Santiago, ocho de agosto de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol Nº 17.220-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Arica y Parinacota, por resolución de veintidós de mayo de dos mil quince, rechazó el reclamo interpuesto por GIAN FRANCO LOMBARDI FIORA DEL FABRO, en contra de la Liquidación N° 172 de fecha 26 de agosto de 2014, por diferencias de Impuesto a la Renta de Primera Categoría del Año Tributario 2011.

Apelada esta sentencia por el contribuyente, fue confirmada por una sala de la Corte de Apelaciones de Arica por fallo de dos de septiembre de dos mil quince.

Contra este último pronunciamiento, el contribuyente dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fs. 315.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso de casación se denuncia la infracción del artículo 20 N° 1 letra b ) , incisos 1 ° , 4 ° , 6 ° , y 9 ° , de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que el reclamante reúne los requisitos para tributar en base a renta presunta conforme a las normas citadas, al tratarse de una persona natural que arrienda predios a la Sociedad Inmobiliaria Torre S.A.; en el año tributario 2011 percibió ingresos sólo por su actividad como agricultor; y el año referido efectuó ventas sólo por 5120 UTM.

Agrega que, si bien está relacionado con la Sociedad Inmobiliaria Torre S.A., ésta no desarrolla actividades agrícolas, como lo exige el artículo 20 N° 1 letra b ) inciso 6 ° para sumar sus ventas con las de dicha sociedad a fin de determinar si excede el máximo permitido para permanecer en régimen de renta presunta de 8000 UTM.

Por otra parte, expresa que el fallo aplica erróneamente el límite de 1000 UTM del inciso 9 ° del citado artículo 20 N° 1 letra b ), el que se refiere a contribuyentes relacionados con sociedades que realicen actividades agrícolas, extremo que no se presenta en la especie.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide invalidar éste y que en el de reemplazo se revoque la sentencia de primer grado y se haga lugar al reclamo.

Segundo: Que, el fallo de primer grado, en su basamento 32°, tuvo por acreditados los siguientes hechos: "1°) Que el contribuyente don GIAN FRANCO LOMBARDI FIORA DEL FABRO, es una persona natural, que tributa bajo el régimen de renta presunta, con ocasión de su actividad de agricultor en el terreno que le arrendó la Sociedad Torre S.A. 2°) Que el mismo contribuyente, durante todo el Año Tributario 2011, tenía una participación o era dueño del 33,14% de las acciones suscritas y pagadas de la Sociedad Inmobiliaria Torre S.A.; 3°) Que, durante todo el año Tributario 2011, el contribuyente en alusión tributó un total de ventas equivalente a 5.120,35 UTM."

En el razonamiento 36° señala que "se encuentra acreditado en autos, que la Sociedad Inmobiliaria Torre S. A no explota bienes raíces agrícolas de acuerdo al destino de los mismos y, en consecuencia, no está afecta a la regulación de las normas contenidas en la letra a ) del N°1 del artículo 20 de la LIR, esto es, la sociedad que le arrienda al reclamante la Parcela 24, Alto Ramírez, Km. 8; la Parcela 26, Alto Ramírez, Km. 9, y la Hacienda Sacramento, Lote 2, Camino Las Maitas, Km. 9, también llamada Parcela Fiora del Fabro; no se trata de aquellos contribuyentes que posean o exploten a cualquier título bienes raíces agrícolas, en que no se grava la renta efectiva de dichos bienes, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra b) de ese número."

Aclara en el motivo 37° "Que, la norma que regula las rentas de arrendamiento recibidas por la Sociedad Inmobiliaria Torre S. A por parte del reclamante de autos, es la contenida en la letra c ) del N°1 del artículo 20 de la LIR, vale decir, aquella que se refiere al caso de personas que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes raíces agrícolas, caso en el cual se gravará la renta efectiva de dichos bienes, acreditada mediante el respectivo contrato." Complementa lo anterior explicando en el razonamiento 38° que "la letra c ) del N°1 del artículo 20 de la LIR, atento ser más específica, prima por sobre la letra a) del mismo número y artículo, y como tal es la aplicable a la tributación de la sociedad arrendadora" y concluyendo en el considerando 39° que "en consecuencia, la norma del inciso 8 ° de la letra b ) del artículo 20 de la LIR, que señala que las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro título de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrícolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este número, quedarán sujetas a ese mismo régimen; no le es aplicable a la parte reclamante de autos. Siendo así, no obliga a don GIAN FRANCO LOMBARDI FIORA DEL FABRO, RUT N° 7.720.904-2, a tributar con renta efectiva mediante contabilidad completa."

Luego, bajo el epígrafe "Efectos tributarios en el arrendatario, dueño a su vez de acciones en la sociedad anónima arrendadora", refiere el fallo en el basamento 40° que, "en cuanto al hecho que este TTA dio por acreditado, que don GIAN FRANCO LOMBARDI FIORA DEL FABRO es propietario o participa en el capital con un porcentaje del 33% de las acciones suscritas y pagadas de la SOCIEDAD INMOBILIARIA TORRE S.A., y tener ventas anuales de 5.120,35 UTM; es importante hacer hincapié que las normas de relación de que habla la letra b) acápites I a IV, artículo 20 , numeral 1 , LIR, sí le son perfectamente aplicables al arrendatario o reclamante de autos", y asevera en el considerando 47° que "los accionistas de la sociedad Inmobiliaria Torre S.A., individualizados en los cuadros analíticos arriba referidos, que para el período que va del 01 de enero de 2010 al 31 de diciembre de 2010, a declarar en el Año Tributario 2011, debieron, por mandato expreso de la ley vigente a la sazón de dicho período tributario, declarar sobre la base de una Renta Efectiva, determinada por contabilidad completa, en relación a sus ingresos por su actividad de agricultor arrendatario, en razón de su participación en la S.A., son los siguientes: ... 3. Don Gian Franco Lombardi Fiora del Fabro, por ser accionista de la S.A. con una participación superior al 10% del capital, desde el inicio de actividades hasta la fecha."

Finalmente, en el motivo 49° se indica que "quedó determinado en este fallo, que el contribuyente actor tiene una venta anual, en el año Tributario 2011, de 5.120,35 UTM, esto es, supera el límite de 1.000 UTM que permite, en todo caso, al contribuyente continuar sujetos al régimen de renta presunta. En consecuencia, conforme las disposiciones señaladas de la Ley de la Renta, en la especie el contribuyente está relacionado con la sociedad arrendadora, al ser titular de más de 10 acciones (sic., debió decir "10 % de las acciones") en dicha sociedad, como asimismo, no puede continuar, aun así, en el régimen de renta presunta, porque la producción anual es superior a 1.000 UTM.", concluyendo en la consideración siguiente que "en tales circunstancias, el contribuyente don GIAN FRANCO LOMBARDI FIORA DEL FABRO, RUT N° 7.720.904-2, en el Año Tributario 2011, debió necesaria y obligatoriamente tributar con renta efectiva determinada en base a contabilidad completa."

La sentencia de segundo grado, que confirma el fallo del a quo, señala por su parte en el motivo 22° que "el contribuyente no cumple uno de los presupuestos exigidos (poseer menos del 10% de las acciones) para tributar sobre la base de renta presunta -régimen impositivo que es de excepción por lo que su procedencia debe interpretarse restrictivamente- pasando a quedar entonces sujeto a la norma general de tributación contenida en el inciso primero de la letra a ) del N°1 del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, debiendo en consecuencia declarar la renta efectiva determinada en base a contabilidad completa".

Agrega en el razonamiento 27° que "en el fallo apelado quedó establecido que el actor contribuyente tiene en el año tributario 2011 como ventas anuales propias la cifra de 5.120,35 unidades tributarias mensuales, monto que supera el límite de 1000 unidades tributarias anuales que le permiten o habilitan para continuar sujeto al régimen de renta presunta, según el inciso noveno de la letra b ) del N° 1 del artículo 20 comentado, que contiene una regla especial en cuanto a la materia, que por consiguiente debe primar sobre las demás" y declara en el motivo 28° siguiente que "en consecuencia, en la especie el contribuyente está relacionado con la sociedad arrendadora, al ser titular de más del 10% de las acciones de esta última. Pero además, no puede continuar tributando en base al régimen de renta presunta, dado que su producción anual supera el límite superior de 1000 unidades tributarias mensuales".

Tercero: Que como se colige de lo expuesto, la sentencia impugnada confirma lo dictaminado en la Liquidación N° 172 de 26 de agosto de 2014, esto es, que el reclamante debió tributar el año 2011 conforme al régimen de renta efectiva según contabilidad completa, régimen en base al cual, además, la referida liquidación determina las diferencias de impuestos de Primera Categoría a pagar. De esa manera, al excluir la sentencia al contribuyente del régimen de renta presunta de la letra b ) del artículo 20 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, necesariamente lo somete al régimen de renta efectiva de la letra a) de dicha disposición -así lo dice expresamente el considerando 22° del fallo de segundo grado- y, en base a ello, la sentencia corrobora la definición de impuestos realizada en la liquidación conforme a los artículos 29 a 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta.

Las normas contenidas en los artículos 20 N° 1 letra a ) y 29 a 33 de la Ley sobre Impuestos a la Renta, dada su naturaleza e incidencia para el procedimiento de determinación de los montos que se cuantifican en la liquidación reclamada que hace suya el fallo impugnado, son decisorias para esta litis, pues fueron angulares para la fijación del impuesto a pagar en la liquidación y cuyo monto el reclamante sostiene sería uno distinto de haberse determinado conforme al régimen de renta presunta del artículo 20 N° 1 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Lo anterior revela que al no impugnar el recurso la aplicación de tales disposiciones, no se ha ocupado de la eventual infracción de normas decisorias de esta litis, pues en ésta la reclamante pretende que se considere como base imponible para aplicar la tasa del Impuesto de Primera Categoría, el 4% del avalúo fiscal de los predios arrendados, como dispone el artículo 20 N° 1 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en vez del monto determinado conforme a los artículos 29 a 33 de igual texto, como lo hace la liquidación. Esta deficiencia no resulta aceptable en este medio de impugnación, pues el artículo 772 del Código de Procedimiento Civil dispone perentoriamente que se debe señalar claramente el alcance o sentido de la ley que se dice infringida, y la forma en que ha sido quebrantada. El recurso debe hacer un cuestionamiento concreto a la indebida aplicación de las normas decisorias, o a la falta de aplicación de las mismas a fin de demostrar el yerro, de manera tal que esta Corte quede en condiciones de abocarse íntegramente a la cuestión planteada por las partes. Esta falencia del recurso, por sí sola, basta para rechazar la nulidad intentada.

Cuarto: Que sin perjuicio de que lo antes referido es suficiente para desestimar el arbitrio en estudio, debe añadirse que los jueces del grado no han errado al rechazar el reclamo formulado en base a los razonamientos desarrollados en los motivos 21° a 29° del fallo de alzada, pues el contribuyente debió imponer en el año tributario que abarca la liquidación conforme al régimen de renta efectiva según contabilidad completa, al no cumplir los requisitos que el artículo 20 N° 1 letra b ) prevé para ampararse en el régimen especial de renta presunta que regla, en particular lo tratado en el inciso 9 ° de de dicho precepto, pues consideradas sólo las ventas anuales del reclamante, éstas excedieron el año tributario 2011 las 1000 UTM -5.120,35 UTM- y, por ende, aun sin atender a las normas de relación por no darse el supuesto requerido para ello, en la especie, que la Sociedad Inmobiliaria Torre S.A. realice actividades agrícolas -como postula el arbitrio-, de todas formas el contribuyente no puede continuar sujeto al régimen de renta presunta como manda tal disposición al superar sus ventas netas anuales dicho límite.

Quinto: Que, atendido lo antes expuesto, tanto porque las infracciones denunciadas en el recurso carecen de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, ya que por sí solas no conducen a la invalidación pretendida, como porque los jueces de las instancias no han equivocado la aplicación del derecho que rige el asunto de autos, el recurso de casación en el fondo deberá ser desestimado.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 279, en representación del contribuyente GIAN FRANCO LOMBARDI FIORA DEL FABRO contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Arica con fecha dos de septiembre de dos mil quince, agregada a fs. 274 y ss.

Acordada con el voto en contra de los Ministros Künsemüller y Cisternas, quienes estuvieron por acoger el recurso de casación e invalidar la sentencia impugnada, de manera de dictar la correspondiente sentencia de reemplazo que acoja el reclamo contra la Liquidación N° 172 de 26 de agosto de 2014, por las siguientes consideraciones:

1°) Que conforme a lo previsto en el artículo 20 N° 1 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, para determinar si un contribuyente que explote un bien raíz agrícola, como propietario, usufructuario o a cualquier otro título, tributa o no en base al régimen de renta presunta que trata dicha disposición, debe dilucidarse si cumple los requisitos que ésta prevé, en lo que interesa, que sus ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 UTM (inciso 4 °) y, para establecer si el contribuyente cumple ese requisito, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades con las que esté relacionado y "que realicen actividades agrícolas" (inciso 6°). Se entiende que una persona está relacionada con una sociedad si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas (inciso 13 ° , sección II). Sin embargo, después de aplicar las normas anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1000 UTM podrán continuar sujetos al régimen de renta presunta y, para determinar el límite de venta de 1000 UTM no se aplicarán las normas de los incisos sexto y séptimo, esto es, sumar las ventas de las sociedades relacionadas (inciso 9°).

2°) Que a la luz de la norma expuesta, cabe consignar que en parte alguna el fallo impugnado establece que en el año tributario analizado, el reclamante haya tenido ventas anuales superiores a 8000 UTM, ya sea considerando únicamente sus resultados propios o adicionando las ventas de la Sociedad Torre S.A. con la que se encuentra relacionado por ser dueño de más del 10% de sus acciones y, en consecuencia, ello es suficiente para mantenerse sujeto al régimen de renta presunta, dado que el fallo concluye que no procede la aplicación al caso sub lite del inciso 8 ° del artículo 20 N° 1 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al no ser el contribuyente arrendatario de una sociedad que tribute conforme a la letra a) del citado artículo 20 N° 1, sino conforme a la letra c) del mismo precepto -renta efectiva acreditada mediante el contrato de arriendo-. Este último criterio, no está demás destacar, es concordante con el sostenido recientemente por el Director del Servicio de Impuestos Internos en el Oficio N° 826 de 1 de abril del año en curso, en el que se precisa que el dar en arrendamiento un predio agrícola no constituye una explotación del mismo de aquellas a que alude la letra a ) del artículo 20 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

3°) Que, sin perjuicio que lo anterior es suficiente para concluir que el reclamante podía tributar en base a renta presunta como lo hizo y, por ende, el error de la sentencia, que justifica su invalidación, cabe apuntar que ni siquiera resultaba pertinente en la especie la norma contenida en el inciso 6 ° del artículo 20 N° 1 letra b ) que señala que para establecer si el contribuyente cumple el requisito de que sus ventas anuales no excedan de 8.000 UTM deberá sumarse a las propias el total de las realizadas por las sociedades con las que esté relacionado y "que realicen actividades agrícolas", pues la sentencia de primer grado en su basamento 36° expresamente tiene por acreditado "que la Sociedad Inmobiliaria Torre S.A. no explota bienes raíces agrícolas de acuerdo al destino de los mismos", lo cual se reitera en el fallo de segundo grado en el razonamiento 13°.

Cabe mencionar que el Servicio de Impuestos Internos, en su jurisprudencia administrativa, igualmente ha ratificado la exigencia de que en casos como el examinado, la sociedad en que participa el contribuyente fiscalizado realice actividad agrícola. En efecto, la Circular N° 58 de 19 de noviembre de 1990 declara que para la aplicación del inciso 6 ° del artículo 20 N° 1 letra b ), esto es, para sumar las ventas netas del contribuyente a las de las sociedades relacionadas, "es necesario que se cumplan las siguientes condiciones: -En primer lugar, es necesario que el contribuyente realice actividades agrícolas, y que además se encuentre relacionado en los términos previstos por el inciso décimo tercero, con una o más comunidades o sociedades; -En segundo término, es también necesario que las comunidades y sociedades con las que esté relacionado realicen a su vez actividades agrícolas". Tal dictamen es reiterado en el Oficio N° 189, de 31 de enero de 2014.

De esa manera, no se asentó en el fallo que la sociedad en la que tiene participación el reclamante "realice actividad agrícola" distinta del mero arrendamiento de los predios que aquél explota, motivo por el cual, igualmente yerra la sentencia en estudio al sumar a las ventas del reclamante las obtenidas por la Sociedad Torre S.A. para concluir que el primero superó el límite de 8000 UTM.

4°) Que, todavía más, la norma del inciso 9 ° del artículo 20 N° 1 letra b ), sólo recibe aplicación una vez que se ha determinado que las ventas del contribuyente sumadas a las de las sociedades relacionadas que realizan actividades agrícolas superan las 8000 UTM, supuesto en el cual, si considerando sólo las ventas propias del contribuyente éstas no superan las 1000 UTM, podrá éste seguir tributando bajo el régimen de renta presunta. De ese modo, también se equivoca la sentencia al entender que por superar las ventas del reclamante las 1000 UTM, entonces necesariamente debe tributar en base a renta efectiva sin antes dar por demostrado que sus ventas, sumadas a la de una sociedad relacionada que realice actividades agrícolas, superan las 8000 UTM.

En el mismo sentido igualmente se ha pronunciado el Servicio de Impuestos Internos al señalar en el Oficio N° 189, de 31 de enero de 2014 que "el contribuyente que sumadas sus ventas provenientes de su propia actividad agrícola con las de aquellas sociedades o comunidades relacionadas en los términos establecidos en los incisos sexto y séptimos, de la letra b ) , del N° 1, del artículo 20 de la LIR, supere el límite de 8.000 UTM, estará obligado a declarar sus rentas efectivas según contabilidad completa, a contar del 1° de enero del año siguiente a aquél en que se verifique tal circunstancia, no pudiendo volver al régimen de renta presunta, con la excepción que contempla el inciso quinto de la norma legal referida. Con todo, los contribuyentes cuyas ventas anuales agrícolas propias no exceden de 1.000 UTM podrán igualmente continuar acogidos al régimen de renta presunta."

5°) Que los errores antes reseñados tienen influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues llevaron a aplicar al contribuyente un régimen de tributación de renta efectiva del que derivó la determinación de un impuesto a pagar superior al resultante de la aplicación del régimen de renta presunta al cual tenía derecho a acogerse, sin que obste a dicha conclusión el no haber aludido el recurso a la infracción de los artículos 20 N° 1 letra a ) y 29 a 33 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que regulan la fijación del Impuesto de Primera Categoría en el régimen de renta efectiva según contabilidad completa, ya que al tratarse de regímenes de tributación excluyentes, al postular el arbitrio la aplicación de la norma que gobierna la renta presunta, necesariamente está postulando la inaplicación de las que reglan la renta efectiva.

Regístrese y devuélvase con sus agregados en su caso.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Juica y de la disidencia sus autores.

Rol N° 17.220-15.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a ocho de agosto de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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