Santiago, veintiséis de mayo de dos mil quince.

Vistos:

En estos autos Rol N° 17.588-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de veintisiete de enero de dos mil catorce dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de los Ríos, se rechazó la reclamación tributaria interpuesta por SOCIEDAD AGRÍCOLA SANTA GEMA LIMITADA, en contra de la Liquidación N° 16.878 de 31 de julio de 2013, que determina una nueva base imponible del impuesto de primera categoría de los años tributarios 2010, 2011 y 2012, incluyendo los excedentes a pago distribuidos por Colun.

Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Valdivia por sentencia de veintiséis de mayo de dos mil catorce, escrita a fs. 200 y siguientes, rectificada el veintiocho del mismo mes y año a fojas 212, la revocó parcialmente, declarando en su lugar que se acoge el reclamo dejando sin efecto la liquidación reclamada en aquella parte que determina una nueva base imponible para los años tributarios 2010 y 2011, manteniendo en todo lo demás la sentencia apelada.

Contra esta última decisión, la contribuyente reclamante y el Servicio de Impuestos Internos, dedujeron sendos recurso de casación en el fondo, los que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 315.

Considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo interpuesto por la reclamante, se denuncia en primer término la infracción del artículo 51 en relación con el artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y del artículo 17 N° 4 del D.L. 824; en relación con los artículos 19 , 20 , 21 y 22 del Código Civil, fundado en que al estimar los sentenciadores que el deber de contabilizar los excedentes repartidos como ingresos brutos implica que quedan automáticamente afectos al impuesto de primera categoría, deja sin aplicar el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que prescribe que la devolución de excedentes de operaciones con los socios está exenta de todo impuesto, norma que por su especialidad y vigencia temporal debe aplicarse preferentemente a los artículos 52 de la misma ley y 17 de la Ley de la Renta . Adicionalmente reclama un error de derecho en la aplicación de las mismas normas desde que esa contabilización de los excedentes tiene como causa la obligación del socio que determina renta efectiva de registrar, para formar su ingreso bruto tributario, todos sus ingresos incluidas las rentas exentas, debiendo eliminarse éstas cuando se establece la renta líquida.

Reclama, asimismo, que esta interpretación que no distingue entre excedentes a capitalizar y a distribuir, constituye la única situación en que se paga impuesto por capitalización de excedentes, ya que la regla general es no gravar con impuesto los aumentos de capital conforme con el N°6 del artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que deben excluirse de la base de impuestos ya que son ingresos no constitutivos de renta. En ese sentido alega también la infracción del artículo 2 N°1 Ley de Impuesto a la Renta, ya que no corresponde estimar como renta lo que no constituye un incremento patrimonial.

Alega, además, el recurso, la infracción de los artículos 8 bis y 59 del Código Tributario, por cuanto al haberse dejado sin efecto la liquidación en lo relativo a los años tributarios 2010 y 2011, no puede validar la del año 2012, ya que los resultados de los períodos anteriores se reflejan en los subsiguientes. En ese mismo sentido denuncia la infracción parcial del artículo 26 Código Tributario en relación con los artículos 19 a 22 del Código Civil en aquella parte en que se mantiene la liquidación por el año tributario 2012, porque el contribuyente se ha basado de buena fe en el Ordinario N° 549 de 20 de marzo de 2008, en cuanto sostiene que las utilidades de las cooperativas en operaciones con sus cooperados no tienen el carácter de renta, añadiendo que el cambio de criterio se produjo con el Oficio N°1397 de 07 de junio de 2011, interpretación nueva que sólo puede aplicarse a partir del inicio del año tributario siguiente, esto es, desde el 01 de enero de 2012.

Sostiene que todos estos errores de derecho tuvieron influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, puesto que de haberse interpretado y aplicado correctamente las normas citadas se habría dejado sin efecto la liquidación íntegramente. Pide que se invalide la sentencia y se dicte otra de reemplazo que anule la liquidación reclamada, deje firme las declaraciones de impuesto, con costas.

Segundo: Que por su parte, en el recurso de casación formulado por el Servicio de Impuestos Internos se reclama en primer término la infracción del artículo 26 del Código Tributario, a causa de una errónea lectura de los Oficios N° 549 y N°1397 . Luego de indicar los requisitos de aplicación de la norma señala que en este caso no existen dos interpretaciones opuestas, ya que el Oficio N°549 apunta al tratamiento tributario de las cooperativas y principalmente en relación con el impuesto al valor agregado, mientras que el Oficio N° 1397 se refiere a la situación de los cooperados, interpretando directamente el tratamiento de los excedentes.

Adicionalmente, y como consecuencia de la infracción anterior, denuncia la transgresión del artículo 52 de la Ley General de Cooperativas y del artículo 17 N° 4 del Decreto Ley 824, ya que si bien el artículo 51 establece la exención, los preceptos invocados ordenan a los socios con operaciones habituales contabilizar en el ejercicio respectivo, para efectos tributarios, los excedentes reconocidos, lo que lleva a concluir que la exención procede en operaciones no habituales.

Indica que de haberse aplicado correctamente las normas citadas, se habría estimado improcedente aplicar el artículo 26 del Código Tributario, y se habría decidido que los excedentes deben tributar, de manera que los errores de derecho denunciados influyeron sustancialmente en lo dispositivo del fallo. Por ello pide que se anule la sentencia recurrida y se dicte otra de reemplazo que confirme la decisión de primer grado, rechazando el reclamo y dejando firme la liquidación, con costas.

Tercero: Que en primer término, conviene tener a la vista que son hechos demostrados en esta causa, como se lee en el motivo cuarto del fallo de primer grado, conservado por el de alzada, los siguientes: a) La reclamante es contribuyente del Impuesto de Primera Categoría y tributa sobre la base de renta efectiva; b) La reclamante es socia de la Cooperativa Agrícola y Lechera de La Unión Ltda., COLUN; c) Los excedentes distribuidos por COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual; y, d) Los excedentes a capitalizar de COLUN a la reclamante, provienen de operaciones realizadas con ella, que forman parte de su giro habitual.

Sobre la base de estos hechos en la sentencia de alzada se concluye que el Oficio N° 549 de 20 de marzo de 2008, emanado del Servicio de Impuestos Internos establece que los ingresos que perciben las cooperativas que tengan su origen en operaciones con socios o cooperados no son constitutivos de renta (cons. 6°) y que a dicho criterio se acogió de buena fe la contribuyente reclamante (cons. 7°), entendido que sólo habría cambiado en el Oficio N° 1.397 de 6 de junio de 2011, el que ahora considera dichos ingresos como hechos gravados o afectos al impuesto de primera categoría (cons. 8°). En razón de lo anterior, los sentenciadores estiman concurrentes los requisitos exigidos por el artículo 26 del Código Tributario sólo respecto de las partidas de la liquidación correspondientes a los años tributarios 2010 y 2011, rechazando su aplicación para las que se refieren al año tributario 2012 (cons. 9°). Respecto de este último período tributario, desestiman los recurridos la calidad de rentas exentas de los excedentes de pago y excedentes a capitalizar, distribuidos y/o reconocidos por la cooperativa a sus socios, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 17 Nº 4 del D.L. N° 824 y artículo 52 de la Ley General de Cooperativas, normas en virtud de las cuales dichos excedentes se encuentran gravados con el impuesto de primera categoría (cons. 11°).

Cuarto: Que siguiendo ahora con el examen del contexto normativo principal y pertinente, cabe consignar que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, respecto de la devolución de excedentes originados en operaciones con los socios, indica que estarán exentos de todo impuesto, sin ninguna distinción ni excepción ya sea del tipo de socios o del tipo de impuestos. Luego, el artículo 52, al ordenar que los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual contabilicen en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que ellas les haya reconocido, no utiliza ninguna fórmula o expresión que parcialmente descarte, exceptúe o importe una salvedad a lo antes expresado (por ejemplo, "sin perjuicio" o "no obstante lo anterior").

Más allá de la sintaxis de los textos analizados, tampoco el contenido del aludido artículo 52 permite sostener inequívocamente que en éste se ha consagrado una excepción a la exención general del artículo 51 que le precede y, por tanto, que la situación tratada en aquél queda gravada con Impuesto a la Renta, pues cuando la ley ordena llevar contabilidad o incorporar en esta contabilidad algún ingreso para efectos tributarios, sólo está fijando una obligación tributaria accesoria o complementaria, que puede tener entre otros fines, facilitar la fiscalización de la Administración, incluyendo desde luego la llevada a cabo por el Servicio de Impuestos Internos . De ese modo, tal disposición, por sí sola, en ningún caso puede entenderse como el establecimiento de un impuesto o una excepción a un hecho exento de impuestos, a menos que el legislador así lo sancione expresamente.

Quinto: Que relacionado con lo anterior, en el numerando 4to. del artículo 17 del D.L. N° 824, sin tampoco establecer el legislador explícitamente una excepción a la dispensa de impuestos consagrada en el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, sólo se ordena al socio, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con su giro habitual, que "contabilice" en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa les haya reconocido o repartido por concepto de excedentes, es decir, reitera la imposición de una obligación tributaria accesoria y no principal.

En lo que respecta a la parte final del ordinal 4to en comento, esto es, aquella que prescribe que "Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales", tampoco conlleva necesariamente que el legislador haya ido más allá de la imposición de la obligación accesoria de contabilizar los excedentes exentos como parte de los ingresos brutos, cuestión que no supone desconocer su categoría de renta liberada del Impuesto de Primera Categoría . En este punto no debe olvidarse que una exención implica que el hecho gravado se ha producido, pero en virtud de un mandato de la ley el obligado al pago se ve dispensado del cumplimiento de dicha carga, y es así que en lo que específicamente interesa a la determinación de la renta líquida imponible que constituirá la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, las rentas exentas deben incluirse en los ingresos brutos de que trata el artículo 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero en una etapa ulterior el artículo 33 Nº 2 letra b ) del mismo texto ordena su deducción de la renta líquida.

Sexto: Que entender que como resultado de una interpretación sistemática de las normas antes examinadas, puede llegar a "deducirse" o "concluirse" que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas se encuentra destinado únicamente a los socios que mantienen operaciones no habituales con la Cooperativa y que el artículo 52 se refiere a quienes mantienen operaciones habituales, excluyendo por tanto de la liberación que contempla el primero a los socios a que aludiría el segundo, importa vulnerar abiertamente el principio de legalidad o de reserva legal que impera en materia tributaria, en virtud del cual únicamente por ley se puede imponer, suprimir, o reducir tributos de cualquier clase o naturaleza, y también sólo por ley se pueden establecer exenciones tributarias o modificar las ya existentes. Este principio viene a ser una forma de asegurar a los contribuyentes el ejercicio del poder tributario sólo dentro del ámbito legal, quedando vedado a la autoridad administrativa el ejercicio de dicho poder.

Del principio que se viene estudiando deriva la interpretación estricta de las normas que establecen exenciones de impuestos, de manera que, sin extender por analogía la dispensa impositiva en análisis a otros supuestos no previstos expresamente por ella -cuestión que aquí no ha ocurrido atendido que el artículo 51 de la Ley General de Cooperativas, que establece la exención, no distingue entre los socios favorecidos-, tampoco la restrinja a menos casos de los que el propio texto interpretado señala, salvo, huelga mencionar, que otra disposición o ley expresamente así lo establezca.

Séptimo: Que lo que se ha venido razonando es consistente con la jurisprudencia uniforme y constante de esta Corte sobre la materia manifestada en las sentencias Rol Nº 5669-13 de 26 de junio de 2014, Rol Nº 322-13 de 30 de junio de 2014, Rol Nº 376-13 de 30 de junio de 2014, Rol Nº 5176-13 de 15 de julio de 2014, Rol Nº 7803-13 de 21 de julio de 2014, Rol Nº 8382-13 de 30 de julio de dos 2014, Rol Nº 12.039-13 de 20 de agosto de 2014, Rol Nº 10.449-13 de 2 de septiembre de 2014, Rol N° 14.249-13 de 24 de septiembre de 2014, Rol Nº 12.919-13 de 6 de octubre de 2014, Rol Nº 2593-14 de 20 de octubre de 2014, y Rol Nº 20.723-14 de 12 de marzo de 2015.

Octavo: Que así las cosas, al decidirse por los jueces del fondo que los excedentes distribuidos por Cooperativa Colún a la reclamante Sociedad Agrícola Santa Gema Limitada debían ser gravados con Impuesto de Primera Categoría, lo que sustenta la confirmación del rechazo del reclamo deducido en autos respecto de la Liquidación N° 16.878 de 31 de julio de 2013 en aquella parte que se refiere al año tributario 2012, se ha cometido una infracción de derecho, con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, que debe ser corregida por este tribunal acogiendo el arbitrio de casación.

Atendido lo decidido, las infracciones denunciadas en el recurso concernientes a la aplicación del artículo 26 del Código Tributario no serán examinadas, ya que el contribuyente, al estimar las rentas en cuestión como exentas no es que haya actuado de buena fe amparado en el criterio sustentado por la Administración en algún documento oficial de la especialidad, sino sencillamente se ha ajustado correctamente a la normativa legal vigente que rige la materia.

Noveno: Que en lo que tocante al recurso de casación en el fondo presentado por el Servicio de Impuestos Internos, en el que se cuestiona la decisión de los recurridos de dejar sin efecto la Liquidación N° 16.878 de 31 de julio de 2013 en aquella parte que se refiere a los años tributarios 2010 y 2011, determinación basada en lo previsto en el artículo 26 del Código Tributario al estimarse erróneamente que el Oficio N° 549 de 2008 avalaba la postura de la reclamante, basta asentar que tal alegación del Servicio carece de influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues concluyéndose ya en los basamentos precedentes que los excedentes distribuidos a la reclamante están exentos del Impuesto a la Renta de Primera Categoría, la errada lectura o interpretación del aludido Oficio que pudieran haber efectuado los jueces del grado no alteraría la decisión de dejar sin efecto las liquidaciones en cuestión, como lo persigue el impugnante fiscal. En razón de lo anterior, su arbitrio deberá ser desestimado.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos a fs. 235 y, se acoge el recurso de casación en el fondo interpuesto en favor de la reclamante Sociedad Agrícola Santa Gema Limitada, en el primer otrosí de fs. 213, contra la sentencia de veintiséis de mayo de dos mil catorce, que se lee a fs. 200 y siguientes, rectificada el día veintiocho del mismo mes y año a fojas 212, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, separadamente y sin nueva vista.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas.

Rol Nº 17.588-14 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R. y el abogado integrante Sr. Jaime Rodríguez E.

No firman los Ministros Sres. Juica y Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar en comisión de servicios y con permiso, respectivamente.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintiséis de mayo de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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