Santiago, catorce de septiembre de dos mil quince.

Vistos:

En los autos de esta Corte Suprema Rol N° 1.854-2015 sobre reclamo tributario, la reclamada, Dirección Regional Concepción del Servicio de Impuestos Internos, interpuso recurso de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Concepción que confirmó la de primer grado, que a su vez acogió la reclamación deducida por Comercial Lebu Limitada, dejando sin efecto la Resolución N° 588140931412 de 31 de mayo de 2012, que niega devolución pedida en la declaración anual de impuestos del año tributario 2009, al haber agregado en la base imponible un gasto rechazado consistente en el pago de un depósito convenido.

A fojas 593 se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la infracción del artículo 31 inciso 1 ° , 33 N°1 letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 20 del Decreto Ley N° 3500, los artículos 21 del Código Tributario y 19 del Código Civil . Señala que para el análisis del gasto debe estarse a las prescripciones del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que establece los requisitos generales para que sea calificado como necesario, para lo cual es insuficiente el hecho que el convenio de trabajo en que se pactó el depósito convenido sea obligatorio al estar firmado por ambas partes, ya que deben observarse las restantes exigencias señaladas en la disposición citada, que en este caso no se presentan, alterando el régimen de determinación de la renta líquida imponible de primera categoría establecidos en los artículos 29 a 33 de la citada ley . Con ello se infringe, en consecuencia, el artículo 33 N° 1 letra g ) del mismo ordenamiento, que dispone agregar a la renta líquida los desembolsos que no cumplen esas exigencias. Añade que el artículo 20 del Decreto Ley N° 3500 no ha establecido una exención a favor del empleador sino que se refiere a la tributación del trabajador, y en ese sentido el Oficio N° 3007 tampoco releva al ente fiscalizador de revisar el cumplimiento de los requisitos del artículo 31 ya citado. Consecuentemente, indica, se vulneraron los artículos 19 del Código Civil y 21 del Código Tributario en relación con el artículo 31 inciso 1 ° de la Ley de Impuesto a la Renta, que imponen al contribuyente probar los hechos que permiten calificar el gasto como necesario. En este caso, obstan a tal estimación las relaciones familiares de los contratantes, la falta de universalidad en la prestación y la ausencia de vinculación del gasto con las rentas del ejercicio.

En segundo lugar, se reclama la transgresión del artículo 33 inciso 1 ° letra f ) de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 19 del Código Civil, por cuanto se otorgó un valor distinto al tenor literal del artículo 33 que ordena la incorporación a la renta líquida no sólo de los gastos rechazados, sino también de las sumas pagadas a las personas con interés en la sociedad o empresa. La naturaleza del interés, añade, se reguló en la Circular N° 37 de 1995, en cuanto se trata de la relación directa o indirecta que una persona pueda tener con una sociedad o empresa, que denote interés o vinculación patrimonial, económica, comercial o de otra índole, como es el caso.

En el tercer capítulo del arbitrio se denuncia la vulneración del artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 42 N°1 del mismo cuerpo normativo, en cuanto regulan la tributación de los contribuyentes de los impuestos de primera y segunda categoría, estableciendo un sistema que no se caracteriza por un impuesto único que grave el incremento de patrimonio, sino de múltiples tributos que gravan a distintos contribuyentes, que se integran entre sí bajo determinados supuestos legales. Se refiere al argumento de la doble tributación, explicando que si bien se verifica, es procedente, porque se trata de contribuyentes diferentes y hechos gravados distintos.

Finalmente alega el quebrantamiento del artículo 7 del Código del Trabajo, en relación con los artículos 132 inciso 14 ° y 21 del Código Tributario, fundándose en que se han infringido las reglas de valoración de las pruebas, desde que la sentencia no ha explicitado los motivos por los que se desestimaron las probanzas rendidas por la reclamada -que gozan de multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión- para sostener sus cuestionamientos a la calidad de trabajador del beneficiario del depósito convenido y para demostrar su interés en la empresa, dentro de las que menciona el contrato de trabajo, la declaración jurada de remuneraciones, y destaca la falta de información de los testigos de la reclamante. Asevera que se desacató el principio de razón suficiente porque el contrato de trabajo no es bastante para establecer la relación laboral, como también ocurrió con las máximas de la experiencia, ya que los socios tienen vínculos familiares y las funciones del dependiente no justifican las sumas pagadas, pareciendo más bien una mera liberalidad.

Sostiene que, de no haberse aplicado erróneamente las normas citadas se habría concluido que, o no se cumplían los requisitos para aceptar como gasto el depósito convenido, o bien correspondía incorporarlo a la renta líquida porque es un pago efectuado a una persona con interés, con lo que se habría rechazado el reclamo y confirmado la liquidación. Por ello pide que se invalide la sentencia recurrida, se dicte otra de reemplazo que revoque la decisión y confirme la liquidación reclamada, con costas.

Segundo: Que la sentencia recurrida confirmó la de primer grado, señalando en su basamento tercero que según el artículo 9 del Código del Trabajo el contrato de trabajo es consensual, de modo que la ley sólo exige el solo acuerdo de la voluntad de las partes para la formación del negocio jurídico, marco en el cual afirma que el documento acompañado da cuenta de la relación laboral, sin que exista prueba directa en contrario, precisando que la circunstancia de existir estrechos vínculos familiares o societarios no permite inferir que excluyan la realidad contractual contenida y acreditada mediante el instrumento.

Agrega en su considerando quinto que el egreso cuestionado constituye el cumplimiento de una obligación de pago convenida en un contrato válidamente celebrado, tratándose de una estipulación acordada entre empleador y trabajador al amparo del artículo 10 N° 7 del Código del Trabajo, por lo que no se trata de una mera liberalidad. Alude luego, en su fundamento séptimo, que conforme con el Oficio N° 3007 de 1996, el pago del depósito convenido es un gasto necesario en la medida que esté pactado en un contrato o convenio de trabajo, y se dé cumplimiento a los demás requisitos del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, sin que se advierta error en su aplicación en este caso, de lo que desprende que la contribuyente actuó de acuerdo con la normativa vigente.

Finalmente, esa sentencia se refiere a la planificación tributaria en su razonamiento octavo, señalando que la ilicitud concierne únicamente a las acciones evasivas, en las que ha intervenido simulación, falsedad u otro tipo de fraude, lo que en el caso no fue acreditado.

A su turno, el fallo de primer grado que acoge el reclamo deja constancia en su basamento séptimo de los hechos establecidos en la causa, que son los siguientes: a) que la reclamante tiene el giro de supermercados; b) que desembolsó $40.000.000.- para un depósito convenido el 06 de noviembre de 2008; c) que el 17 de noviembre de 2008 se produjo la división de Comercial Lebu Limitada, constituyéndose Comercial Lebu Dos Limitada; d) que mediante Notificación N° 12705 de 22 de diciembre de 2011 se requirió al contribuyente antecedentes respecto al impuesto a la renta; e) que con fecha 16 de enero de 2012 se recabaron los antecedentes en forma parcial; f) que se practicó la Citación N° 1656 de 01 de febrero de 2012; g) que se emitió la Resolución el día 31 de mayo de 2012. Precisa además, en su considerando octavo, que en la fiscalización se cuestionó la necesidad del gasto en el sentido de ser inevitable u obligatorio por su naturaleza y monto, exigiendo que conste en un instrumento colectivo de trabajo, cuyo no es el caso, a lo que agregó que el trabajador tiene una relación familiar con los representantes de la pagadora y es parte del grupo empresarial, y puesto que el beneficio sólo se pactó con él, es un pago voluntario que no cumple con el requisito de universalidad, sino que inserto en el marco de una planificación tributaria con fines elusivos.

Señala luego esa decisión, en lo que interesa al recurso, que la sola existencia de un contrato de trabajo permite considerar al Sr. David Repetto Ijha como un trabajador dependiente, y añade que las vinculaciones familiares, en este caso concreto, no son limitantes para rechazar los desembolsos, y en cuanto al concepto de interés, que la Circular 37 de 1995 no considera a quienes son trabajadores dependientes (fundamentos vigésimo cuarto y vigésimo sexto).

En relación con la calificación del pago, y basándose en el Oficio N° 3.007 de 1996, indica en su motivo vigésimo noveno que debe distinguirse si el depósito convenido es obligatorio o voluntario, puesto que en el primer caso son gastos necesarios cumpliendo con las exigencias del artículo 31 inciso 1 °, y en el segundo, si llevan aparejado el concepto de universalidad y su monto sea regulado bajo parámetros objetivos. En este caso, sostiene en su razonamiento trigésimo segundo que la obligatoriedad de los desembolsos de dinero proviene de la esencia del convenio de trabajo, ya que lo instituido en él es ley para los intervinientes conforme lo prescriben los artículos 1545 y 1438 del Código Civil, y el artículo 7 del Código del Trabajo, precisando que el Oficio citado no exige que se pacte en un convenio colectivo. Esa obligatoriedad, continúa en su basamento trigésimo séptimo, debe interpretarse subsumida en los términos de inevitable y necesario, sin que sea pertinente agregarle más requisitos que los previstos en la ley. A modo de corolario, afirma en su considerando cuadragésimo primero que el convenio de trabajo es de carácter obligatorio, al estar firmado por ambas partes, haciendo presente que la calidad de trabajador no fue reprochada por el Servicio de Impuestos Internos, lo que permite dar por cumplidos los requisitos exigidos por el legislador para otorgar pleno reconocimiento al depósito convenido como un gasto necesario para producir la renta.

Se hace necesario dejar consignado, además, que refiriéndose a la planificación tributaria, sostiene en su fundamento vigésimo octavo que es lícita siempre que se haga con estricto apego legal y sin fraude de ley, de manera que no siempre conlleva a lo ilegal o ilícito, precisando que la elusión no significa que sea una actuación ilegítima. Finalmente, contempla un argumento a mayor abundamiento en su motivo cuadragésimo tercero, ya que en la eventualidad de considerarse el desembolso como un gasto rechazado, tributarían dos veces tales fondos, en impuesto de primera categoría como gasto rechazado y luego con el impuesto de segunda categoría.

Tercero: Que, habiéndose atacado en uno de los capítulos del recurso la determinación de los presupuestos fácticos de la decisión, es que se comenzará con la denunciada infracción de los artículos 132 inciso 14 ° y 21 del Código Tributario . En ese sentido, importa dejar en claro que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio o el establecimiento de unos otros diversos de los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido no es posible, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

También es importante advertir que actualmente en materia tributaria el sistema de valoración imperante es el de la sana crítica contenida en el inciso 14 ° del artículo 132 del Código Tributario, ponderación de las probanzas que bajo este paradigma significa que, como ya se ha afirmado consistentemente por esta Corte, no está permitido a los jueces de instancia que en el análisis de los medios de prueba aportados puedan prescindir de elementos de convicción que están llamados a valorar, de acuerdo a las reglas de la lógica, las máximas de la experiencia y los conocimientos científicos, pues de hacerlo así, desde luego infringen las reglas de la sana crítica (SCS N° 3026-2010, de 25 de agosto 2011). Por otro lado, y desde que se reconoce a los mismos jueces la facultad e imperio para determinar el sustento fáctico de la decisión del caso concreto, no es bastante para dar por establecida una trasgresión de las reglas de valoración de la prueba la sola discrepancia con las conclusiones alcanzadas por aquéllos, sino que se requiere apreciar una motivación alejada ostensiblemente de los antecedentes probatorios del caso, o una estimación de los mismos a tal punto irracional, ilógica o contraria a la experiencia, que llegue a ser insensata (SCS N° 2751-2013, de 31 de diciembre de 2013).

Cuarto: Que, situados en este contexto, es posible advertir que el reclamo formulado en el recurso consiste, más bien, en una discrepancia con el resultado a que arribaron los sentenciadores luego del análisis comparativo de la prueba, sin que se aprecie en las conclusiones alcanzadas una torcida valoración de las evidencias o un ejercicio racional de tal modo insensato que lleve a conclusiones fácticas inaceptables. Adicionalmente, la sentencia deja de manifiesto la apreciación de las pruebas rendidas y los hechos que extrae de ellas, cumpliendo con su deber de fundamentación. De este modo, este capítulo del recurso de casación no podrá prosperar.

Quinto: Que, en consecuencia, ha quedado asentado que los comparecientes del convenio de trabajo escrito en que se acordó el depósito convenido objetado por el Servicio tienen la calidad de empleador y trabajador, cuestión que implica que el marco normativo dentro del cual debe examinarse este egreso es el general establecido en el inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, siendo inaplicable la disposición del ordinal sexto del mismo precepto, puesto que si bien se refiere a gastos emanados de la relación laboral, se aplica únicamente a sueldos, salarios y otras remuneraciones, participaciones y gratificaciones, categorías en las que no se encuadran los depósitos convenidos por sus propias características, y porque conforme con lo previsto en el artículo 20 del Decreto Ley N° 3500, no constituyen remuneración para ningún efecto legal.

En ese contexto, es importante dejar en claro que dichos egresos no están excluidos de la posibilidad de ser analizados por el Servicio de Impuestos Internos en una fiscalización en la que se califique su procedencia como gastos aceptados tributariamente, aun cuando estén pactados en un convenio de trabajo. Ello ocurre, en primer término, porque no existe norma de rango legal que contemple una excepción como la de la especie, y en segundo lugar, porque la jurisprudencia administrativa invocada por los litigantes y a que alude la sentencia recurrida, esto es, el Oficio N° 3.007 de 1996, establece que, estando pactado el depósito convenido en un contrato o convenio por escrito, se acepta como gasto siempre que cumpla con las restantes condiciones impuestas por el artículo 31 inciso 1 ° de la Ley de Impuesto a la Renta. En caso de no verificarse aquéllas, corresponde aplicar lo establecido por el artículo 33 N°1 letra g ) de la ley citada, que previene que se agregarán a la renta líquida, siempre que haya disminuido la renta líquida declarada, entre otras partidas, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 o que se rebajen en exceso de los márgenes permitidos por la ley o la Dirección Regional, en su caso.

Aclarado el estatuto aplicable a los pagos efectuados, resulta importante acudir al tenor del artículo 31 inciso 1 de la ley del ramo, que prescribe "La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio." Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, entonces, y como ha sostenido previamente esta Corte, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como "no deducibles" y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. (SCS Nº 14.771-14, de 19 de mayo de 2015).

Siguiendo en esta línea, el entendimiento del vocablo "necesario" se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).

Sexto: Que, en esas condiciones, resulta posible apreciar que, siendo indiscutido que el gasto ha sido justificado fehacientemente, que corresponde al período en que se está determinando la renta, pertenece al giro de la empresa y no ha sido rebajado como costo directo, la controversia entre las partes se radicó exclusivamente en la necesariedad del gasto. Sobre dicho requerimiento, es posible advertir que la sentencia recurrida reduce el examen a la obligatoriedad del pago, cuestión que es distinta de la necesariedad tributaria de ese egreso, que, como se ha dicho, exige que inevitablemente el contribuyente haya debido incurrir en él para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar.

Este aspecto es aquél que se echa de menos en el pago del depósito convenido. En efecto, se trata de un pago cuantioso realizado con la finalidad de aumentar los fondos de un trabajador destinados a solventar su futura pensión de vejez, conforme con las notas características dadas por el artículo 20 del Decreto Ley N° 3.500, circunstancia que, por sí sola, aleja dicho egreso de tal modo de los fines más inmediatos de la contribuyente y de la obligatoriedad del gasto en cuanto búsqueda de la obtención de la renta, que requiere la aportación de probanzas que permitan ligar la solución de este estipendio con la generación de mayores ingresos por parte de la sociedad reclamante, y que lleven a considerar que se trata de un gasto necesario. Sin embargo, los hechos del proceso, en la forma que han quedado establecidos, sólo logran contextualizar este gasto en cuanto emana del vínculo laboral de la contribuyente con uno de sus trabajadores, y por ende de su obligatoriedad al emanar de un acuerdo pactado por escrito, mas resulta claramente insuficiente para llevar esa obligatoriedad al plano tributario, pues ello requería demostrar su relación con la generación de las rentas de la sociedad. En esas condiciones, y conforme con los hechos del proceso, no resulta posible calificar los pagos por depósito convenido como un gasto necesario para producir la renta.

Séptimo: Que, en esas circunstancias, aparece claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, puesto que al efectuar la calificación del gasto incorporado a la renta líquida imponible a través de la actuación reclamada, no han examinado la totalidad de las exigencias previstas en el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, principalmente su necesariedad, lo que ha llevado a determinar que se trata de un gasto necesario, en circunstancias que no tiene dicha calidad. El yerro detectado tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que se acogiese una reclamación tributaria que debió ser desechada.

En tales condiciones, no resulta necesario analizar los reclamos del arbitrio relativos a la transgresión del artículo 33 inciso 1 ° letra f ) , ni la del artículo 20 en relación con el artículo 42 N°1 , todos de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con la deducción de los pagos efectuados a personas con interés en la empresa y la doble tributación de los depósitos convenidos, desde que lo señalado en el párrafo anterior es suficiente para acoger el recurso de casación en el fondo, tal como se dirá en lo resolutivo.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 767 , 774 , y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 567 por el abogado don Julián Carrasco Poblete, en representación de la VIII Dirección Regional de Concepción del Servicio de Impuestos Internos, en contra de la sentencia de treinta de diciembre de dos mil catorce, escrita de fojas 565 a 566 vuelta, la que se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación, pero sin previa vista.

Se previene que el Ministro Sr. Juica tiene además presente para desestimar la infracción al artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, que dicha norma no constituye una ley reguladora de la prueba, puesto que el legislador ha entregado el escrutinio probatorio en este tipo de procedimientos a la ponderación que con libertad puedan arribar los jueces de la instancia, atributo que no es revisable por la vía de la nulidad sustantiva, aparte que además los conceptos de lógica, experiencia y conocimientos afianzados se obtienen sólo de manera racional y no sobre requisitos o condiciones fijadas a priori por la ley. La desatención a dichos aspectos valorativos que determinan un torcido ejercicio de la razón o sea fruto de irrealidades que deriven en falsedades o inexactitudes, devienen consecuencialmente en ausencia de fundamentos cuya sanción es la nulidad formal, lo que no ocurre en este caso, y que constituye un remedio procesal distinto al promovido por la recurrente.

Acordada con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por rechazar el libelo interpuesto, teniendo únicamente en consideración que la necesariedad del gasto, requisito cuya ausencia determina en este caso que se anule el fallo impugnado, no representa un hecho sobre el cual hubiera debido recaer el debate jurídico producido en la especie. En efecto, aparece del auto de prueba dictado por el juez tributario que se fijaron como hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos, los siguientes:

1.- Carácter aparente, o no, de la obligación de pago de depósitos convenidos. Hechos que configurarían la apariencia.

2.- Supuestos de hecho que configurarían o no, la obligatoriedad del convenio de trabajo cuya copia rola a fojas 2.

3.- Efectividad de ser el receptor de depósitos convenidos, persona titular de interés en la empresa que los pagó. Hechos que configurarían dicho interés.

4.- Efectividad que la parte contribuyente se acogió de buena fe a la interpretación administrativa emanada del Servicio de Impuestos Internos, en los términos indicados en el escrito de reclamación.

En consecuencia, está claro que la necesariedad del gasto no fue un hecho a probar en la litis, de modo que la infracción de determinadas normas jurídicas que denuncia la recurrente, carece de relevancia en lo dispositivo de la decisión, toda vez que el supuesto fáctico que sirve de apoyo a la impugnación del Servicio de Impuestos Internos no pudo ser apreciado en su concurrencia o inconcurrencia por el tribunal ad quem, desde que no fueron llamadas las partes a rendir prueba -y, por tanto, a debatir- sobre ese tópico, lo que conduce, ineludiblemente, a eximir de censura a la sentencia recurrida.

Regístrese.

Redacción del fallo a cargo del abogado integrante Sr. Matus, y la prevención y disidencia, de sus autores.

Rol Nº 1854-15.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., el Fiscal Judicial Sr. Juan Escobar Z. y el abogado integrante Sr. Jean Pierre Matus A.

No firma el Ministro Sr. Dolmestch, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, catorce de septiembre de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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