° 18.293 de 1984 y que afectaba a los contribuyentes de primera categoría que declaran su renta efectiva mediante contabilidad completa; y en lo que importa al arbitrio, la ley referida disciplina en sus artículos 29 a 33 la determinación de la renta líquida imponible, a los efectos de aplicar las tasas e impuestos que establece dicha ley, tratando en forma específica lo relativo a la deducción de los gastos que realizan las empresas, a fin de calificarlos como necesarios para producir la renta, regulación que en forma sintética consiste en el cumplimiento de una serie de requisitos normados en el artículo 31 de la ley.

La norma del año 1984 incluía la ficción consistente en considerar "como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33 °", que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, y los préstamos que las sociedades de personas efectúen a sus socios personas naturales", gravando dichas expediciones con impuesto global complementario o adicional, según sea el caso, salvo en la situación de las sociedades anónimas y contribuyentes del artículo 58 N° 1, a quienes afecta con un impuesto único, cuya característica es que es justamente final.

Los elementos conductores de las partidas consideradas "retiro", a la luz del artículo 31, son distintos de los retiros propiamente tales a los que se refiere el artículo 14, pues los primeros son gastos que la Ley de Impuesto a la Renta no acepta como tales; se trata de cantidades representativas de desembolso de dinero que no deben imputarse al valor o costo de los bienes del activo y que se gravan con independencia tanto de las utilidades del ejercicio, tanto de las acumuladas en la empresa y ha de entenderse retiradas al término del ejercicio.

Sólo se excluyen de las partidas del artículo 33 N° 1 los retiros en dinero efectivo o especies, que se rigen por el sistema del artículo 14; las sumas pagadas que aumentan el valor del activo inmovilizado, desde que deben ser parte de dichos bienes, entre otros.

Lo anterior permite reconocerlo que el inciso 3º del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta señala "Las sociedades anónimas, los contribuyentes del número 1, del artículo 58, los empresarios individuales y las sociedades de personas, obligadas a declarar sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad completa o acogidas al artículo 14 bis, deberán declarar y pagar conforme a los artículos 65 , número 1 , y 69 de este ley, un impuesto único de 35%, que no tendrá el carácter de impuesto de categoría, el que se aplicará sobre: 1. Las partidas del número 1, del artículo 33, que corresponden a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban importase a valor o costo de los bines del activo, procediendo su deducción en la determinación de la renta líquida imponible de primera categoría", norma que de su lectura constituye un tributo particular que en sí mismo contiene el hecho gravado y la tasa aplicable.

Octavo: Que a fin de verificar si el reclamante tiene el carácter de sujeto pasivo del tributo contemplado en el inciso 3º del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta ha de constatarse si a su respecto se configura el hecho gravado.

Para lo ello ha de tenerse en consideración que la Liquidación impugnada - N° 399, de 22 de julio de 2013- encuentra su fundamento en el hecho de no haber declarado el contribuyente ingresos constitutivos de renta correspondientes al Año Tributario 2010, los que provienen del retiro de fondos mutuos, que además no se contabilizaron y los generados por la venta de acciones, que se contabilizaron erróneamente.

Lo anterior adquiere relevancia desde que el tratamiento que el legislador tributario otorga a los denominados gastos rechazados supone, necesariamente, que dichos desembolsos se encuentren debidamente contabilizados y declarados, supuesto que no concurre en el caso de autos.

En efecto, el hecho gravado del inciso 3º del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta se configura a la luz del numeral 1º del artículo 33 de la misma ley, que reseña que se trata de "gastos necesarios para producir la renta que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30", es decir, importa necesariamente que el contribuyente los haya declarado en tanto tales.

Así, cuando la Administración Tributaria establezca la existencia de omisiones o subdeclaraciones debe incorporar estas al proceso de determinación de la renta líquida imponible del impuesto de primera categoría, conforme lo establece el artículo 29 y siguiente de la Ley de Impuesto a la Renta Corolario de lo antes expuesto es que la sentencia en estudio yerra en la aplicación de los artículos 21 inciso 3º , y 33 N° 1 de la Ley de Impuesto a la Renta al resolver en sentido contrario en la forma arriba ya expuesta y, consecuencialmente respecto de los artículos 14 , 21 inciso 3º , 29 , 30 , 31 , 32 y 33 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al afectar ingresos no declarados o subdeclarados por el contribuyente con el impuesto único del artículo 21, todo ello, con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo como se colige de lo que se acaba de señalar.

Noveno: Que por lo expuesto y concluido, existiendo infracción de las normas precisadas precedentemente, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido, sin que resulte necesario el examen de las demás disposiciones que se denuncian como infringidas.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 767 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se declara que se rechaza el recurso de casación en la forma deducido en lo principal de la presentación de fojas 754 y se acoge el recurso de casación en el fondo impetrado en contra de la sentencia de dieciocho de noviembre de dos dieciséis, escrita a fojas 752, la que se invalida y se procederá a dictar acto continúo y sin nueva vista, pero separadamente, la sentencia de reemplazo correspondiente.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Dahm quien fue del parecer de rechazar el recurso de casación en el fondo al considerar que en la especie no se han producido los errores de derecho denunciados atendido los siguientes argumentos:

1º Que el sistema tributario, en su mecánica administrativa, funciona sobre la fidelidad de las declaraciones que formulan los contribuyentes, declaraciones que han de demostrar y contener la realidad económica y financiera del contribuyente.

2º Que en este contexto el impuesto único del artículo 21 de la Ley de Impuesto a la Renta se alza como un elemento de control y sanción para aquellas partidas de dinero -cual es el caso de autos- o representativas del mismo, que obtenidas por el contribuyente no se declaren o subdeclaren, pues se trata de partidas que en la realidad no se encuentran en la empresa, lo que permite establecer que dichas partidas han sido transferidas a los propietarios de la empresa, acto que no puede ser sino leído como retiro.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica y de la disidencia su autor.

Rol Nº 1.625-17 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Valderrama R., y Jorge Dahm O.

No firman los Ministros Sres. Juica y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones y estar con feriado legal, respectivamente.

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