Santiago, catorce de septiembre de dos mil diecisiete.

Vistos:

En estos autos Rol N° 19.462-2016 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación deducido por Feria de Osorno S. A, se dictó sentencia el veintisiete de agosto de dos mil quince, que rola a fojas 115 y siguientes, en virtud de la cual se rechazó el reclamo deducido, confirmando la Resolución Exenta N° 1805 de 24 de abril de 2014, sin imponer condena en costas al contribuyente por haber tenido motivo plausible para litigar.

Esta decisión fue apelada por la parte reclamante a fojas 132 y la Corte de Apelaciones de Puerto Montt, con fecha dieciséis de febrero de dos mil dieciséis, la confirmó, por resolución de fojas 244.

A fojas 245 y siguientes, don Fuadt Abuid Abusleme, en representación de Feria de Osorno S.A., dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 277.

Considerando:

PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se ataca la sentencia que se dictó en el procedimiento de reclamo indicado en lo expositivo, que ajustó el resultado tributario de su representada, reduciendo la pérdida declarada por haberse efectuado ciertas deducciones en contravención a la normativa aplicable, conclusión a la que -sostiene- se llega cometiendo errores de derecho. Señala como antecedente de su arbitrio, que el directorio de la empresa percibe remuneración de componente mixto, integrada por dieta por asistencia a las sesiones, participación igual al 5% de la utilidad neta final de cada ejercicio y, en el caso que el director desempeñe funciones distintas a la de su cargo, honorarios por ellas. En el caso en estudio, su parte determinó para el año tributario 2013 una utilidad del ejercicio de $2.486.141.405, de modo que el 5% de asignación a distribuir entre los directores correspondió a $124.307.070, suma que se les pagó y que se dedujo como gasto en la determinación del ejercicio.

La deducción detallada precedentemente fue cuestionada, señalando que ella no constituiría un gasto necesario para producir renta, porque estaría determinado por las fluctuaciones patrimoniales de inversiones que generan utilidades exentas de impuesto de primera categoría, por lo que los ingresos tendrían tal carácter y los gastos asociados no pueden considerarse como necesarios para producir la renta.

Tal decisión resulta errada, toda vez que ella ha sido adoptada en base a una falsa aplicación del artículo 31 inciso 1 ° de la Ley de Impuesto a la Renta. Expresa que las normas sobre determinación de la renta líquida imponible no imponen la necesidad de una correlación entre ingreso afecto a impuestos y gastos aceptados para efectos tributarios, detallando a continuación los preceptos aplicables, artículos 28, 30 y 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, que otorgan un sentido amplio a las voces ingreso , costo y gasto , sin vincularlos con la producción de ingresos tributables, lo que estima coherente con la definición del término renta , contenida en el artículo 2 número 1 de la Ley de Impuesto a la Renta que comprende todas las utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y en general todos los incrementos de patrimonio.

Asi, entonces, el hecho que la reclamante obtenga un determinado porcentaje de ingresos exentos o no gravados no debe llevar al interprete a concluir que los gastos destinados a la producción de dicho ingreso no pueden ser deducidos de la determinación de su renta, ya que ello implicaría que se permite al intérprete crear requisitos que la ley tributaria no contempla.

Como segundo apartado, indica que en la sentencia atacada se interpreta equivocadamente el artículo 33 N° 1 letra e ) en relación con los artículos 33 N° 2 y 39 N° 1 , todos de la Ley de Impuesto a la Renta, al concluir los jueces del fondo que la remuneración del Directorio de la reclamante no debe admitirse como gasto necesario para producir renta, por haber recibido su parte casi exclusivamente rentas que el sentenciador califica como exentas, impugnando la calificación que se realiza del carácter de dichas rentas, señalando que ellas son rentas tributables en otras sociedades, y están o han estado afectas al impuesto de primera categoría. Por lo anterior, es equivocado sostener que la circunstancia que los repartos de utilidades y dividendos sean rentas exentas signifique que no puedan deducirse los gastos asociados a ellas de la renta bruta, dado que no serían necesarios para producir la renta.

Por lo anterior, en este caso la interpretación que se efectúa del artículo 31 inciso 1 ° de la Ley de Impuesto a la Renta, añade dos requisitos no contenidos en la norma: que los ingresos respecto de los cuales pretende hacerse valer una deducción de gastos sean ingresos afectos a impuestos, y en segundo lugar, que estos ingresos se graven en manos del mismo contribuyente que pretende efectuar la deducción de los gastos asociados a ellos, ya que la ley no lo señala.

Por último, denuncia en esta parte que lo resuelto infringe el artículo 31 inciso 3 ° N° 6 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que la norma citada autoriza expresamente la deducción de sueldos, salarios y otras remuneraciones, cumpliéndose ciertas condiciones. Por ello, la situación descrita está resuelta especialmente y a dicha norma ha debido sujetarse la decisión.

Como segundo capítulo del recurso, sostiene que en autos se ha infringido el artículo 17 Nº 8 de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con el artículo 41 Nº 13, 9, 2 y 1 y el artículo 41 Nº 13 inciso 4º de la Ley de Impuesto a la Renta vigente en la época que señala, al desestimar la forma en que su representada determinó el costo tributario de ciertas acciones enajenadas en el año 2012, en el marco de una operación que generó parte de la pérdida declarada en tal periodo, ya que erradamente se ha rebajado de dicho costo las utilidades acumuladas en la empresa, lo que resultó en una disminución de más de 50% del costo de dichas acciones, resultando utilidad para su parte y no pérdida, como se había consignado en su declaración de impuesto a la renta. La infracción que se acusa se produce porque se ha aplicado al caso lo dispuesto en el artículo 41 Nº 13 inciso 4º de la Ley de Impuesto a la Renta en circunstancias que tal norma no resultaba aplicable, porque es el inciso 3º de la misma el que debió considerarse en la decisión. Como argumento adicional señala que la ley unificó, después de las operaciones discutidas en autos, las reglas para la determinación del costo de adquisición de acciones y derechos sociales, eliminando las diferencias en el tratamiento de acciones y derechos sociales, siendo una de ellas que las acciones emitidas en los procesos de transformación debían seguir el tratamiento contemplado para casos particulares en el inciso 3º del Nº 13 del artículo 41 y no en el 4º.

Denuncia también en esta parte la contravención formal del artículo 26 del Código Tributario en relación con los artículos 41 Nº 13, 9, 2 y 1 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que su parte se ajustó de buena fe a una determinada interpretación de leyes tributarias sustentada por el Servicio de Impuestos Internos y al resolver como se ha hecho, el tribunal ha prescindido totalmente de dicha disposición que lo obligaba a hacer aplicación de los criterios legales contenidos en la jurisprudencia administrativa que regulaba el costo de adquisición de acciones de la época, conforme al cual su parte no se equivocó al aplicar al caso la norma del artículo 41 Nº 1, a la que hace referencia el Nº 2, a la que a su vez se refiere el Nº 9, y conforme a las cuales la valorización patrimonial de la empresa se demuestra a través de la diferencia entre activo y pasivo, debidamente ajustado en la proporción que el enajenante participa de su propiedad, con prescindencia de lo dispuesto en el artículo 41 Nº 13 inciso 4º de la Ley de Impuesto a la Renta.

Por último, señala que lo resuelto infringe el artículo 132 inciso 14º del Código Tributario, ya que la sana crítica obliga al juez a fallar conforme la razón, encontrándose impedido de emitir fallos infundados o contradictorios. En la especie, los jueces del fondo han incurrido en contradicciones al establecer que ciertas utilidades podían incrementar el capital de una determinada sociedad sin necesidad de que lo anterior se reflejara en una capitalización formal, esto es, una modificación de los estatutos, y luego sin dar mayores fundamentos, resolvió que lo anterior no procedía en este caso particular.

Termina describiendo la influencia de estos errores en lo dispositivo del fallo, señalando que de no haber incurrido en ellos, se habría aceptado la tesis de su parte, por lo que solicita se anule la sentencia atacada y, en la de reemplazo que se dicte, se acoja el reclamo presentado.

SEGUNDO: Que los jueces de segunda instancia hicieron suya la sentencia de primer grado que estableció como presupuestos de lo decidido los siguientes:

1.- Que durante el ejercicio comercial 2012 la sociedad comercial Feria de Osorno S.A. pagó a su directorio por concepto de participación en las utilidades de la empresa, que ascendieron a la suma de $2.486.141.405.-, la cantidad de $124.307.070.- cifra que representa el 5% de dichas utilidades a las que otorgó el tratamiento tributario de gasto necesario para producir renta, conforme el artículo 31 Nº 6 de la Ley de Impuesto a la Renta.

2.- Que el 89,3% de los ingresos del actor durante el año comercial 2012 corresponde a dineros provenientes de empresas relacionadas con la actora, lo que significa que, en ese mismo porcentaje, las rentas obtenidas por la contribuyente corresponden a rentas exentas, mientras que sólo el 10% restante proviene de la explotación de su propio giro.

3.- Que con fecha 13 de agosto de 1982 se constituyó la sociedad Remates Feria Osorno Limitada . En la escritura social otorgada al efecto, se estipuló que el capital social ascendía a la suma de $6.000.000.- de los cuales Feria de Osorno S.A. aportó un 96%, equivalente a la suma de $5.770.000.- Posteriormente, con fecha 27 de junio de 2012, se transformó esta sociedad en una sociedad por acciones, bajo la razón social Remates Feria Osorno SpA. En la escritura de transformación se estipuló que en virtud de una modificación social anterior - de 15 de diciembre de 1999- los únicos socios de la sociedad transformada eran Feria de Osorno S.A. con un 96% de participación y Feria Ganaderos Osorno S.A., con el 4% restante.

4.- Que en la escritura de transformación de la sociedad Remates Feria Osorno SpA se deja igualmente establecido que el fondo de revalorización del capital alcanzó al 31 de diciembre de 2011 a la suma de $86.886.421, conforme al cual el capital actualizado de la sociedad a la fecha de su transformación ascendía a la suma de $92.886.421.-

5.- Que al día 27 de junio de 2012, fecha de la transformación, Remates Feria Osorno Limitada mantenía utilidades acumuladas pendientes de tributación, las que fueron reconocidas dentro del valor total de la inversión en dicha sociedad por la contribuyente Feria de Osorno S.A. en su contabilidad, en la suma de $229.825.980.- Del análisis de la correspondiente escritura de transformación , se concluye que no fue intención de los contratantes el proceder a la capitalización de ninguna otra suma de dinero.

6.- Que con fecha 29 de junio de 2012, se realizó la venta de las acciones de Remates Feria Osorno SpA a la sociedad Feria Ganaderos Osorno S.A., donde se dejó constancia que la actora era dueña de 960 acciones sobre un total de 1000 y que, para efectos del contrato entre las partes, el valor unitario de cada acción de Remates Feria Osorno SpA se valorizaba de común acuerdo en la suma de $234.847,875 pesos, que se tradujo en que el precio final de venta fue de $225.453.000.-

7.- Que como consecuencia de lo anterior el actor soportó un costo financiero por la venta de dicha sociedad a su relacionada Feria Ganaderos Osorno S.A. por la suma de $229.825.980.- al cual debe deducirse la suma de $225.453.000.- equivalentes al precio de la transacción. En consecuencia, dicha operación arrojó una pérdida financiera ascendente a $4.372.980.-

8.- Que el contribuyente declaró pérdida tributaria en el formulario 22 del año tributario 2013 por la suma de $337.895.426.- y crédito Impuesto primera categoría por concepto de pagos provisionales por utilidades absorbidas por la suma de $50.818.814.- con una devolución final solicitada por $47.650.361.-, lo que dio origen al procedimiento de fiscalización, requerimiento de antecedentes y su entrega, siendo considerados insuficientes por la autoridad administrativa que rechazó las partidas correspondientes a Remuneraciones al Directorio y Ajuste por concepto de diferencia entre costo financiero y tributario de acciones enajenadas . Por ello, el Servicio de Impuestos Internos agregó a la renta líquida imponible del año tributario 2013, el valor de estas partidas, disminuyendo la devolución solicitada a la suma de $11.858.105.- y rechazando el saldo de $35.792.256.-, lo que fue modificado al acoger la reposición administrativa presentada por la contribuyente, concediendo al interesado la suma de $1.995.128.-, que debe descontarse de la suma originalmente rechazada.

TERCERO: Que sobre la base de los referidos presupuestos, los jueces del grado rechazaron el reclamo deducido. En cuanto al primer punto debatido, señalaron que el análisis del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta en su conjunto los lleva a concluir que la determinación del Servicio de Impuestos Internos debe ser ratificada ya que para que proceda la deducción de un gasto como necesario, todas las partidas a deducir indicadas especialmente en los numerales de dicha norma deben cumplir con el requisito general de ser necesarios para producirla , que emana de su inciso 1º, interpretación que tiene un amplio reconocimiento jurisprudencial. En consecuencia, como conforme la norma citada sólo son tributariamente admisibles para la determinación del impuesto aquellos gastos que han sido necesario a para producir rentas afectas - y no rentas exentas- lo que no acontece en el caso de marras respecto del 89,3% de las rentas de la demandante, ha sido ajustada a derecho la determinación del Servicio de Impuestos Internos que, conforme el artículo 33 Nº 1 letra e ) de la Ley de Impuesto a la Renta consideró tales ítems como gastos rechazados, y los agregó a la renta líquida imponible, atendida su calidad de gasto o desembolso imputable a ingresos no reputados rentas o rentas exentas.

En cuanto al segundo capítulo de la reclamación, la sentencia atacada ratifica lo resuelto en primera instancia, concluyendo que la valoración financiera de los derechos sociales de la empresa transformada, Remates Feria Osorno SpA, efectuada por el actor no puede ser cuestionada, pero ello no tiene incidencia en las normas especiales tributarias que gobiernan el caso, el artículo 41 Nº 13 de la Ley de Impuesto a la Renta, que en su inciso 4º establece una serie de pasos que no admiten la tesis del reclamante en orden a que las utilidades acumuladas de una empresa, que corresponden a una cuenta de patrimonio, deben ser consideradas en la determinación del capital propio, y con ello pasan a formar parte del costo tributario de la inversión, sino que ellas deben ser descontadas atendido que su tributación está pendiente, asilándose para así sostenerlo, en la 3ª regla contenida en el artículo 41 Nº 13 inciso 4º de la ley citada, y que si bien debe ser complementada por lo dispuesto en el artículo 41 Nº 1 y 2, la interpretación de estos dos últimos preceptos ha de serlo a la luz de la citada regla 3ª del Nº 13 del artículo 41.

CUARTO: Que analizando el primer apartado del recurso, es necesario para su acertada resolución tener en cuenta que el artículo 31 inciso 1 ° de la ley del ramo, prescribe que La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.

Dicho precepto desarrolla luego una serie de casos excepcionales, en que los gastos no son aceptados por la ley, o bien se admiten cumpliendo con ciertas condiciones adicionales a las que contempla la regla general. De la disposición que precede, entonces, y como ha sostenido previamente esta Corte, es posible colegir los siguientes requisitos para la determinación de la renta líquida en casos como el que se analiza, en lo referido a los gastos cuya deducción se pretende: a) que correspondan a desembolsos pagados o adeudados; b) que se encuentren respaldados o justificados fehacientemente con la documentación correspondiente a fin de probar su naturaleza, necesidad, efectividad y monto; c) que correspondan al período en que se está determinando la renta; d) que pertenezcan al giro de la empresa, negocio o actividad; e) que no se trate de gastos que la ley declare como ¿no deducibles¿ y f) que no se encuentren rebajados como costo directo de acuerdo al artículo 30 de la Ley de Impuesto a la Renta. (SCS Nº 14.771-14, de 19 de mayo de 2015).

Siguiendo en esta línea, el entendimiento del vocablo necesario se corresponde, entonces, con la significación que le ha atribuido esta Corte, conforme su tenor gramatical, cual es la de aquellos desembolsos en los que inevitablemente ha debido incurrir el contribuyente para generar la renta líquida imponible que se pretende determinar, relacionados directamente con su ejercicio o giro y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios para el fin social. (SCS N° 11.359-2014, de 30 de diciembre de 2014).

QUINTO: Que la regla que contiene el inciso 4º de la misma norma agrega a lo ya descrito: Especialmente procederá la deducción de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio:

Nº 6 Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestación de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representación. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a los trabajadores se aceptarán como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada trabajador en proporción a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, así como en relación a la antigüedad, cargas de familia u otras normas de carácter general y uniforme aplicables a todos los trabajadores de la empresa.

SEXTO: Que de acuerdo al tenor literal de la norma transcrita, aparece como acertada la comprensión que de ella hacen los jueces del fondo, al señalar que los casos especialmente contemplados en los numerales de dicha ley han de pasar por el cedazo general descrito en su inciso 1º. En tales condiciones, resulta insuficiente para los fines previstos que un determinado desembolso sea de aquellos que contemplan sus numerales, si no superan el test que impone la norma general, conclusión que es además concordante con lo que esta Corte ha sostenido previamente, al resolver que el gasto no se imputa a cualquier utilidad, sino a las que determinaron la renta bruta porque la ley parte de la base que el gasto siempre debe acceder a un ingreso que efectivamente tribute (SCS N° 25.727-14, de tres de diciembre de dos mil quince), hipótesis que los hechos de la causa expresamente excluyen.

SEPTIMO:  Que por lo expresado, considerando que conforme lo dispone el artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta, la renta líquida de los contribuyentes que alude el artículo 30 se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo antes citado, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio, resulta procedente el cuestionamiento formulado por la autoridad tributaria y que el tribunal ha ratificado.

OCTAVO: Que de acuerdo a lo expresado, resulta claro que los jueces del grado no sólo han respetado el tenor literal de las disposiciones sustantivas que se han denunciado como presuntamente conculcadas, así como las referidas a la interpretación de las leyes que gobiernan su trabajo, ya que el estipendio cuestionado ha sido acertadamente rechazado como gasto.

NOVENO: Que, en relación al segundo apartado de impugnación, cabe tener en cuenta que en la especie no se ha producido la falsa aplicación de la norma contenida en el inciso 4º del artículo 41 Nº 13 de la Ley de Impuesto a la Renta al caso en análisis, tanto porque ella es efectivamente la que dirime el caso postulado, como porque a ella la propia reclamante ha sujetado su caso, como aparece claramente del reclamo que dio origen a estos antecedentes.

De esta manera, siendo lo gravitante en la aplicación de la norma en discusión y su correcta interrelación con los numerales 9, 1 y 2 del mismo artículo 41, la distinción que acertadamente destacan los jueces del fondo, referida a la circunstancia de haber tributado o no las utilidades acumuladas cuya existencia no ha sido debatida en autos, este tribunal sólo puede expresar que comparte la aplicación que tales sentenciadores han hecho de la disposición en comento, detalladamente descrita en el motivo Sexto de la sentencia que la Corte de Apelaciones ha hecho suya, la que excluye la tesis del recurrente formulada en su impugnación, por lo que sólo resta ratificar lo obrado por el ente fiscalizador, por las razones dadas en primera instancia.

DÉCIMO: Que por su parte, el segundo grupo de errores de derecho señalado en el recurso tampoco podrá ser atendido al formar parte de una defensa que no fue esgrimida en autos. En efecto, si bien el reclamo cita en apoyo de su pretensión los pronunciamientos administrativos invocados ahora, en la oportunidad procesal pertinente no solicitó se declarara lo que ahora pretende, como es el derecho que a su parte asistía asilado en los pronunciamientos previos del Servicio de Impuestos Internos, siendo insuficiente su formulación por vía de apelación.

UNDÉCIMO: Que sin perjuicio que la consideración procesal que precede es suficiente para desestimar el capítulo correspondiente, cabe tener en cuenta que en autos el Servicio de Impuestos Internos ha discutido la pertinencia de los referidos pronunciamientos en la situación en análisis, argumento que los tribunales de instancia han zanjado precisando el sentido de las normas aplicables a la situación tributaria del reclamante de la forma que se ha expuesto, de manera que no puede existir error de derecho al omitir su consideración.

DUODECIMO: Que por último, el capítulo por el cual se denuncia la infracción de las leyes reguladoras de la prueba no podrá ser atendido toda vez que el hecho cuyo incorrecto análisis se objeta, guarda directa y acertada correspondencia con la conclusión jurídica que se cuestiona, conforme se ha expresado precedentemente.

En tales condiciones, al haberse concluido la correcta aplicación de la norma decisoria de la litis, sobre la base de los presupuestos de hecho asentados en autos, no es posible admitir la infracción de las normas que permitieron su establecimiento, por lo que el recurso será íntegramente desechado.

En conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

Que se rechaza el recurso de casación en el fondo interpuesto en lo principal de fojas 245, por don Fuadt Farid Abuid Abusleme, en representación de Feria de Osorno S.A., contra la sentencia de dieciséis de febrero de dos mil dieciséis, de fojas 244.

Regístrese y devuélvase, con su agregado.

Redacción a cargo del abogado integrante señor Matus.

Rol Nº 19.462-16.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., Jorge Dahm O., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus A.

No firma el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ausente.

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