Santiago, siete de julio de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol Nº 17.890-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de la Araucanía, por resolución de treinta de octubre de dos mil catorce hizo lugar en parte al reclamo interpuesto por la Sociedad Transportes Licanco Ltda., al dejar sin efecto la Resolución Exenta N° 647 , de 4 de febrero de 2014, la cual deniega en parte la devolución solicitada por el monto de $3.006.994 del año tributario 2011, y confirmar la Liquidación N° 48, de 5 de febrero de 2014, que estableció diferencias de Impuesto de Primera Categoría del mismo año tributario.

Apelada esta resolución por la contribuyente, fue revocada por la Corte de Apelaciones de Temuco, en la parte que confirmó la Liquidación Nº 48, de 5 de febrero de 2014 y, en su lugar, decide que se deja parcialmente sin efecto esa liquidación, en cuanto deben eliminarse de ésta los agregados a la base imponible del impuesto de primera categoría de la reclamante correspondiente al año tributario 2011, provenientes de la actuación practicada por el Servicio de Impuestos Internos conforme al artículo 64 del Código Tributario, consistente en la tasación de los valores fijados por las partes en la cesión del derecho de opción proveniente de los contratos de leasing; confirmándose en todo lo demás.

Contra este último pronunciamiento, el Servicio de Impuestos Internos dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación a fs. 136.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso se de casación se denuncia, en un primer capítulo, la infracción de los artículos 64 , inciso 3 ° , del Código Tributario, en relación a los artículos 580 del Código Civil, y 20 N° 5 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, toda vez que, si bien las partes pueden fijar libremente el precio de la cesión del derecho de opción de compra, ello no obsta las facultades fiscalizadoras del Servicio de Impuestos Internos ejercidas de conformidad al aludido artículo 64, porque las cesiones de autos produjeron un efecto real que consiste en la transferencia de la propiedad de bienes muebles a montos inferiores al 10 % de su tasación fiscal. Añade que al reputarse muebles los derechos del contrato, por recaer en vehículos y, dado que el precio es inferior al corriente en plaza, el Servicio podía tasar según el artículo 64, lo que hizo considerando como dicho valor el de su avalúo fiscal.

En una segunda sección, se acusa la infracción del artículo 132 , inciso 14 ° , del Código Tributario, atendido que la sentencia no considera, aprecia ni pondera los antecedentes del proceso y falla sin tener en cuenta los antecedentes que la respalden, lo que implica prescindir de su motivación.

En un tercer capítulo protesta por la vulneración de los artículos 706 del Código Civil en relación a los artículos 1545 y 1560 del mismo texto, porque no pudo haber cesión del contrato de arriendo como sostiene el fallo, en consideración a que la reclamante había pagado la totalidad de los cánones de arriendo a la época de la cesión, por lo que su único objeto fueron los derechos que emanan de ese contrato, en particular el derecho para ejercer la opción de compra. Así, la sentencia modifica la naturaleza jurídica de un contrato de cesión de derecho a uno de cesión de contrato, lo que no constituía la voluntad de las partes. Agrega que la autonomía de la voluntad de la reclamante infringió el principio de buena fe objetiva, al alterar las consecuencias tributarias de los actos o contratos, ya que la operación se efectuó al margen de la correspondiente tributación que le afectaba.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se anule éste y, en el de reemplazo, se confirme la sentencia de primera instancia.

Segundo: Que la sentencia de primer grado, en lo no eliminado en alzada, señaló en su considerando 3° que "son hechos establecidos en autos y no discutidos por las partes, los siguientes:

1.- Que la sociedad reclamante, en el mes de octubre de 2009, celebró con el Banco Santander Chile un contrato de arrendamiento con opción de compra por un plazo de 12 meses, de dos vehículos motorizados consistentes en una camioneta nueva marca Nissan modelo Terrano año 2010 y una camioneta nueva marca Chevrolet modelo Silverado del mismo año.

2.- Que respecto de la camioneta marca Nissan modelo Terrano, se pactó en dicho contrato una primera renta de arrendamiento por $4.895.000.- más IVA y once cuotas por un valor neto mensual de $433.908.-

3.- Que respecto de la camioneta marca Chevrolet modelo Silverado, se pactó en dicho contrato una primera renta de arrendamiento por $7.562.500.- más IVA y once cuotas por un valor neto mensual de $665.910.-

4.- Que durante los años comerciales 2009 y 2009 (sic.), la sociedad reclamante rebajó como gasto, en la determinación de su renta líquida, los montos correspondientes a las rentas de arrendamiento de los referidos bienes muebles.

5.- Que la reclamante Sociedad de Transportes Licanco Ltda., con fecha 2 de noviembre de 2010, cedió a don Rodrigo Hormazábal Henríquez todos los derechos que emanan del contrato de arrendamiento celebrado con el Banco Santander respecto de la camioneta marca Nissan modelo Terrano, por la suma de $516.500.-

6.- Que con fecha 23 de noviembre de 2010, el tercero Rodrigo Hormazábal Henríquez ejerció la opción de compra del bien arrendado por un valor neto de $434.113.-, según factura electrónica emitida por el Banco Santander.

7.- Que la sociedad Transportes Licanco Ltda. cedió a su socio Jorge Manríquez Ackerknecht todos los derechos que emanan del contrato de arrendamiento celebrado con el Banco Santander respecto de la camioneta marca Chevrolet modelo Silverado, por la suma de $792.433.-

8.- Que con fecha 26 de noviembre de 2010, don Jorge Manríquez Ackerknecht ejerció la opción de compra del bien arrendado por un valor neto de $671.102.-, según factura electrónica emitida por el Banco Santander.

9.- Que los montos resultantes de la transacciones efectuadas entre el reclamante y los referidos terceros, correspondientes a los contratos de cesiones de derecho no fueron contabilizados ni declarados como ingreso por la sociedad reclamante en el año tributario 2011.

10.- Que el Servicio de Impuestos Internos ha estimado que el precio asignado a las cesiones de la opción de compra es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realizaron las operaciones, por lo que ha procedido a tasar esos precios o valores.

11.- Que el Servicio de Impuestos Internos en virtud de lo preceptuado en el artículo 64 del Código Tributario procedió a tasar el precio o valor de las cesiones de los derechos de opción de compra, estimándolas en los valores del avalúo fiscal de la camioneta marca Nissan modelo Terrano y de la camioneta marca Chevrolet modelo Silverado."

El fallo de segundo grado, para revocar el del a quo, expresó en su basamento 6° que "lo cedido por el reclamante de autos no es precisamente el derecho de opción en el contrato de leasing, sino más bien ésta es una consecuencia de la cesión de la relación jurídica, es el título que precede a la tradición de la posición contractual, que es justamente el objeto cedido. En tal hipótesis, el Servicio de Impuestos Internos no estaría jurídicamente habilitado para ejercer la facultad de tasar que le confiere el artículo 64 del Código Tributario, por cuanto lo cedido en esta figura no es propiamente una especie mueble, corporal o incorporal, sino la posición dentro del contrato de arrendamiento, y consiguientemente sus derechos y obligaciones, configurándose una sucesión entre vivos o, si se quiere, una subrogación, en la cual el nuevo 'arrendatario' o 'cesionario' pasa a ocupar el lugar que el cedente tenía en el contrato, y en tal calidad le asiste el derecho de optar por adquirir el bien arrendado, o bien simplemente no optar y devolverlo al arrendador o empresa de leasing."

Aclara en su motivo 7° que, si se considerara que el reclamante ha cedido a terceros la opción de compra que posee en virtud de los contratos de leasing celebrados con el Banco Santander Chile, y que dicha figura jurídica debe ser calificada sólo como una cesión de derechos o de créditos, para ejecutar la tasación que prevé el artículo 64 del Código Tributario, "el Servicio de Impuestos Internos debe, entonces, determinar con antecedentes suficientes y completos, que existe una enajenación y que el precio o valor asignado al objeto de dicho acto jurídico es notoriamente inferior a los que ordinariamente se fijan en el mercado o en convenciones similares". Al respecto, en el razonamiento 8° señala que, "como puede observarse de la liquidación Nº 48, de 5 de febrero de 2014 que ha sido reclamada, el Servicio de Impuestos Internos fundamenta la tasación efectuada en el hecho que existe una notoria diferencia entre el valor que se asigna al derecho de opción y el precio de mercado de los vehículos en leasing, señalando que el precio de la cesión del derecho de la opción de compra que debe declarar como ingreso el contribuyente vendedor es el corriente en plaza, que para estos efectos el ente fiscalizador lo hace equivalente al avalúo fiscal y al valor comercial de los bienes muebles dados en arrendamiento con opción de compra". En ese orden, el fallo concluye en el considerando 9° que "en el caso de autos no es procedente tasar el precio de la cesión del derecho de opción (especie mueble incorporal), asignándole directamente el valor comercial del objeto arrendado, puesto que, no siendo controvertido por el ente fiscalizador que se trata de la tasación de un bien incorporal mueble, escapa a toda lógica que al derecho constituido por la opción de compra se le tase en el mismo valor que la especie mueble que fue objeto del contrato de arriendo, sustentando únicamente dicha posición, tal como se señala en la liquidación reclamada, en que el precio de la cesión es notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, sin que exista al respecto un detallado análisis de los factores comerciales y económicos y sobre todo de la normativa tributaria aplicable al caso, que permita concluir tal como lo afirma la reclamada, que el valor corriente en plaza del derecho de opción es al menos equivalente al avalúo fiscal o valor comercial referencial de los vehículos arrendados al momento de la cesión". Continúa refiriendo en el razonamiento 10° que "el Servicio de Impuestos Internos no efectúa ningún razonamiento al respecto, ni aporta antecedentes para determinar fehacientemente cuál es el valor corriente en plaza cuando se transfiere una opción de compra proveniente de un contrato de leasing, limitándose a señalar el organismo fiscalizador que en este caso es evidente que el derecho de opción no puede tener el valor de la última cuota del contrato de leasing, argumentación que si bien se pudiese compartir, carece de fundamento su aseveración en orden a que este derecho de opción equivaldría a adquirir un bien mueble y por ende, dicho opción de compra tendría el mismo valor comercial que el bien mueble respecto del cual puede ejercerse esa opción, incurriendo de esta manera en una evidente contradicción, ya que reconoce que lo que tasa es el bien incorporal mueble representado por la cesión del derecho, pero aplica el valor comercial del vehículo sin mayor explicación o análisis al respecto, infringiendo de esa forma el propio artículo 64 del Código Tributario que sirve de fundamento a su actuación y que establece claramente los parámetros en los que debe basarse la acción del Servicio de Impuestos Internos . No debe olvidarse en este punto que lo que se cede es una opción, la cual tal como señala la reclamante se encuentra desvinculada del valor del bien, ya que el cedente no se encuentra en situación de transferir ni de enajenar la especie de que se trata encontrándose aún vigente el contrato de leasing en el cual solo tiene la calidad de arrendatario."

Agrega en el motivo 11° que "consta en autos que el reclamante admite haber omitido los ingresos obtenidos en la cesión de los respectivos derechos, en sus registros contables, sin incluirlos en su declaración de impuestos de los períodos respectivos, razón por la cual el Servicio de Impuestos Internos se encuentra legalmente habilitado para proceder a la determinación y cobro de las diferencias de impuesto derivadas de dichas rentas, pero dicha facultad sólo puede ejercerse tasando de una manera razonable y lógica el precio del derecho de opción de compra que ha sido transferida a terceros respecto de los contratos de leasing cuestionados por el organismo fiscalizador". En consecuencia, sentencia en su basamento 12°, "el Servicio de Impuestos Internos ha procedido a efectuar la tasación que origina las diferencias de impuestos en las liquidaciones reclamadas, infringiendo la disposición del artículo 64 del Código Tributario, porque esta se ha efectuado de manera infundada y carente de argumentos que la sustenten".

Tercero: Que en la especie, no es controvertido que al efectuarse las cesiones cuyo precio o valor tasó el Servicio, había ya vencido el término pactado del arriendo -12 meses- y la reclamante había cancelado sendas últimas cuotas del canon, estado en el cual los únicos derechos que podía ceder a terceros, como lo hizo, fueron los de celebrar un nuevo contrato de arrendamiento o comprar los bienes arrendados. En ese orden es que en los contratos de cesión se indica que lo vendido son "todos los derechos que para ella [la reclamante] emanan del contrato de arrendamiento celebrado con el Banco Santander-Chile ..., en especial su derecho a ejercer la opción de compra", lo que fue recogido en el fallo al establecer que la reclamante cedió "todos los derechos" que del contrato de arrendamiento emanaban para ella (así se asienta en los N°s 5 y 7 del cons. 3° del fallo de primer grado), sin aludir al uso de los móviles antes de ejercer la opción -dado el término del arriendo- ni, especialmente, a que los adquirentes asumieran "todas" las obligaciones que de la celebración del contrato de arrendamiento con opción de compra habían nacido para la reclamante, como las de mantención, conservación, o devolución de los vehículos en el supuesto contemplado en los mismos contratos (párrafo final cláusula 9a), caso este último en el cual, surgen obligaciones de indemnización en el evento de mora o simple retardo en la restitución. Ratifica lo que se viene explicando, que en los contratos de cesión los adquirentes "asumen solidariamente" con la reclamante "específicas" obligaciones de pago de multas e indemnizaciones "hasta la fecha del pago de la opción de compra" y no "todas" las obligaciones que del contrato de arriendo con opción surgieron para la arrendataria original.

Todo lo anterior evidencia que los adquirentes de los vehículos no pasaron a ocupar la posición jurídica de la reclamante en los contratos de arrendamiento con opción de compra, sustituyendo aquéllos a ésta, sino que se trata de una cesión de derechos o de créditos regulada en el ámbito civil en los artículos 1901 y siguientes del Código Civil, en la que los compradores hicieron propios sólo "los derechos" -sin asumir sus obligaciones- que el cedente poseía a la época de la cesión, esto es, a ejercer las opciones de renovar los contratos de arrendamiento o comprar los vehículos y, en las que además, no se traspasa a los cesionarios en igual forma que los derechos, todas las obligaciones que de los contratos emanaban para la reclamante, sino que aquéllos sólo asumen solidariamente con ésta el pago de algunos conceptos específicos y por un período determinado. Así las cosas, yerra la sentencia en estudio al afirmar que los cesionarios en los contratos de cesión derechos en estudio, pasaron "a ocupar el lugar que el cedente tenía en el contrato" o su "posición contractual", asumiendo sus "derechos y obligaciones", de una manera similar a una "sucesión entre vivos o, si se quiere, una subrogación".

Cuarto: Que, y consecuencia de lo anterior, dado que los derechos cedidos para ejercer las opciones de renovar el contrato de arrendamiento o comprar los vehículos, recaían sobre bienes muebles, de conformidad al artículo 580 del Código Civil, que dispone que "Los derechos y acciones se reputan bienes muebles o inmuebles, según lo sea la cosa en que han de ejercerse, o que se debe", cabe concluir que esos derechos de opción se reputan igualmente muebles, de manera que el Servicio de Impuestos Internos se encontraba facultado de conformidad al artículo 64 , inciso 3 ° , del Código Tributario para tasar su precio o valor, al aparecer que los convenidos por la reclamante y los cesionarios fueron notoriamente inferiores a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación.

De ese modo, se equivoca también la sentencia en estudio al estimar que, por no corresponder lo cedido a un bien mueble -que sí lo es-, el Servicio no estaría jurídicamente habilitado para ejercer la facultad de tasar que le confiere el artículo 64 del Código Tributario.

Quinto: Que, sentado lo anterior, dado que en los contratos de cesión de opción se incluía el derecho a comprar una camioneta nueva marca Nissan modelo Terrano 2010 por $434.113 y una camioneta nueva marca Chevrolet modelo Silveredo del mismo año por $671.102, bienes respecto de los cuales la reclamante había cancelado previamente, por la primera, un total neto por cuotas de arriendo de $9.667.988 y, por la segunda, $14.887.510 (todo lo anterior, como se fija en el motivo 3° del fallo de primer grado), resultaba razonado y fundado sostener, como lo hizo el Servicio en la liquidación reclamada, que el precio pactado de las cesiones fue inferior al corriente en plaza o cobrado en convenciones de similar naturaleza, pues aun cuando efectivamente no puede asimilarse el valor del derecho de opción cedido al valor del objeto que será adquirido de ejercerse la opción, en el caso sub lite, atendido que en caso de ejercerse la opción de compra, ésta podría concretarse por el cesionario a un precio similar al de la última cuota de arriendo ($433.908 y $665.910, respectivamente), desde luego ese derecho de opción, en el mercado, sería valorado en un precio muy superior.

Ahora bien, el Servicio en las liquidaciones estimó, fundadamente como se dijo, que ese precio superior equivale al menos al avalúo fiscal de los móviles ($8.560.000 y $14.800.000, respectivamente), afirmación frente a la cual, pesaba sobre el contribuyente el desvirtuarla conforme al artículo 21 , inciso 2 ° , parte final , del Código Tributario y, al no haber asentado ni el fallo de primera instancia -en lo no eliminado en alzada- ni el de segundo grado, que la contribuyente haya demostrado que el precio pactado en las cesiones corresponde al corriente en plaza o a los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturaleza, o al menos a uno inferior al tasado por el Servicio, debía mantenerse firme la liquidación reclamada.

Entonces, no es efectivo que el Servicio haya confundido el valor de la cesión del derecho de opción de compra con el valor del objeto que se podría adquirir de ejercerse la opción, pues de haber sido así, habría fijado su valor conforme al valor de mercado de las camionetas y, sin embargo, opta por un valor notoriamente inferior como es el avalúo fiscal y, por otra parte, los mismos hechos fijados en la sentencia -las sumas pagadas por la reclamante por concepto de arriendo, precios de cesión de la opción de compra y valores cancelados por los cesionarios para ejercer esa opción ante el arrendador-, permiten descartar la calificación efectuada por el fallo impugnado a la tasación llevada a cabo por el Servicio de "infundada y carente de argumentos que la sustenten", pues ella se realiza en base a las circunstancias ya comentadas que habilitaban a ese organismo para así proceder, a lo que cabe agregar que esa calificación de la sentencia no se alcanza en base a la prueba rendida por la reclamante, como mandata el artículo 21 del Código Tributario, con lo cual ni siquiera logra determinar entonces conforme a dichas probanzas un valor distinto e inferior al de la tasación para la cesión de la opción de compra.

Sexto: Que los yerros antes analizados a los artículos 580 del Código Civil y 64 , inciso 3 °, del Código Tributario, tienen influencia sustancial en lo dispositivo del fallo en revisión, pues llevaron a dejar sin efecto las diferencias de Impuesto de Primera Categoría determinadas en la liquidación reclamada, con lo cual igualmente se deja de aplicar erróneamente los artículos 20 N° 5 y 29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que establecen el hecho gravado del impuesto referido en este caso y su incorporación a los ingresos brutos del contribuyente que servirán para determinar luego la base imponible del tributo.

Séptimo: Que por lo expuesto y concluido, existiendo infracción de las normas precisadas precedentemente con influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, el recurso de casación en el fondo debe ser acogido, sin que resulte por ello necesario el examen de las demás disposiciones que se denuncian como infringidas en el libelo.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 767 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se declara que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fojas 117 contra la sentencia de diez de agosto de dos mil quince, escrita a fojas 108 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por desestimar el recurso de casación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, atendido que dirimir si la liquidación impugnada se apoyaba en antecedentes suficientes para tasar el precio de cesión de los derechos de opción de compra de los vehículos al valor que lo hizo, así como si la reclamante cumplió con la carga de desvirtuar dicha tasación con la prueba rendida en el juicio, constituye una labor de apreciación de los antecedentes y elementos probatorios privativa de los jueces de las instancias que no puede ser revisada mediante el recurso de casación en el fondo a menos que se denuncie la infracción de específicas reglas de la sana crítica, amén del desarrollo de la infracción y de su influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, lo que al no haberse efectuado en el arbitrio de autos, donde sólo se acusan defectos de fundamentación y análisis de carácter ordenatorio litis, impide a esta Corte alterar el pronunciamiento impugnado.

Regístrese.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Prado y de la disidencia su autor.

Rol Nº 17.890-15 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Manuel Valderrama R., Jorge Dahm O., y los Abogados Integrantes Sres. Juan Eduardo Figueroa V., y Arturo Prado P.

No firman los Abogados Integrantes Sres. Figueroa y Prado, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos ausentes.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a siete de julio de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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