Santiago, siete de abril de dos mil quince.

Vistos:

En estos autos ingreso rol N° 18.937-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de veintiuno de febrero de dos mil catorce dictada por la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro del Servicio de Impuestos Internos, se rechazó el reclamo interpuesto por los contribuyentes en contra de las Liquidaciones N°s. : a) 1267 y 1268 de 28 de agosto del 2007 en contra de don José Ignacio Aravena Torres; b) 1222, 1223, 1224 y 1225 de 27 de agosto del 2007 en contra de doña María José Aravena Torres; c) 1233, 1234, 1235 y 1236 de 27 de agosto del 2007 en contra de doña Norma Catalina Aravena Torres; d) 1229, 1230, 1231 y 1232 de 27 de agosto del 2007 en contra de doña María Celia del Carmen Torres González; y, e) 1226, 1227 y 1228 de 27 de agosto del 2007 en contra de Carolina del Carmen Aravena Torres, por concepto de Impuesto Global Complementario y Reintegro artículo 97 Ley sobre Impuesto a la Renta.

Apelada esta resolución por los reclamantes, una sala de la Corte de Apelaciones de Santiago la confirmó por sentencia de quince de mayo de dos mil catorce, con declaración que los intereses moratorios que establece el artículo 53 del Código Tributario no se han devengado durante el período comprendido entre el 12 de marzo de 2008 al 10 de febrero de 2014.

Contra esta última decisión, los mismos reclamantes dedujeron recursos de casación en la forma y en el fondo, siendo el primero declarado inadmisible y ordenándose traer en relación el último por decreto de fs. 240.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso interpuesto se denuncia la infracción de los artículos 158 , 174 , 175 , 176 y 182 del Código de Procedimiento Civil, 2, 25, 124, 134 y 138 del Código Tributario, 23 N° 5 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, 21, 33 N° 1 y 54 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , y 7 de la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes.

Explica el recurrente que la sentencia cuestionada incurre en tres órdenes de infracciones legales:

a) Inexistencia de cosa juzgada.

Refiere que el único fundamento y respaldo del fallo impugnado son los dictámenes pronunciados por el mismo Tribunal en los sendos procesos de reclamación de liquidaciones interpuestos por las sociedades Comerciales Veneto Limitada, Comercial Place Pigalle Limitada y Sociedad de Espectáculos Miraflores Limitada, en los que se desestimaron las reclamaciones de esas tres sociedades. Agrega que son las cantidades liquidadas a las sociedades las mismas que se presumen ahora retiradas por sus socios, a prorrata de su participación en el capital y reparto de utilidades.

De esa manera, cuestiona el recurrente, la sentencia considera que por haberse rechazado dichas reclamaciones en contra de las tres sociedades, tal circunstancia basta para dar por aprobadas y confirmar las liquidaciones que sobre la base de las primeras se cursaron a los socios como personas naturales, relevándose el Tribunal a sí mismo del análisis y prueba de los fundamentos de las liquidaciones de estos últimos. Afirma que tal posición debe rechazarse puesto que los tres fallos aludidos son sentencias de primera instancia, las que aún no se encuentran firmes, y aunque causan ejecutoria tal circunstancia no les resta su carácter de provisionales, sujetas a la revisión por los Tribunales Superiores de Justicia en razón de sendos recursos interpuestos en su contra y que se encuentran todavía vigentes.

Luego de la cita del artículo 175 del Código de Procedimiento Civil arguye que si se desea invocar una sentencia declarativa para constituir otros derechos emanados de lo resuelto en ella, ésta debe tener el carácter de ejecutoriada, pues si no lo está no puede producir efectos frente a terceros. En el mismo sentido, si las sentencias que sirven de fundamento al fallo impugnado fueren revocadas en tal caso el Tribunal Tributario no podría modificar éste, por impedirlo los artículos 138 del Código Tributario y 182 del Código de Procedimiento Civil.

En resumen, concluye en esta sección, por el carácter provisional de las sentencias pronunciadas contra las sociedades, ellas no son idóneas para justificar el fallo de esta causa, el que queda de este modo sin el necesario sustento y apoyo, y se altera la autoridad de cosa juzgada establecida en el artículo 175 del Código de Procedimiento Civil.

b) Improcedencia de liquidar a los socios cuando existen reclamaciones pendientes.

En esta sección se arguye que no procedía librar liquidaciones en contra de los reclamantes encontrándose pendientes las emitidas contra las sociedades que integran, por estar éstas reclamadas en tiempo y forma. De ese modo, si el Servicio no liquidó las diferencias de impuestos a los socios en la misma oportunidad que a las sociedades, pudiendo y debiendo hacerlo, está obligado a esperar las resultas de las causas en que se debate si las primeras liquidaciones se mantienen o se anulan, pues no entenderlo así implicaría admitir liquidaciones de liquidaciones que el Código Tributario no autoriza, o que es posible basar nuevas liquidaciones en otras anteriores que por no estar firmes ningún efecto han podido producir, conclusión que reafirmaría el texto de los artículos 25 del Código Tributario y 7 ° de la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes, así como del artículo 134 del Código Tributario, del cual se desprende que para liquidar tributos idénticos al que es materia de las reclamaciones pendientes ha debido existir una resolución o autorización previa por parte del Director del Servicio, lo que constituye un requisito de procedibilidad para haber practicado en este caso liquidaciones contra los socios.

Luego, destaca el recurrente lo inconveniente que es mantener dos o más procesos en que se discute exactamente lo mismo o que se reproduzca varias veces una misma situación, lo que podría dar lugar a decisiones contradictorias o a sentencias que se oponen entre sí, aun cuando emanen directa e inmediatamente de los mismos hechos. Es más, continúa, la sentencia que haya de pronunciarse en una cualquiera de las reclamaciones interpuestas debe producir cosa juzgada en las demás, a condición que esté firme, siendo lo lógico entonces que una misma situación sea fallada por una sola y única sentencia, para no afectar la unidad procesal, que es un principio esencial en todo procedimiento.

c) Improcedencia de liquidar a los socios partidas por concepto del impuesto IVA que se presume retirado:

Señala el impugnante que contra las sociedades que integran los reclamantes se emitieron liquidaciones que tienen como base diferencias de IVA a raíz del rechazo al crédito fiscal utilizado, las que afectan además el Impuesto de Primera Categoría declarado por las sociedades en los años tributarios 2004 y 2005.

Refiere luego que el artículo 23 N°5 del D.L. N° 825 contempla el efecto específico de la pérdida del derecho al crédito fiscal en los casos que trata, sin embargo, los liquidadores invocan la disposición del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para presumir que las mismas partidas liquidadas por ese capítulo a las sociedades deben además presumirse retiradas por los socios en proporción a sus participaciones societarias, lo que infringe el citado artículo 23 N° 5, al dársele un efecto distinto al previsto. Apunta que sería procedente liquidar a los socios únicamente las partidas derivadas de los agregados al Impuesto a la Renta por concepto del Impuesto de Primera Categoría de la sociedad, según lo dispuesto en los artículos 21 , inciso 1 ° , 33 N° 1 y 54 N°1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero no agregar a sus respectivas rentas anuales imponibles declaradas el valor neto e IVA de las facturas cuestionadas ya que tampoco son personalmente contribuyentes de ese tributo.

Finalmente, después de explicar la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, solicita se anule éste, y se dicte la sentencia de reemplazo que legalmente corresponda por la cual se revoca el dictamen de alzada en todas sus partes y en su lugar se declara que se anulan y dejan sin efecto en todas sus partes las liquidaciones reclamadas.

Segundo: Que antes del análisis particular de cada de uno de los capítulos de infracciones que contiene el recurso, cabe observar que en el segundo de ellos se cuestiona la potestad del Servicio para formular liquidaciones contra los socios reclamantes encontrándose pendiente el fallo por sentencia firme y ejecutoriada de los reclamos deducidos contra las liquidaciones emitidas contra las sociedades, mientras que en el tercer capítulo, sin controvertir ahora la potestad del Servicio para emitir las liquidaciones contra los socios, objeta la aplicación de las normas tributarias en que se sostuvieron estas liquidaciones. Esto último importa que mediante el tercer capítulo del arbitrio el recurrente admite lo que en el anterior niega, esto es, la potestad para emitir las liquidaciones contra los socios, planteando de ese modo motivos de nulidad incompatibles y, por tanto, alternativos, contexto que impide a esta Corte abocarse adecuadamente a su conocimiento, pues implicaría que el recurrente deja a estos jueces de casación decidir qué fundamentos de la nulidad perseguida entre aquellos excluyentes debe ser resuelto primero, escenario procesal incompatible tratándose de un recurso extraordinario y de derecho estricto como el que se analiza.

Similar situación se presenta entre el primer y segundo capítulo del arbitrio, pues en éste se impugna la potestad del Servicio para librar las liquidaciones contra los socios y en aquél, sin cuestionar dicha potestad, se controvierte que el fallo que desestima el reclamo contra dichas liquidaciones se haya fundado exclusivamente en sentencias anteriores sin fuerza de cosa juzgada, con lo cual en el primer capítulo no se cuestiona la validez de las liquidaciones -como se hace en el segundo- sino los fundamentos de que se vale el sentenciador para confirmarlas, lo que constituyen igualmente motivaciones incompatibles y excluyentes.

Sin perjuicio que las razones antes anotadas son ya suficientes para desestimar el arbitrio deducido en su totalidad, no está demás conocer cada uno de los capítulos que lo sustentan.

Tercero: Que en el primer capítulo del recurso se alega, en síntesis, la inexistencia de cosa juzgada respecto de las sentencias que rechazaron los reclamos interpuestos por las sociedades contra las liquidaciones de las cuales derivan las que afectan a sus socios, motivo por el cual dichas sentencias no son idóneas para justificar el fallo de esta causa, el que queda de este modo sin el necesario sustento y apoyo .

Al respecto, el juez de primer grado señaló en el motivo 5° de su fallo, que los reclamantes reiteran los mismos argumentos esgrimidos en los reclamos de liquidaciones presentados por cada una las sociedades que componen, los cuales, junto a las pruebas pertinentes presentadas en su oportunidad procesal ya fueron atendidos a cabalidad por el tribunal, por lo que se estará a lo resuelto al respecto en cada una de las sentencias recaídas en las reclamaciones de cada una de dichas sociedades. Agrega en el basamento 10° que los agregados practicados en las liquidaciones a cada uno de los cinco socios, provienen de los mismos agregados practicados en las efectuadas a cada una de las tres sociedades, de acuerdo a los porcentajes que cada uno de los socios tiene en dos o tres de ellas, y que en las liquidaciones practicadas a cada uno de los reclamantes, se insertaron los mismos antecedentes y conceptos que dieron origen a las liquidaciones practicadas a las sociedades, a saber: que los motivos por los cuales se le rechazaron los costos y gastos a las sociedades provenientes de la utilización indebida de costos sustentados en facturas ideológicamente falsas y/o fuera del rango de timbraje autorizado por el Servicio. Además en el razonamiento 15° expresó que las liquidaciones practicadas a las tres sociedades fueron reclamadas separadamente en su oportunidad, reclamos que a la fecha de la sentencia de primer grado se encuentran totalmente resueltas por el Tribunal por sentencias de 27 de enero de 2014 -una de ellas- y 14 de febrero de 2014 -las otras dos-.

Cuarto: Que como se observa de las consideraciones arriba reproducidas, el magistrado a quo alude a las sentencias dictadas contra las sociedades a que pertenecen los socios, no para sostener el efecto de cosa juzgada respecto a la materia debatida en estos autos, sino en atención a que en los reclamos de los socios se impugnan los fundamentos de las liquidaciones que se emitieron contra las sociedades, asunto que no puede ser conocido y resuelto en este juicio. De ese modo, al expresar el sentenciador que se estará a lo resuelto al respecto en cada una de las sentencias recaídas en las reclamaciones de cada una de dichas sociedades , simplemente aclara que las razones por las cuales se confirmaron las liquidaciones contra las sociedades por diferencias de IVA e Impuesto de Primera Categoría por el rechazo de crédito IVA y de costos y gastos, deben buscarse en las sentencias en que se resolvieron precisamente los reclamos contra dichas liquidaciones, decisiones que los magistrados de la instancia efectivamente no podían desconocer, pero no porque ellas acarrearan efecto de cosa juzgada en esta causa, sino sencillamente porque dichas diferencias no fueron el objeto de las liquidaciones reclamadas en estos autos, debiendo por tanto limitarse, como acertadamente hicieron, a decidir sobre la impugnación de las diferencias por el Impuesto Global Complementario -y consecuencialmente Reintegro del Artículo 97 de la Ley sobre Impuesto a la Renta-, que sí fue materia de la discusión en esta litis.

Es por lo anterior que el fundamento jurídico de la decisión recurrida no se halla en el efecto de cosa juzgada de las sentencias pronunciadas anteriormente contra las sociedades que integran los reclamantes de autos, sino, como se aclara en los motivos 10° y 11° del fallo del a quo, en las liquidaciones emitidas contra las sociedades en las cuales se liquidan diferencias en razón del rechazo de gastos, los que, conforme prescriben los artículos 21 , inciso 1 ° , 33 N° 1 , y 54 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, deben incrementar la renta bruta global del Impuesto Global Complementario.

Así las cosas, y sin perjuicio de lo expuesto en el basamento segundo at supra, este primer capítulo del arbitrio debe ser desestimado.

Quinto: Que en el segundo capítulo del recurso se postula, en resumen, que el Servicio debe liquidar conjuntamente a la sociedad y a sus socios cuando se trate -como en la especie- de liquidaciones por Impuesto de Primera Categoría -a la sociedad- e Impuesto Global Complementario -a los socios-, este último en los casos de retiro presunto del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en relación a los artículos 33 N° 1 y 54 N° 1 del mismo texto y, de no hacerlo, debe esperar a que se encuentre firme la sentencia que rechaza el reclamo contra las liquidaciones emitidas contra la sociedad.

Para hacerse cargo del planteamiento del recurrente debe tenerse a la vista que el artículo 21 , inciso 1 ° , de la Ley sobre Impuesto a la Renta dispone -en lo que aquí interesa- que las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad -como corresponde a las sociedades de que son dueños los reclamantes-, deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33 °, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo. El artículo 33 N° 1 letra g ) del mismo texto legal, por su parte, señala que se agregarán a la renta líquida, siempre que hayan disminuido la renta líquida declarada, las cantidades cuya deducción no autoriza el artículo 31 -que trata los gastos que pueden deducirse de la renta bruta al determinar la base imponible del Impuesto de Primera Categoría- y, por último, el artículo 54 N° 1 dispone que la renta bruta global del Impuesto Global Complementario comprende las cantidades percibidas o retiradas por el contribuyente que correspondan a las rentas imponibles determinadas de acuerdo con las normas de los impuestos de primera y segunda categoría.

Sexto: Que de las disposiciones legales antes mencionadas se colige que sólo una vez que se rechacen los gastos a la sociedad producto de la conclusión del proceso administrativo de fiscalización, auditoría y liquidación del Impuesto de Primera Categoría, será posible liquidar las diferencias del Impuesto Global Complementario que corresponde a sus socios por los retiros presuntos equivalentes a esos gastos rechazados a las sociedades, sin que resulte factible, como insinúa el recurrente, llevar adelante procedimientos de auditoría y liquidación paralelos para la sociedad y sus socios en la materia en estudio, ni tampoco, como también se propone, que el Servicio aguarde para liquidar diferencias de impuestos a los socios, hasta el fallo por sentencia firme y ejecutoriada de los reclamos contra las liquidaciones practicadas a las sociedades, pues el artículo 200 del Código Tributario dispone que los plazos de prescripción se cuentan desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago y, en el caso sub judice, conforme a las normas recién aludidas, los gastos rechazados debían incluirse en la renta bruta global del Impuesto Global Complementario de los años tributarios 2004 y 2005, por mandato del citado artículo 54 N° 1 . De esa manera, a la época en que habrían quedado firmes las sentencias que rechazaron los reclamos contra las liquidaciones practicadas contra las sociedades, entre los años 2014 y 2015 según los documentos invocados por el representante del Servicio durante la vista de la causa -y no cuestionados por su contraparte-, la acción para perseguir el cobro de los tributos a los socios se encontraría ya prescrita, demostrándose con ello la inviabilidad del planteamiento.

Séptimo: Que lo que se viene afirmando no importa desconocer el carácter provisional de las liquidaciones que contempla el artículo 25 del Código Tributario invocado por el recurrente, el que sólo tiene por objeto autorizar al Servicio a emitir nuevas liquidaciones por conceptos o partidas comprendidos en las primeras mientras no se cumplan los plazos de prescripción, a diferencia de aquellas que el mismo precepto citado considera como definitivas. Asimismo, las diferencias determinadas en las liquidaciones contra las sociedades no constituyen para el Servicio meras expectativas de aquellas a que alude el artículo 7 ° de la Ley sobre Efectos Retroactivos de las Leyes -como se afirma en el arbitrio-, pues como acto administrativo, las liquidaciones gozan de una presunción de legalidad y de imperio frente a sus destinatarios, cuya exigibilidad además ha sido especialmente reglada en el artículo 24 del Código Tributario, el que autoriza el giro de las diferencias que determinan aun antes de la ejecutoriedad del fallo que desestima el reclamo deducido en contra de las respectivas liquidaciones.

En cuanto a la supuesta infracción del artículo 134 del Código Tributario, esta norma alude a nuevas liquidaciones que se practiquen en relación al mismo impuesto que hubiere dado origen a la reclamación , situación que no tiene relación con el caso de autos, pues los tributos cuyas diferencias se determinaron en las liquidaciones practicadas a las sociedades corresponden a Impuesto de Primera Categoría e IVA, mientras que los que son materia de las liquidaciones que afectan a los reclamantes corresponden a Impuesto Global Complementario.

De esa manera, y sin perjuicio de lo expuesto en el basamento segundo at supra, este segundo capítulo del arbitrio también será desestimado.

Octavo: Que en el tercer capítulo del recurso se arguye, en síntesis, la improcedencia de liquidar a los socios partidas por concepto del impuesto IVA que se presume retirado, señalando al efecto que las diferencias de IVA a raíz del rechazo al crédito fiscal utilizado por las sociedades no pueden considerarse retiradas en conformidad al artículo 21 de la Ley de Impuesto a La Renta, por infringir ello el artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, al dársele a esta norma un efecto distinto al que ella prevé.

Sobre esta materia la sentencia de primera instancia explicó, en su motivo 13°, que en los antecedentes de cada una de las liquidaciones practicadas a cada uno de los socios, se hace presente, a cada uno de lo socios, que las diferencias determinadas en la auditoría a las sociedades, se entienden retiradas por cada uno de ellos, retiros que involucran la totalidad de desembolsos efectuados al pagar el valor total de cada una de las facturas (neto e IVA), de conformidad a los artículos 21 y 54 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, siendo esas diferencias adicionadas a la base imponible declarada en el Global Complementario de cada uno de los socios, de acuerdo a su porcentaje de participación en cada una de las sociedades. En el razonamiento 14° precisa que los desembolsos, presumidos como retiros por la norma legal indicada, hay que asociarlos con los movimientos efectuados en las cuentas caja o banco de las empresas para pagar las facturas calificadas de falsas, pago que se materializa abonando en dichas cuentas el monto total de cada factura emitida por cada proveedor, monto que es un todo en sí mismo que, según el contribuyente, corresponde a valores netos de los bienes o servicios, más el IVA, pero respecto de los cuales en el respectivo proceso no se comprobó la efectividad y legalidad, no estando en discusión que el desembolsó existió. En efecto, al pagarse una factura como un todo , al asentarse el importe total de la factura, éste, consecuentemente, disminuyó la cuenta de activo caja, o banco, por un solo todo desembolsado en favor del presunto proveedor. Ahora bien, en la especie, al determinar el Servicio que se trató de un pago indebido, por corresponder éste a un desembolso relacionado con una operación inexistente, hecho que no fue revertido en el proceso, ya que en éste no se probó la efectividad material de la operación, a pesar de haberse abierto un término probatorio al efecto, todo ese pago, o todo ese desembolso deberá presumirse como retiro, de acuerdo a la normativa del artículo 21 , complementado por el artículo 54 , ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Noveno: Que lo antes expuesto evidencia que el recurrente pasa por alto lo establecido en el basamento 14° del fallo de primer grado, ya que las sociedades registraron como gasto en las cuentas ya aludidas tanto el valor de los bienes y servicios como las sumas correspondientes al crédito fiscal, consignados en las facturas emitidas por operaciones que no se realizaron, reduciendo indebidamente con ello la base imponible del Impuesto de Primera Categoría. Al haberse rechazado dicho gasto -tanto por el valor de los bienes y servicios como por el crédito fiscal-, de conformidad a los artículos 21 , 33 N° 1 letra g ) y 54 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, dicha suma total debe considerarse como retirada y pasa a formar parte de la renta bruta global del Impuesto Global Complementario.

Al así entenderlo los jueces de las instancias no han dado un alcance impropio al artículo 23 N° 5 del D.L. N° 825, pues la pérdida del crédito fiscal que trata esta disposición sólo impide que se reduzca indebidamente el débito fiscal, y no tiene relación con el rechazo, como gasto, de la suma equivalente a ese crédito fiscal si además disminuyó -como ocurrió en la especie- la renta líquida declarada del Impuesto de Primera Categoría y, consecuencialmente, como correctamente lo decidieron los jueces de las instancias, debe ser considerado como retiro presunto por expresa disposición de las normas anteriormente mencionadas.

Por tanto, y sin perjuicio de lo expuesto en el basamento segundo at supra, este último capítulo del recurso tampoco podrá prosperar.

Décimo: Que todo lo que se ha venido razonando lleva a esta Corte a concluir que no se han cometido en la sentencia impugnada los errores denunciados y, en definitiva, que el arbitrio en estudio debe ser desestimado.

Por estas consideraciones y de acuerdo, además, a lo dispuesto en los artículos 767 , 772 y siguientes del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en el primer otrosí de fs. 223 por las partes reclamantes en contra de la sentencia de quince de mayo de dos mil catorce, escrita a fs. 220 y ss, dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Hugo Dolmestch U.

Rol N° 18.937-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C. y Lamberto Cisternas R.

No firma el Ministro Sr. Brito, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con permiso.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a siete de abril de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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