Santiago, cuatro de julio de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos ingreso RIT N° GR-03-00018-2013 seguidos ante el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Antofagasta, Rol N° 1685-15 de esta Corte Suprema, iniciados mediante reclamo interpuesto por el contribuyente señor Sociedad Inversiones Tricobi Limitada en contra de la liquidación N° 15196, de 13 de junio de 2013, por sentencia de primera instancia de veinte de mayo de dos mil catorce, escrita a fojas 918, se rechazó en todas sus partes el reclamo interpuesto, decisión impugnada a través del recurso de apelación, resuelto por la Corte de Apelaciones de Antofagasta por sentencia de cuatro de diciembre de dos mil catorce, escrita a fojas 1003, la que confirmó en todas sus partes lo decidido en primera instancia.

En contra de esta última decisión, la parte reclamante dedujo recurso de casación en el fondo.

Se ordenó traer los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que en el primer capítulo del recurso de nulidad sustancial se denuncia la infracción a los artículos 3 del Código Tributario , 6 , 7 , 8 y 9 del Código Civil, en cuanto fijan la entrada en vigencia de la ley tributaria y sus modificaciones, normas que relaciona a los artículos 1 N° 4 de la Ley N° 20.630 y 8 que modifica al artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Expone, luego de citar y transcribir las normas referidas en el párrafo precedente, que es un hecho no controvertido en el proceso que sólo a partir de las modificaciones introducidas mediante el Artículo 1, N° 4 de la Ley N° 20.630 se reconoce, a partir del 1 de enero de 2013, los efectos tributarios generados en una reorganización empresarial que produzcan un mayor valor de la inversión -denominado también como "goodwill"- o un menor valor de la inversión, denominado "badwill"-, razón por la cual afirma que conforme al nuevo artículo 15 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuando se produzca la fusión de sociedades el valor de la inversión total realizada en derechos o acciones de la sociedad fusionada o absorbida resulte menor al valor total o proporcional que tenga el capital propio de la sociedad absorbida, determinado de acuerdo al artículo 41 del mismo texto legal, la diferencia que se produzca deberá, en primer término, distribuirse entre los activos no monetarios que se reciben con motivo de la fusión siempre que el valor tributario de tales bienes sea superior al corriente en plaza.

Agrega que fue el propio legislador quien al modificar el artículo 15 y 41 de la Ley de Impuesto a la Renta se encargó de señalar la forma en que esa distribución debía realizarse, indicándose que esta debía hacerse en la proporción que represente el valor corriente en plaza de cada uno de los dichos bienes sobre el total de ellos, procediendo a rebajar a continuación el valor tributario de éstos hasta concurrencia de su valor corriente en plaza, o bien, de los que normalmente se cobren o cobrarían en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias concurrentes y demás que deban tenerse en consideración al momento de realizarse la operación; preocupándose de precisar que en el caso de subsistir la diferencia o una parte de ella, ésta deberá tratarse y reconocerse como un ingreso diferido, imputándola dentro de sus ingresos brutos en un lapso de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos contados desde aquel en que éste se generó.

Así, si el contribuyente pone término al giro de sus actividades, aquella parte del ingreso diferido cuyo reconocimiento se encuentre pendiente, debe agregarse a los ingresos del ejercicio del término de giro.

Refiere que para los efectos de su imputación, el ingreso diferido que se haya producido durante el ejercicio, se reajustará de acuerdo con el porcentaje de variación experimentado por el Índice de Precios al Consumidor, misma situación que ocurre respecto del saldo del gasto diferido por deducir en los ejercicios siguientes.

Expone que conforme al artículo 64 del Código Tributario el Servicio podrá tasar fundadamente los valores de los activos determinados por el contribuyente en caso que resulte notoriamente superior a los corrientes en plazo o los que normalmente se cobren o que se cobrarían en convenciones de similar naturaleza, diferencia que se considerará como parte del gasto diferido que deberá deducirse en el período de 10 años.

Basado en lo anterior es que sostiene que lo resuelto por los sentenciadores del grado no tiene ningún reconocimiento dentro del ordenamiento jurídico con anterioridad a la publicación y vigencia de la Ley N° 20.630, pues la ley tributaria no contemplaba ni regulaba las consecuencias que hasta antes del 1 de enero de 2013 se podían generar en un proceso de fusión al comparar el valor de la inversión de los derechos sociales o acciones adquiridas en relación al Capital Propio Tributario de la sociedad absorbida. En este sentido expone que lo cierto es que antes de la entrada en vigor de los artículos 15 y 31 N° 9 de la Ley de Impuesto a la Renta el Servicio de Impuestos Internos instruyó administrativamente el tratamiento del mayor o menor valor que resultaba de comparar en un proceso de fusión de sociedades el capital propio tributario de la sociedad absorbida cuyos activos y pasivos pasaban a la absorvente y continuadora legal, reconociendo en idénticos términos lo que ahora se encuentra regulado por separado, según si el proceso de fusión de sociedades genera un mayor o menor valor de la inversión en los artículos ya referidos.

Así, afirma que es un grave error de derecho sostener, como lo han hechos los sentenciadores del grado, que la Liquidación N° 15.196 ha aplicado la ley y no las instrucciones administrativas impartidas por el órgano fiscalizador en relación con el mayor o menor valor de la inversión realizada por la contribuyente con ocasión del proceso de fusión por absorción de la sociedad inversiones Heis S.A. y posteriormente de Inversiones Arnhem Limitada.

Refiere que el Servicio hizo extensiva la regulación que a esa época era reconocida, únicamente en las instrucciones administrativas y no en la ley, pues conforme lo señala la Ley N° 20.630 ésta entraba en vigencia el 1 de enero de 2013, cuestión que queda ratificada por lo previsto en el artículo 9 en relación al 6 y 7 , todos del Código Civil, en relación al 3º del Código Tributario.

Dicho lo anterior, y dentro del mismo acápite, expone el recurrente que los valores tributarios que se expresan en el acto administrativo fueron extraídos del Libro de Inventario y balance de Inversiones Heis S.A. al 31 de diciembre de 2009, prescindiendo de dicho valor el VPP por cuanto no corresponde a una valorización financiera de las inversiones, siendo tributariamente aceptados los valores que se hayan determinado según el costo tributario, por lo que al comparar el costo tributario de la inversión que hizo Tricobi, que asciende a $101.984.662, con el patrimonio tributario de la sociedad que se absorbió que es Inversiones Heis S.A. y que llegaba a $11.652.052.101 se genera un "badwill" de $11.550.067.439.

A consecuencia de lo anterior es que el Servicio de Impuestos Internos entiende que la inversión tiene un costo tributario de $10.575.278.321 y por ende un incremento patrimonial por la diferencia que existe entre esa suma y el "badwill", que asciende a $974.789.131, luego de lo cual disminuye el valor de los activos a 1 y sobre la comparación concluye un ingreso; mismo criterio que aplica al préstamo a Inversiones Dobi Limitada, el que por haberse capitalizado, lo considera percibido y por tanto tributable. En este punto agrega que la pérdida que le generó la disolución de Inversiones Arnhem Limitada y que correspode a la diferencia entre lo invertido y lo recibido devuelta lo considera como ingreso y lo afecta con impuesto.

Con el mérito de lo expuesto es que afirma el recurrente que el Servicio de Impuestos Internos se contradice pues mientras para la absorción de Arnhem Limitada, libera de tributación al monto que se trae como utilidades tributarias acumuladas, respecto de la disolución y liquidación de Inversiones Heis S.A. no aplica el mismo criterio.

De haberse aplicado correctamente la norma, su parte debía reconocer como FUT por la absorción de Inversiones Heis S.A. un monto de $11.131.954.871 y un FUT de $437.204.289; así, como no se imputa el "badwill", como debió hacerse, se ve forzada a reconocer utilidades por $22.682.022.310 y pagar impuestos dos veces.

Finaliza el primer capítulo de casación señalando que además se incluye los préstamos o cuentas por cobrar, cuestión que es poco razonable pues se califican como activos no monetario valores que por mandato legal resulta imposible alterar en su valor nominal.

Segundo: Que en el segundo acápite de nulidad sustancial se denuncia la falsa aplicación o incorrecta aplicación del artículo 2 , 14 Letra A ) y 17 N° 7 en relación a los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Luego de citar y transcribir las normas invocadas y describir lo obrado en el proceso de fiscalización que finalizó en la liquidación impugnada, se expone que los sentenciadores del grado cometieron un craso yerro de derecho al aplicar el artículo 2 del D.L. N° 824 y en particular la definición de renta, pues a partir de dicha norma y sin que se hayan verificado los presupuestos que exige la ley, se ha dado por acreditado un incremento patrimonial.

Refiere que la Ley de Impuesto a la Renta si bien grava con impuestos los ingresos que constituyen beneficios o utilidades que rinda una cosa o actividad y todas las utilidades, beneficios e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza o denominación, lo hace en la medida que se configure alguno de los hechos gravados que el legislador define en el artículo 20 del D.L. N° 824 en relación con los artículos 29 al 33 del mismo texto legal . No basta, entonces, la existencia de un ingreso, sino que este debe venir asociado a un hecho grabado, para desde ahí proceder a la determinación de la Renta Líquida Imponible.

De lo contrario y de una falsa aplicación del artículo 2 de la Ley de Impuesto a la Renta se podría llegar al absurdo de afectar con un impuesto un ingreso considerado como renta, pero que al determinar la base imponible puede llegar a quedar liberado del Impuesto de Primera Categoría sea porque a ese ingreso aisladamente considerado deben decidirse (sic) los costos y gastos que autoriza el legislador, entre los cuales está la pérdida que generó la devolución menor a la inversión inicial que Inversiones Tricobi Limitada registraba en empresa relacionada.

En el mismo sentido agrega que la sola circunstancia de que un ingreso tenga el carácter de renta importaría lisa y llanamente que toda devolución de capital tendría que gravarse con Impuesto de Primera Categoría e impuestos finales, aun cuando esa devolución constituya un incremento de patrimonio para el socio o accionista según se trate, en circunstancias que tratándose de una devolución de capital que no se impute a utilidades tributarias o financieras en exceso de las tributarias sencillamente no quedaría gravada al tenor de lo dispuesto en el artículo 17 N° 7 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Agrega el recurrente, a mayor abundamiento, que se hace una falsa aplicación del artículo 2 del D.L. N° 824 al desatender y dejar de aplicar el artículo 14 Letra A ) de la Ley de Impuesto a la Renta vigente a la época en que se materializó la absorción de Inversiones Heis S.A. y posteriormente de Inversiones Arnhem Limitada, toda vez que de haberse aplicado ésta no podría concluirse que la suma que recibió Inversiones Tricobi Limitada de Inversiones Arnhem Limitada no podría ser considerada como un ingreso tributable de acuerdo al artículo 2 del texto citado una devolución de capital que se hace con posterioridad a la Disolución y Liquidación de Inversiones Arnhem Limitada de las utilidades tributarias registradas en la contabilidad de ésta última, como consecuencia de ello pasó previo a la devolución de capital en favor de mi representada y de acuerdo a su participación al FUT de Inversiones Tricobi Limitada . Siendo así y habiéndose recibido el FUT de la sociedad disuelta con anterioridad a la devolución del capital aportado e invertido no existe hecho gravado ni tampoco incremento patrimonial.

Tercero: Que al explicar la forma en que los errores de derecho denunciados influyen en lo dispositivo del fallo expresa que de no haberse incurrido en los yerros jurídicos que se denuncian, cometidos en el de primer grado y que el de segundo hace suyos, se habría revocado la sentencia de primera instancia y en consecuencia acogido el reclamo, cual es lo que se solicita para la sentencia de reemplazo.

Cuarto: Que a fin de resolver el recurso, es necesario consignar que los sentenciadores de la instancia dieron por establecidos como hechos de la causa los siguientes:

a. Con fecha 21 de noviembre de 2000 se constituyó la sociedad Inversiones Tricobi Limitada, aportando sus socios el 99% de las acciones emitidas por Heis S.A..(motivo noveno de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda)

b. Al 13 de enero de 2009 Heis S.A. era dueña del 10% de los derechos sociales de Inversiones Arnhem Limitada (motivo noveno de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

c. Con fecha 13 de enero de 2009 la sociedad Heis S.A. capitaliza una deuda de la cual Arnhem Limitada era deudora, lo que la convierte en dueña del 99,98% de los derechos sociales de Arnhem Limitada, cuyo capital aumenta de $1.000.000 a $7.290.850.800 (motivo noveno de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

d. La sociedad Heis S.A. se disuelve el 28 de enero de 2009, luego de que adquiriera la acción que le restaba para hacerse del 100%, operación de la cual se da cuenta al Servicio de Impuestos Internos (motivo noveno de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

e. Con fecha 15 de octubre de 2009 se disuelve Arnhem Limitada, procediéndose a devolver a los socios, conforme su participación social, el capital, percibiendo Tricobi Limitada la suma de $3.615.435.784, en tanto titular del 99,98% de los derechos (motivo noveno de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

f. El Servicio de Impuestos Internos efectuó una fiscalización a la sociedad Tricobi Limitada que tuvo su génesis en una petición de devolución de Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas que se efectuó el AT 2010, petición que fue declarada improcedente.

Quinto: Que conforme a tales supuestos de hecho los jueces de la instancia estimaron, en lo pertinente a los planteamientos de nulidad sustancial hechos valer por el contribuyente, que "lo pretendido por el ente fiscalizador dice relación con una diferencia en el Impuesto de Primera Categoría declarado por la reclamante por el año tributario 2010, derivada de una subdeclaración u omisión de ingresos en la determinación de la base imponible afecta a Impuesto de Primera Categoría; como así también derivada de haberse declarado una menor base imponible al deducirse, en la determinación de la renta líquida, gastos no acreditados, todo ello como consecuencia de una fusión impropia ocurrida en el mes de enero de 2009, entre la reclamante y sociedad Heis S.A." (motivo décimo séptimo de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

Y señalan: "Tales diferencias implicaron agregados efectuados por el ente fiscalizador a la base imponible del Impuesto de Primera Categoría declarada por la reclamante para dicho año tributario, generando una nueva base imponible sobre la cual se aplicó la tasa del impuesto vigente para dicho año (17%), determinando el Impuesto de Primera Categoría de que da cuenta la liquidación reclamada" (párrafo segundo del motivo décimo séptimo de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

Razonado lo anterior y luego de conceptualizar la noción de renta, a la luz del artículo 2º de la Ley de Impuesto a la Renta, señalan los sentenciadores del grado que "respecto del particular caso de la reorganización empresarial, materia del presente reclamo, ciertamente los contribuyentes pueden obtener rentas en los términos señalados por la ley, siendo por tal motivo, afectados con los impuestos en ella contenidos. Además, teniendo en consideración la naturaleza de una reorganización empresarial como la de autos, que implica necesariamente la existencia de un capital de manera predominante, la renta que obtuviere por tal concepto, necesariamente estaría afectada por el Impuesto de Primera Categoría".

Refiriéndose a la Ley N° 20.630 expresan que el análisis de la misma "permite concluir que no se ha creado un nuevo impuesto y tampoco un nuevo hecho gravado, toda vez que el impuesto que afecta tales operaciones es el de "Primera Categoría" y el hecho gravado es la "Renta" que generan tales operaciones".

Agregan que "se observa que lo pretendido gravar por el Servicio de Impuestos Internos no es un nuevo hecho que se encuentra gravado sólo a contar del 01 de enero de 2013 como consecuencia de la publicación en el Diario Oficial de 27 de septiembre de 2012, de la Ley N° 20.630, sino que, se pretende gravar rentas que han determinado a partir de la aplicación de las normas generales contenidas en la Ley de Impuesto a la Renta, conforme el artículo 2 y siguientes de dicho texto legal; en el entendido que, en el particular caso de la reclamante, producto de la fusión impropia que ocurrió entre Tricobi Limitada y Heis S.A., con la posterior disolución de Arnhem Limitada; la sociedad Inversiones Tricobi Limitada, habría obtenido una renta en los términos del ya referido artículo 2º del texto legal en comento", (motivo décimo noveno de la sentencia de primer grado hecho suyo por el de segunda).

En este sentido los magistrados de segundo grado expusieron que "En suma, el Servicio de Impuestos Internos interpretó el Good Will o sea, el menor valor de inversión, y además indica en el párrafo penúltimo del Ordinario la modificación de la Ley N° 20.630 de los artículos 15 y 31 N° 9, sobre el tratamiento tributario de las diferencias que se produzcan con motivo de la fusión de sociedades, es decir, no contiene contradicción alguna de la que refiere el contribuyente, quien por lo demás reconoce la deuda, según se dirá más adelante, pero por un valor menor, porque lo cierto es que en la fusión impropia se advirtió la diferencia entre el valor de la inversión total realizada al adquirir las acciones de Heis, con respecto al valor total del capital propio de dicha sociedad que no fue distribuida proporcionalmente, sin que por ello se haya aplicado el inciso 2 del artículo 15 ya modificado, pues la reorganización empresarial fue fiscalizada conforme las normas tributarias vigentes de la época y de acuerdo a los instructivos entregados por el Servicio de Impuestos Internos" (motivo sexto de la sentencia de segundo grado).

Finalizan, en lo pertinente, señalando que "sólo en el momento en que Heis S.A. se disuelve, sus bienes pasan a ser propiedad de la reclamante y sólo a partir de ese hecho es posible entender la generación de rentas y por ende, la existencia de un efectivo beneficio, utilidad o incremento patrimonial, lo que constituye una circunstancia indubitada, desde que justamente la fusión impropia hace desaparecer la sociedad absorbida, sin que la situación tributaria de las demás sociedades pueda desvirtuar esta afirmación, las que antes de la fusión eran personas jurídicas distintas" (motivo noveno de la sentencia de segundo grado).

Sexto: Que adentrándose en el primer acápite de nulidad sustancial cabe precisar que lo que se cuestiona es que los fundamentos de derecho aplicados por los jueces del grado "no tienen ningún reconocimiento dentro de nuestro ordenamiento jurídico positivo con anterioridad a la publicación y vigencia de la Ley N° 20.630" (párrafo segundo de fojas 1040), alegación que resulta errada pues lo que se grava con impuesto de primera categoría es la diferencia entre aquello que Inversiones Tricobi Limitada pagó por Heis S.A. y el capital propio de dicha empresa, situación que en la esencia no es sino gravar una diferencia positiva.

A lo anterior se añade que el recurrente parte de un supuesto distinto, cual es la inexistencia de incremento patrimonial, planteamiento que es ajeno a la naturaleza del recurso en análisis, a menos que previamente a esta cuestión sustancial se invoque un error en la determinación de los hechos -por infracción a las leyes reguladoras de la prueba-, alegación que necesariamente se debe extender no sólo a la invocación del artículo 132 del Código Tributario, sino que, también, a la forma en que se habrían vulnerado estas normas.

En razón de lo anterior, el primer acápite del recurso de nulidad sustancial no puede prosperar.

Séptimo: Que el segundo planteamiento del recurso de casación en el fondo denuncia la falsa o incorrecta aplicación del artículo 2 , 14 Letra A ) y 17 N° 7 en relación a los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta y lo hace señalando que el incremento patrimonial de la contribuyente no puede ser considerado renta, pues no es más que una devolución de capital y habiéndose recibido el FUT de la sociedad disuelta con anterioridad a la devolución de capital aportado.

Octavo: Que al momento de resolver el arbitrio es útil transcribir en lo pertinente, las diversas disposiciones legales que se denuncian vulneradas. Es así como el Nº 1 del artículo 2 de la ley sobre la materia, define por renta, "los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación".

A su turno, el artículo 19 contenido en el Título II del DL 824, de 1974, incluye en la "Primera Categoría" del impuesto, a las "...Rentas del capital y de las empresas comerciales, industriales, mineras y otras".

A continuación, en el artículo 20, se establece un impuesto de 17% que podrá ser imputado a los impuestos Global Complementario y Adicional de acuerdo...que se determinará y pagará sobre...5º "Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren exentas".

Noveno: Que en concepto de esta Corte, la interpretación armónica de las aludidas disposiciones legales, permite concluir que la ley ha optado por un concepto amplio de renta que incluye las utilidades producidas por la propiedad, las inversiones, la industria, el comercio o el trabajo y todos los incrementos de patrimonio.

Es un hecho asentado y por ende inamovible la existencia de un incremento en el patrimonio de la contribuyente, incremento que no sólo no se encuentra en ninguna de las hipótesis de exclusión de gravámenes, sino que por el contrario, es producto directo del ejercicio de actividades económicas desarrolladas por Tricobi Limitada, razón por la cual sólo es posible concluir que no se han infringido por falta de aplicación las normas de los artículos 2 , 14 Letra A ) y 17 N° 7 en relación a los artículos 29 a 33 de la Ley de Impuesto a la Renta.

Décimo: Que de los raciocinios precedentes, se colige que la sentencia censurada no ha incurrido en los errores de derecho que le atribuye el recurso, el cual, por ende, no puede prosperar y ha de ser desestimado.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 1008, por don Christian Asté Mejías, en representación de inversiones Tricobi Limitada, en contra de la sentencia de cuatro de diciembre de dos mil catorce, escrita desde fojas 1003 a 1007.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro señor Brito.

Rol Nº 1.685-15 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., y el Abogado Integrante Sr. Carlos Pizarro W.

No firma el Abogado Integrante Sr. Pizarro, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a cuatro de julio de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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