Santiago, tres de enero de dos mil diecisiete.

Vistos:

En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 16.534-2016, sobre procedimiento de reclamación tributaria iniciado por Ramón Octavio García Carrasco, el abogado Sr. Julián Carrasco Poblete, en representación de la reclamada, la DIRECCIÓN REGIONAL CONCEPCIÓN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS interpuso, en lo principal de fojas 228, recurso de casación en el fondo contra la sentencia de quince de enero de dos mil dieciséis, dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción, que revocó la de primer grado en cuanto había rechazado la reclamación, haciendo lugar a ella, y confirmó aquella parte la por la cual se acogió dicha acción, que fue interpuesta contra las Liquidaciones N° 352 y N° 353, ambas de 25 de julio de 2014, que cobran diferencias de impuesto global complementario de los años tributarios 2011 y 2012, debido al rechazo y rebaja de ciertos gastos.

A fojas 249 se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se previene que la controversia versó acerca de la procedencia de la deducción de tres tipos de desembolsos: las asesorías legales y arrendamiento de equipos, rechazadas parcialmente y evaluación de sistemas, objetada en su totalidad. Teniendo en cuenta dicho objeto litis, reclama, en primer término, la infracción al artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, debido a que la resolución de segundo grado indica que la fundamentación de las liquidaciones se basa en cuestiones casi etéreas; sin embargo, eso no es efectivo, lo que se demuestra con el ejercicio de las actuaciones administrativas y judiciales del contribuyente.

Añade que aparece del proceso, que los desembolsos cuestionados al reclamante se relacionan con sociedades de que son propietarios sus parientes y asesorías de familiares, cuyos montos no son comparables con otros pagos de igual naturaleza hechos por éste, a lo que añade la duplicidad de funciones entre el abogado contratado para asesorías legales y la sociedad que presta tales servicios, y la falta de activos en el inventario en la arrendadora de equipos.

Asegura que las reglas de la sana crítica fueron transgredidas desde que no se fundamentó debidamente el fallo y se dieron hechos por establecidos sin hacer valoración alguna de la prueba rendida.

En segundo lugar, denuncia la vulneración del artículo 31 inciso 1 ° , en relación con los artículos 50 y 33 N°1 letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta. Explica que el reclamante, por ser contribuyente de impuesto global complementario, se rige por las reglas del impuesto de primera categoría, según prescribe el citado artículo 50, entre ellas, la que contemplan los requisitos de los gastos. Indica que no fue observada la exigencia de necesariedad para producir la renta, en particular, la correlación con las rentas que genera el contribuyente y su monto, pues los sentenciadores requirieron sólo que esté contabilizado y acreditado, sin importar si las asesorías produjeron renta, las circunstancias de su prestación ni su monto. Destaca que sólo una parte de los desembolsos fueron rechazados, pues se cuestionó su cuantía, aceptándose lo que no fue estimado como un exceso.

Sostiene que la creación de sociedades por la cónyuge e hijos del contribuyente para contratar servicios por montos excesivos, si bien en un principio podrían considerarse actividades lícitas, al ser aprovechadas únicamente para rebajar la base imponible, se transforman en ilícitas, deviniendo en una elusión tributaria, en cuanto comportamiento del obligado por el impuesto para disminuir su carga impositiva a través de un medio jurídico anómalo, infringiendo de manera indirecta las disposiciones legales aplicables, bajo una apariencia de juridicidad que no es admisible.

Sostiene que el artículo 33 N°1 letra g ) de la ley del ramo permite la agregación a la renta líquida imponible, de las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso, de modo tal que su cuantía debe ser acorde y necesaria para producir la renta, requisito que se incumple al resultar excesivo lo pagado por los desembolsos cuestionados.

En tercer lugar, denuncia el quebrantamiento del artículo 21 del Código Tributario, que pone de cargo del contribuyente acreditar las circunstancias de hecho que permiten calificar el desembolso y su cuantía como gasto necesario y la concurrencia de todos los requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta; sin embargo, la sentencia altera el onus probandi al liberar al contribuyente de ese deber probatorio, al fundar la validación del gasto en la supuesta falta de fundamentación de la liquidación, sin verificar el cumplimiento de los requisitos legales, a pesar que en la etapa administrativa se comunicaron en forma detallada los fundamentos del rechazo a los gastos.

Asegura que, de no haberse incurrido en los errores de derecho denunciados, se habría estimado que los desembolsos eran excesivos o desproporcionados y que no se acreditó la necesariedad. Sobre la base de tales argumentos solicita se invalide la decisión impugnada y se dicte otra de reemplazo que rechace en todas sus partes el reclamo y confirme las liquidaciones.

Segundo: Que la sentencia recurrida revocó la dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero en aquella parte en que había rechazado el reclamo y, en cambio, lo acoge, confirmando aquella parte que había hecho lugar a la reclamación. La resolución de primer grado había asentado previamente que el inciso 1 ° del artículo 50 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes señalados en el artículo 42 N°2 de esa ley deben declarar renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas, debiendo sujetarse, en caso de optar por deducir sus gastos efectivos, a las normas del impuesto de primera categoría, lo que implica cumplir con los requisitos copulativos previstos en la ley: relacionarse directamente con el ejercicio, ser necesarios, efectivamente pagados y estar fehacientemente acreditados (basamentos noveno y décimo).

En relación con los gastos vinculados a Asesorías Profesionales Progest y Compañía Limitada, el fallo de primera instancia, confirmado sin modificaciones por el de alzada, acoge el reclamo, dejando constancia en su considerando undécimo que en el año tributario 2011 se declaró la suma de $60.950.000, aceptándose $9.600.000, mientras que en el año tributario 2012, se declaró el monto de $75.000.000, aceptándose $12.000.000. Enseguida indica que el ente fiscalizador no desconoce los servicios prestados, sino que objeta su cuantía sobre la base de meras especulaciones, como la duplicidad de funciones de un trabajador de la notaría y del asesor de la empresa prestadora de servicios, quien, por desempeñarse para otros clientes, no tendría disponibilidad, sin precisar a qué se refiere; a lo que suma que los montos determinados por la fiscalizadora se hicieron con el sólo cotejo de los contratos de trabajo del funcionario de la Notaría, por una parte, y del de prestación de servicios, por la otra, sin otra clase de análisis y obviando que el trabajador referido es además notario suplente, por lo que en ocasiones no puede desarrollar tales servicios. Luego de ello, tiene por acreditadas y justificadas las partidas, del análisis de los antecedentes y su documentación, principalmente las facturas y los comprobantes de cancelación (fundamentos duodécimo y decimotercero).

La decisión de primer grado, asimismo, acogió el reclamo respecto de los gastos rechazados consistentes en arriendo de equipos y mobiliarios a la empresa Servicios Administrativos Integrales y de Oficina Ltda., pronunciamiento que fue hecho suyo, sin modificaciones, por los sentenciadores de segundo grado.

En lo relativo al arriendo de fotocopiadoras por esa compañía, sostiene en su motivo decimosexto que no es posible desvincular el gasto de la generación de la renta del contribuyente, abogado y Notario Público, pues por el contrario, está relacionado directamente con el ejercicio de su actividad. En ese orden de ideas, asegura que la circunstancia que durante el período auditado se hayan arrendado máquinas fotocopiadoras a otros proveedores, no es una argumentación relevante para desvirtuar la necesidad del gasto, atentando contra el estándar probatorio. Además analiza el certificado de número de cierre de protocolos correspondientes a los años 2010 y 2011 del Archivero Judicial de Concepción, del que colige una alta carga de trabajo en la Notaría del reclamante, siendo indispensable para la generación de la renta contar con esas máquinas.

En cuanto al arriendo de equipos de mobiliario de oficina y su prórroga, en su razonamiento decimoséptimo examina los contratos, que rigieron desde agosto de 2005 hasta agosto de 2013 y tiene a la vista las facturas que van desde enero de 2010 a diciembre de 2011, estimando que el gasto está acreditado y la objeción del Servicio no tiene fundamento preciso, destacando que la Notaría no cuenta con activos fijos, pues encomendó el suministro de bienes muebles a la proveedora.

Finalmente, en cuanto al gasto consistente en el pago de asesorías profesionales prestadas por Ingrid Elizabeth Odgers Toloza, la sentencia de segunda instancia revoca la dictada por el juez a quo, que había rechazado en este punto el reclamo y, en cambio, lo acoge. Para ello, tuvo en consideración, en su reflexión sexta, que la proveedora es su cuñada, no su esposa -como erradamente entendió la resolución de primer grado-, por lo que no está en la hipótesis del artículo 33 N° 1 letra b ) de la Ley de Impuesto a la Renta y, en consecuencia, no hay motivo para el rechazo del gasto por asesorías profesionales prestadas por una pariente por afinidad. Declara que son reales, dicen relación con el giro y resultan necesarios para el desarrollo del mismo.

Tercero: Que, habiéndose atacado en el recurso la determinación de los presupuestos fácticos de la decisión, es que se comenzará con la denunciada infracción de los artículos 132 inciso 14 ° y 21 del Código Tributario . En ese sentido, importa dejar en claro que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir instancia el recurso de casación, la revisión de los hechos asentados en el juicio o el establecimiento de otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la resolución, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la decisión impugnada.

También es importante advertir que actualmente en materia tributaria el sistema de valoración imperante es el de la sana crítica contenida en el inciso 14 ° del artículo 132 del Código Tributario, paradigma de ponderación de las probanzas que, como ya se ha afirmado consistentemente por esta Corte, significa que no está permitido a los jueces de instancia que en el análisis de los medios de prueba aportados, puedan prescindir de elementos de convicción que están llamados a valorar, de acuerdo a las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos, pues de hacerlo así, desde luego infringen las reglas de la sana crítica (SCS N° 3026-2010, de 25 de agosto 2011). Por otro lado, y desde que se reconoce a los mismos jueces la facultad e imperio para determinar el sustento fáctico de la decisión del caso concreto, no es bastante para dar por establecida una trasgresión de las reglas de valoración de la prueba la sola discrepancia con las conclusiones alcanzadas por aquéllos, sino que se requiere apreciar una motivación alejada ostensiblemente de los antecedentes probatorios del caso, o una estimación de los mismos a tal punto irracional, ilógica o contraria a la experiencia, que llegue a ser insensata (SCS N° 2751-2013, de 31 de diciembre de 2013).

Cuarto: Que, situados en este contexto, es posible advertir, en primer término, que la carga de la prueba ha sido correctamente distribuida. En efecto, como ya se consignó, el pronunciamiento atacado deja constancia, en distintos pasajes, que el contribuyente, de sujetarse a las reglas del impuesto de primera categoría, como es el caso, debe demostrar los gastos en que incurre, cumpliendo con las condiciones impuestas por el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta (basamentos séptimo, noveno y décimo de la sentencia de primera instancia y tercero de la de alzada).

Por otro lado, aunque no haya mención expresa, lo cierto es que la resolución impugnada se estructura sobre la base de la satisfacción del peso probatorio puesto sobre el obligado con el impuesto, pues analiza la prueba acompañada en cuanto a la existencia y monto de los gastos objetados por el Servicio. Si bien es cierto, en largos pasajes alude a la imprecisión o vaguedad de los argumentos vertidos por el ente fiscalizador en los actos administrativos impugnados y discurre en torno a su insuficiencia, no lo es menos que constituyen sólo una parte del razonamiento jurídico, pues igualmente analiza los medios de prueba en el entendido que es el reclamante quien debe acreditar sus pretensiones, acatando el tenor del artículo 21 del Código Tributario . Así las cosas, esta arista del recurso de casación en el fondo será desechada.

Quinto: Que, en relación con el quebrantamiento de las pautas valorativas de la sana crítica, es posible advertir que el reclamo se sostiene en la distancia con el mérito del proceso que implica, por una parte, estimar que los fundamentos dados por el Servicio de Impuestos Internos para cuestionar los gastos son insuficientes, y por la otra, obviar las relaciones de parentesco del contribuyente con las sociedades que le prestan servicios, como la diferencia en los montos de pagos a estos proveedores, en relación con otros aludidos en su contabilidad.

Es fácil advertir que el contenido de este reclamo no se refiere en propiedad a las reglas de la sana crítica, pues no señala alguna, en concreto, que haya sido transgredida, ni explica la irrazonabilidad del establecimiento de los presupuestos fácticos del proceso y, con ello, el arbitrio se funda en una diferente evaluación de los medios de prueba, no así en la concurrencia de un error de derecho en el establecimiento de los hechos, pretendiendo un análisis de instancia de parte de esta Corte, que es del todo improcedente en un recurso de derecho estricto como éste, de modo que este capítulo del arbitrio será también desechado.

Sexto: Que queda por analizar la pretendida infracción del inciso primero del artículo 31, vinculado en el recurso con los artículos 50 y 33 N°1 letra g ) , todos de la Ley de Impuesto a la Renta. En primer término, es necesario dejar en claro que, como se dejó consignado en los razonamientos anteriores, el fallo recurrido aplica el artículo 50 ya citado, y sobre esa base considera que el contribuyente debe demostrar que el gasto deducido cumple con las condiciones del artículo 31 también citado.

El punto central del análisis en derecho consiste, entonces, en si los hechos del proceso son suficientes para estimar que el gasto declarado por el reclamante es necesario, más precisamente, si el monto declarado cumple con esa condición.

El artículo 31 inciso 1 ° de la ley del ramo, prescribe que "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio." Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, entonces, y como ha sostenido previamente esta Corte, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como "no deducibles" y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. (SCS Nº 14.771-14, de 19 de mayo de 2015).

Siguiendo en esta línea, el entendimiento del vocablo "necesario" se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).

Séptimo: Que, en esas condiciones, es menester dejar constancia que no ha sido discutida la efectividad de los gastos, ni que corresponden al período en que se están determinando las diferencias impositivas, que pertenecen al giro del contribuyente y que no han sido rebajados como costo directo, de modo que la controversia se radicó exclusivamente en la necesariedad del gasto, desde el punto de vista de su monto, lo que implica que el contribuyente haya debido incurrir inevitablemente en esas sumas para solventar los gastos que le permitan generar la renta bruta global que se pretende determinar.

En esas condiciones, aparece que los hechos del proceso, vale decir, los distintos pagos hechos a las empresas proveedoras y sus montos, distan de ser suficientes para concluir que su monto es necesario para producir la renta. En efecto, una determinación como esa debe partir de una piedra angular, cual es que la suma pagada no aparezca desorbitada o exagerada, sino más bien propia de la clase de servicios a que se refiere, considerando la naturaleza del servicio y la necesidad del cliente. Sin embargo, nada de eso fue asentado en juicio, sino únicamente la efectividad de los pagos, lo que implica que ese requisito no ha sido establecido, lo que trae consigo la transgresión de la norma sustantiva que lo exige para la aceptación del gasto, esto es, del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Octavo: Que, en esas circunstancias, aparece claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, puesto que al efectuar la calificación de los gastos incorporados a la renta bruta global a través de las actuaciones reclamadas, no han examinado la totalidad de las exigencias previstas en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, principalmente la necesariedad de su monto, lo que ha llevado a determinar que se trata de un gasto necesario, en circunstancias que no tiene dicha calidad. El yerro detectado tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que se acogiese una reclamación tributaria sin cumplirse con las condiciones que para ello se requerían.

En tales circunstancias ha sido infringido, consecuentemente, artículo 33 inciso 1 ° letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta, pues los montos rechazados de los gastos en análisis debieron ser incorporados a la renta bruta global del impuesto global complementario del contribuyente. Por los motivos reseñados, corresponde acoger el recurso de casación en el fondo, tal como se dirá en lo resolutivo.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 764 , 767 , 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 228 por el abogado Sr. Julián Carrasco Poblete, en representación de la reclamada, la DIRECCIÓN REGIONAL CONCEPCIÓN DEL SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, contra la sentencia de quince de enero de dos mil dieciséis, escrita de fojas 224 a 227, la que se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación, pero sin previa vista.

Se previene que el Ministro Sr. Juica tiene únicamente presente para desestimar la infracción al artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, que dicha norma no constituye una ley reguladora de la prueba, puesto que el legislador ha entregado el escrutinio probatorio en este tipo de procedimientos a la ponderación que con libertad puedan arribar los jueces de la instancia, atributo que no es revisable por la vía de la nulidad sustantiva, aparte que además los conceptos de lógica, experiencia y conocimientos afianzados se obtienen sólo de manera racional y no sobre requisitos o condiciones fijadas a priori por la ley. La desatención a dichos aspectos valorativos que determinan un torcido ejercicio de la razón o sea fruto de irrealidades que deriven en falsedades o inexactitudes, devienen consecuencialmente en ausencia de fundamentos cuya sanción es la nulidad formal, lo que no ocurre en este caso, y que constituye un remedio procesal distinto al promovido por la recurrente.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica.

Rol Nº 16.534-2016.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Jorge Lagos G.

No firman los Ministros Sres. Cisternas y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos con feriado legal.

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