Santiago, quince de abril de dos mil diecinueve.

VISTOS:

En estos autos rol Nº 18.256-2017, se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria, en el que la abogado señora Bárbara Ritter Traub, en representación de la parte reclamada Servicio de Impuestos Internos, en lo principal de fojas 294, dedujo recurso de casación en el fondo en contra la sentencia de diecisiete de marzo de dos mis diecisiete, que se lee a fojas 293, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó la de primer grado, de fecha diez de junio de dos mil dieciséis, escrita a fojas 216, pronunciada por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de Santiago, por la que se acogió el reclamo deducido por Ingeniería y Movimientos de Tierras Tranex Limitada, y se dejó sin efecto la Resolución A 14 21.2004 de la Dirección Regional Santiago Poniente de la repartición pública antes aludida, de 01 de septiembre de 2004, mediante la cual se dispuso la rectificación del cobro de contribuciones del inmueble ubicado en Av. Américo Vespucio N° 2001 , comuna de Huechuraba, además del cobro retroactivo de los periodos tributarios del impuesto territorial desde el segundo semestre de 1998 hasta al segundo semestre de 2002.

A fojas 313, se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que el recurrente denuncia como conculcados los artículos 10 Letra f ) , 13 y 19 de la Ley N° 17.235 sobre Impuesto Territorial , en relación a los artículos 2 y 3 de la misma ley y con los artículos 19 , 20 y 24 del Código Civil.

Argumenta que la Ley N° 17.235 permite al Servicio de Impuestos Internos modificar los avalúos de los bienes raíces, facultad que ejerce a la luz de lo dispuesto en su artículo 10, entre las que se encuentra la situación descrita en el letra f), esto es, la "omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte", rigiendo la modificación desde la fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión, por así disponerlo el artículo 13 del citado cuerpo de normas . Lo anterior -sostiene el impugnante-, es sin perjuicio de lo establecido en los artículos 2521 del Código Civil y 200 del Código Tributario.

Refiere que en el caso de autos se encuentra asentada la omisión de bienes, los cuales son anteriores al 1 de julio de 1995, por lo que resulta plenamente aplicable el cobro retroactivo del tributo contemplado en el artículo 13 de la Ley sobre Impuesto Territorial, no importando si se trata o no de un contribuyente de buena fe, pues el legislador no hizo distinción alguna sobre el particular. Entenderlo de un modo distinto -se arguye en el arbitrio-, implica que se estaría resolviendo el asunto controvertido de un modo contrario a derecho.

Finaliza solicitando que se acoja el recurso y se invalide la sentencia impugnada, dictándose la correspondiente sentencia de reemplazo, que rechace la reclamación y mantenga a firme la resolución administrativa impugnada.

SEGUNDO: Que de la lectura del arbitrio en estudio, se colige que el fundamento de la impugnación efectuada por la reclamada, dice relación con la facultad de cobrar retroactivamente el impuesto territorial en el caso de existir bienes omitidos en la tasación de un inmueble y sí dicho cobro retroactivo resulta oponible al contribuyente de buena fe.

TERCERO: Que para desestimar las alegaciones del Servicio de Impuestos Internos, los juzgadores de la instancia estimaron que la retroactividad del artículo 13 de la Ley N° 17.325, en relación al artículo 10 letra f ) del mismo cuerpo de normas es pro contribuyente, toda vez que en caso de omitirse en la tasación bienes que deprecien un predio o de existir errores en las operaciones aritméticas que determinen una superficie del inmueble mayor a la real, estas modificaciones deberán hacerse efectivas en favor del contribuyente desde el momento que estuvo vigente el avalúo que contenía el error u omisión, puesto que el legislador proscribe el efecto retroactivo de los actos administrativos, salvo que produzcan efectos favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros.

En el mismo sentido, argumentaron que la omisión en la tasación es una conducta en que puede incurrir el Servicio de Impuestos Internos, pero no el contribuyente y que, además, debe tenerse en consideración que en el caso de autos el reclamante se encontraba de buena fe al tiempo de la adquisición del inmueble en cuestión, por cuanto no participó de las construcciones que fueron omitidas en la tasación.

CUARTO: Que, como primera aproximación a una adecuada solución de la contienda, conviene reproducir las principales normas que gobiernan la materia debatida, cuya recta interpretación discuten las partes recurrente y recurrida.

En primer término, el artículo 10 letra f ) de la Ley 17.235, prescribe que "Los avalúos o contribuciones de los bienes raíces agrícolas y no agrícolas serán modificados por el Servicio de Impuestos Internos, por las siguientes causales: f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte", y a su turno, el inciso 2 ° del artículo 13 señala que "Las modificaciones de avalúos a que se refieren las letras a), b), c) y f), del artículo 10º, regirán desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión."

Resulta conveniente tener igualmente a la vista el inciso final del artículo 19 de la Ley N° 17.235 -vigente a la fecha de dictación del acto impugnado-, cuando sanciona que "En los casos en que, con ocasión de nuevas construcciones, ampliaciones o instalaciones, deba procederse al cobro retroactivo de contribuciones y el predio en que ellas se hayan efectuado hubiere sido objeto de enajenación, aquél se hará efectivo a contar del 1 de enero del año siguiente al de la correspondiente inscripción de dominio en el Registro de Propiedad del Conservador de Bienes Raíces".

QUINTO: Que, para los efectos de dilucidar si el inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley N° 17.235 autoriza a la reclamada para cobrar retroactivamente las diferencias de impuesto territorial que resulten del nuevo avalúo efectuado por el Servicio, también al contribuyente de buena fe, se hace imprescindible, como cuestión preliminar, destacar las notas características del impuesto territorial, contenidas en la Ley N° 17.235, que pueden facilitar ese propósito.

Las tasas del impuesto territorial, definidas en el artículo 7 °, se aplican sobre el avalúo de los bienes raíces, avalúo que el propio Servicio determina según las prescripciones del Título III de la misma ley, sin perjuicio que para dicha labor se encuentre autorizado por su artículo 3°, para solicitar la asistencia y cooperación de los municipios y requerir de los propietarios la información de sus propiedades (obligación también contenida en el artículo 28 ).

Este avalúo puede ser modificado por el propio Servicio, por las causales que tipifica el artículo 10 de la ley citada, entre las que nos interesa comentar las de las letras a), b), c) y f), por ser aquellas respecto de las cuales el artículo 13 dispone que el nuevo avalúo regirá desde la misma fecha en que estuvo vigente el avalúo que contenía el error o la omisión.

Ahora bien, la cuidadosa lectura de las tres primeras causales mencionadas -a), b) y c)-, permite concluir con seguridad, que en todas ellas se alude a un error del propio Servicio, o en todo caso, de sus organismos colaboradores para estos efectos, y no del contribuyente. Así es como en las causales a), b) y c) del artículo 10, se trata de errores de transcripción y copia producidos al pasar los avalúos, de los registros o de los fallos de los reclamos de avalúos a los roles de avalúos o contribuciones; de errores de cálculo que pudieren cometerse en las operaciones aritméticas practicadas para determinar tanto la superficie del inmueble, como su avalúo, o su reajuste; y de errores de clasificación, como por ejemplo, atribuir la calidad de regados a terrenos de rulo, o de planos a los de lomaje, de concreto a las construcciones de otro material, etc.

Demostrar lo anterior no resultaba baladí, porque sirve de premisa para, en uso del elemento lógico consagrado en el inciso 1 ° del artículo 21 del Código Civil, interpretar ahora que la conducta tipificada en la letra f ) del artículo 10 de la Ley 17.235, esto es, la omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte, también es una conducta del Servicio y no del contribuyente. Repárese en lo siguiente: sólo puede "omitir al tasar", quien realiza la tasación, esto es, el Servicio. Si el contribuyente no informa al Servicio todos los bienes del predio -cuando ello sea procedente y exigible-, el contribuyente no omite al tasar, sino "omite al informar".

SEXTO: Que, despejado que los errores u omisiones a que aluden las letras a), b), c) y f) del artículo 10 de la Ley 17.235, son todos errores u omisiones que comete el Servicio y no el contribuyente, no viene al caso hacer distinciones sobre la buena o mala fe del contribuyente en conductas ajenas.

Asunto diverso lo constituye la buena o mala fe del contribuyente frente a la omisión de bienes en que incurre el Servicio al tasar, de que trata la causal f) del artículo 10, materia de este recurso y en la cual nos centraremos. Desde luego aludimos aquí a la buena fe subjetiva, esto es, la persuasión o convicción interna o psicológica del contribuyente de encontrarse en una situación jurídica regular, aunque efectivamente no sea así. Como la buena fe se presume (artículos 707 y 1459 del Código Civil), revisemos nada más algunas situaciones en que el contribuyente podría encontrarse de mala fe frente a la omisión de bienes del Servicio, como por ejemplo, si el contribuyente, a requerimiento legal del Servicio, maliciosamente le entrega información incompleta sobre los bienes del predio, o si el contribuyente, al pagar el impuesto, sabe o es positivamente consciente, de que el Servicio ha omitido bienes que incidieron en una errónea tasación y menor monto del impuesto territorial.

SÉPTIMO: Que, como hemos adelantado, debe decidir esta Corte si el efecto retroactivo contemplado en el inciso segundo del artículo 13 de la Ley N° 17.235, comprende únicamente situaciones como las recién reseñadas en las que el contribuyente se encuentra de mala fe frente a la omisión del Servicio, o abarca igualmente al contribuyente de buena fe.

OCTAVO: Que para principiar, y en conformidad al artículo 19 del Código Civil, debe prescindirse del tenor literal de la norma en estudio, inciso 2 ° del artículo 13 precitado, sólo en cuanto no ofrece distinción alguna entre el contribuyente de buena o mala fe, pues no resulta claro e indubitado que su sentido no admita algún tipo de matización en ese aspecto.

Plausible resulta desatender la literalidad de su texto y recurrir a otros elementos de hermenéutica, si se repara que, de no hacer ninguna distinción, como indica la letra de la norma, su efecto retroactivo alcanzará también al contribuyente de buena fe, sentido que no se aviene con lo que constituyen principios predominantes en todas las áreas de nuestro ordenamiento jurídico, incluso en materia tributaria, donde por un lado, la retroactividad es extraordinaria y restringida, mientras que la buena fe es protegida y premiada.

NOVENO: Que el acotado campo de acción de la retroactividad, se debe a su carácter excepcional, que la obliga a ser expresa y de derecho estricto (Squella Agustín . Introducción al Derecho. Santiago, Ed. Jdca., 2ª ed., 2001, p. 334), y tales características pueden observarse en la ordenación de la irretroactividad en nuestro sistema jurídico, la cual, si bien constitucionalmente carente de una regulación general, es recogida en el Código Civil en su artículo 9 °, consagrando un principio general (v. SCS de 30.07.1969, RDJ, tomo 66, 2ª parte, secc. 1ª, p. 154), que también, por cierto, es recepcionado en el artículo 3 ° del Código Tributario .

Y si reparamos en las disposiciones que autorizan a los distintos organismos de la Administración para realizar actuaciones que afecten al administrado, éstas en general limitan sus efectos hacia el futuro, y cuando toleran mirar hacia atrás, siempre la buena fe se erige en un óbice que recorta o modera su alcance. Es así como el artículo 52 de la Ley N° 19.880, que establece las Bases de los Procedimientos Administrativos que rigen los Actos de los Órganos de la Administración del Estado, proscribe el efecto retroactivo de los actos administrativos, salvo cuando produzcan consecuencias favorables para los interesados y no lesionen derechos de terceros. Y si revisamos la materia tributaria, nos encontraremos con idéntico panorama. Así es como el artículo 26 del Código Tributario, restringe el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se ha ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por el Servicio.

Recurrir a estas disposiciones, junto con demostrar que el sentido del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235 no es inequívoco como su letra, permite igualmente afirmar que el elemento sistemático de interpretación que entrega el Código Civil en su artículo 22 inciso 2 °, respalda no comprender al contribuyente de buena fe en aquella disposición.

DÉCIMO: Que a la conclusión anterior también se arriba, de acudirse a la norma de clausura que en materia de interpretación provee el Código Civil en su artículo 24, pues librar al contribuyente de buena fe de los efectos retroactivos del nuevo avalúo, se acomoda, como hemos demostrado, al espíritu general de nuestra legislación en materia de retroactividad y buena fe, y por otra parte, evita una situación que contraría la equidad natural, como lo sería dar idéntico trato a los contribuyentes de buena y mala de frente a la omisión del Servicio.

UNDÉCIMO: Que, a modo de colofón, entre las distintas interpretaciones posibles del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley N° 17.235, esto es, aquella que no distingue entre el contribuyente que actúa de buena o mala fe, como propone el recurrente, y aquella que sí lo hace, como resolverá esta Corte, debe preferirse aquella que no contravenga la prohibición constitucional de establecer tributos manifiestamente injustos (artículo 19 N° 20 , inciso 2 °), injusticia que podría predicarse de aceptar la aplicación retroactiva de un impuesto al contribuyente, como consecuencia de haber omitido la propia Administración, todos los elementos disponibles para su correcta determinación, omisión en la que el administrado no ha tenido participación ni injerencia, y que, en el lapso entre el error y su corrección, ha cumplido de buena fe con su obligación de pagar el tributo que creía acertadamente determinado.

Esta última argumentación ha resultado decisiva y determinante para esta Corte, pues no se desconoce que, en general, el Servicio puede, dentro del término de tres años contado desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago, liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar, en conformidad a las normas del Código Tributario, con absoluta prescindencia de la buena o mala fe del contribuyente.

Es entonces, en las especiales particularidades del proceso de determinación de la base imponible y cobro del impuesto territorial, en el que el contribuyente no suele participar ni incidir, donde reside el quid de la decisión de este recurso.

Si la ley ha preferido adjudicar tal proceso a la Administración, y relegado al contribuyente como un mero observador, debe aquella adoptar todos los resguardos necesarios para evitar omisiones durante ese proceso, de la misma forma que se le exige -y sanciona- al contribuyente en la determinación de la base imponible de los demás impuestos. Si la Administración ignora tales resguardos, o no obstante ellos, omite bienes del predio tasado, resultaría manifiestamente injusto que, no habiéndose encargado al contribuyente la determinación de la base imponible de este impuesto, precisamente por desconfiar de sus capacidades técnicas y objetividad en la tasación, se pretenda ahora que quien en nada contribuyó a la omisión del Servicio, sea la única parte de la obligación tributaria que sufra sus consecuencias. Tal solución, palmariamente contraria a justicia como se ha insistido, supone además que el Estado no asuma ninguna responsabilidad por el error u omisión de uno de sus órganos de la Administración, en contradicción a normas fundamentales en materia de responsabilidad Estatal, como el artículo 4 ° de la Ley N° 18.575, de Bases Generales de la Administración del Estado.

DUODECIMO: Que entonces, la recta interpretación del inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley N° 17.235, no puede sino llevar a concluir que el efecto retroactivo previsto en esa disposición se dirige sólo a los contribuyentes que se hallan de mala fe frente a la omisión de bienes por el Servicio en la tasación del bien raíz.

Con esta decisión no se contraviene el principio de legalidad, o de reserva legal, en materia de tributos, consagrado en los artículos 6 ° , 7 ° , 19 N° 20 , 63 y 65 de la Constitución Política de la República, pues en caso alguno debe entenderse que se ha establecido aquí una exención del pago del impuesto territorial por vía jurisdiccional, nada más, en cumplimiento del principio y mandato de inexcusabilidad consagrado en el inciso 2 ° del artículo 76 de nuestra Carta Fundamental, se ha determinado, a requerimiento de un contribuyente, el correcto alcance que debe darse a una norma, actividad en que reside la esencia de un Tribunal de Casación.

Así, por lo demás, lo ha resuelto esta Corte en los autos Rol N° 8.137-2012, por sentencia de fecha uno de octubre de dos mil trece.

DÉCIMO TERCERO: Que resuelta la interpretación y alcance de la disposición conflictiva, resta ahora vincularla a los hechos establecidos en la instancia. Al respecto, y sin perjuicio de la presunción del artículo 707 del Código Civil, en el considerando décimo quinto del fallo de primera instancia, cuyos fundamentos hizo suyos la sentencia recurrida, se afirma que el contribuyente actúa de buena fe y, en ese orden, habiéndose decidido que el inciso 2 ° del artículo 13 de la Ley 17.235, en relación al artículo 10 letra f ) del mismo texto, sólo alude al contribuyente de mala fe, la no aplicación de dicho precepto al presente caso por la sentencia recurrida se encuentra ajustada a derecho.

DECIMO CUARTO: Que, por todo lo que se ha expuesto y razonado, la conclusión a que arriba esta Corte se traduce en que no se ha producido en el presente caso ningún error de derecho, de tal manera que el recurso de nulidad de fondo entablado no puede prosperar y debe ser desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal de fojas 294, en contra la sentencia de diecisiete de marzo de dos mil diecisiete, que rola a fojas 293.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Dahm.

Nº 18.256-2017 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Lamberto Cisternas R., Manuel Valderrama R., y Jorge Dahm O.

No firman los Ministros Sres. Valderrama y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso y con feriado legal, respectivamente.

1