Santiago, tres de febrero de dos mil veintiséis.

Vistos:

En estos autos RIT GR-08-00105-2016 caratulados ¿Sociedad Huertos de Collipulli S.A con Servicio de Impuestos Internos IX DR Temuco¿ en procedimiento general de reclamaciones, el dieciocho de mayo de dos mil dieciocho se dictó sentencia de primera instancia que acogió en parte el reclamo del contribuyente en relación con la partida B de las liquidaciones cuestionadas relativa a determinados proveedores, por lo que se dejó sin efecto, en esa parte las deducciones al crédito fiscal y como consecuencia de ello, también se acogió parcialmente el reclamo de la partida E sobre devolución IVA exportador para lo cual se ordenó al Servicio de Impuestos Internos recalcular el reintegro de dichas devoluciones. En lo demás, el reclamo fue desechado.

Ambas partes apelaron de la mencionada sentencia y se rindió prueba en segunda instancia, por el contribuyente.

La Corte de Apelaciones de Temuco por sentencia de doce de julio de dos mil diecinueve, declaró inadmisible la prueba presentada en segunda instancia y, enseguida, confirmó el fallo de primer grado.

En contra de este último pronunciamiento el Servicio de Impuestos Internos recurrió de casación en el fondo y la reclamante de casación en la forma y en el fondo.

El recurso de nulidad formal presentado por la parte reclamante fue declarado inadmisible y se trajo los autos en relación para conocer de los restantes recursos de casación.

Considerando:

Primero: Para una mejor comprensión de lo que debe resolverse, conviene precisar que la IX Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos el 18 de marzo de 2016 emitió las Liquidaciones N° 1 al 15 respecto de la contribuyente Sociedad Huertos Collipulli S.A., mediante las cuales determinó diferencias por impuesto al valor agregado (IVA) en distintos períodos tributarios de los años 2013, 2014 y 2015, además, de reintegro de devolución por IVA exportador por la suma de $1.919.288.233, más reajustes, intereses y multas.

De las distintas partidas que comprendieron las liquidaciones, la contribuyente reclamó las siguientes: Partida A, sobre rechazo a crédito fiscal del IVA relacionado con el arrendamiento de automóviles, station wagon y similares; Partida B, concerniente a la procedencia del crédito fiscal IVA proveniente de facturas de proveedores e impugnados por el Servicio por no cumplir los requisitos legales; Partida D, relativa a la procedencia del crédito fiscal IVA relacionada con facturas de proveedores por servicio de fletes y Partida E, relativa a la procedencia de las devoluciones de crédito fiscal del IVA por exportaciones.

I. En cuanto al recurso de casación en el fondo deducido por el Servicio de Impuestos Internos Segundo: El Servicio de Impuestos Internos plantea que la sentencia impugnada incurrió en vicios de casación sustancial que desarrolla en dos capítulos.

Tercero: El primer capítulo se refiere a la vulneración del artículo 23 N° 1 y 5 , inciso tercero , letra d ) , de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios en relación con los artículos 21 y 24 del Decreto Ley N° 830 , del año 1974 , sobre Código Tributario, pues afirma que la sentencia se equivoca al reconocer a la contribuyente su derecho a crédito fiscal, en la parte que acogió el reclamo, pues no se acreditó en el juicio que haya habido operaciones que cumplan las características señaladas, de manera que mal puede otorgarse derecho a un supuesto crédito inexistente. Afirma que las sociedades, a cuyo nombre se encuentran emitidas las facturas, no tienen la calidad de vendedores porque nunca se acreditó el traspaso de bienes o la prestación o utilización de algún servicio, por lo que el dinero que señala la reclamante que recargó y enteró en arcas fiscales proveniente de dichas sociedades, no fue ni pudo ser a título de débito fiscal, lo que, por ende, no da derecho a utilizar un crédito fiscal que no es tal. Esgrime que, cuando la sentencia afirma que su parte no controvirtió la efectividad material de las operaciones incurre en un error interpretativo, pues se confunden las impugnaciones efectuadas, con la forma de subsanar o salvar dichas impugnaciones por parte de los contribuyentes de IVA, con el fin de poder tener, pese a aquellas, derecho al crédito fiscal. Añade que en la Citación N° 5 de 18 de noviembre de 2015, solicitó expresamente la acreditación de la existencia material de las operaciones, lo que reiteró al contestar el reclamo y al apelar en contra de la decisión de primera instancia, sin que la reclamante haya aportado antecedente probatorio alguno para demostrar la verdad de sus declaraciones y la efectividad de las operaciones que deben servir para el cálculo del impuesto.

En cuanto a la vulneración del artículo 21 del Código Tributario, sostiene que conforme a esta norma para que se anule o modifique la liquidación o reliquidación, el contribuyente debe desvirtuar, con pruebas suficientes, las impugnaciones del Servicio, de conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero, cuestión que no se ha verificado en autos, dado que no presentó antecedentes idóneos.

Finalmente, sostiene que se infringe el artículo 24 del Código Tributario por las circunstancias ya relatadas, lo que implica que el Servicio debe practicar una liquidación en la cual se deja constancia de las partidas no comprendidas en la declaración del contribuyente, tal como lo hizo. De seguir el razonamiento del fallo, no debió haberse practicado una liquidación siendo que la norma es imperativa al señalar que el Servicio debe liquidar en el evento de encontrar diferencias de impuestos, como fue en el caso de autos.

Cuarto: El segundo capítulo de casación se refiere a la vulneración a los artículos 1 ; 2 N°s 1 y 2; 3 inciso primero; 4 inciso primero; 5 inciso primero; 9 letra a); 10; 14; 15 inciso 1 ° y 20 incisos primero y segundo del Decreto Ley N° 825 de 1974 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Afirma que estos errores se producen por cuanto no se logró probar en ninguna de las instancias del juicio la efectividad material de las operaciones contenidas en las facturas cuestionadas en las liquidaciones.

Indica que para efectos de determinar si la contribuyente puede hacer uso o no del crédito fiscal, es requisito básico que se haya producido el hecho gravado descrito en el Decreto Ley N° 825 que regula la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Sostiene que del conjunto de normas citadas resulta evidente que, para los efectos de la aplicación de esta ley y del impuesto, deben concurrir todos los supuestos descritos en las normas, esto es, que se haya producido una venta de algún bien corporal mueble o se haya prestado o utilizado un servicio, lo cual, a lo menos, resulta controvertible cuando en el considerando Trigésimo de la sentencia de primera instancia se señaló que no consta en las actas de recepción de documentos, indicados en el considerando vigésimo quinto, que la reclamante haya acompañado planilla con detalle de los productos que contengan un registro de existencias, con el fin de correlacionar los productos recibidos con los efectivamente exportados . Así concluye que no puede sostenerse bajo ningún punto de vista que la contribuyente pueda tener derecho a rebajar un crédito fiscal, si no se ha producido venta ni prestado servicio alguno, que haga procedente tal rebaja. En este orden de ideas, agrega que mal puede rebajarse un crédito fiscal si no se ha generado un débito fiscal que sea su fundamento.

Añade que la sola circunstancia de que, los supuestos vendedores o prestadores de servicios, hayan enterado en arcas fiscales, dineros bajo el rótulo de débitos fiscales , no genera la consecuencia necesaria de que la contribuyente pueda utilizar dichos dineros, bajo el concepto de créditos fiscales, por la simple y sencilla razón de que, al no haberse acreditado la existencia de una venta o una prestación de servicio, no se generó o no se activó el mecanismo consagrado en el Decreto Ley N° 825 de 1974.

Quinto: Al explicar cómo los yerros denunciados han influido substancialmente en lo dispositivo de la sentencia, postula que de haberse aplicado correctamente las disposiciones legales que se mencionan infringidas, el fallo impugnado debió necesariamente haber concluido que este Servicio había rechazado correctamente los créditos fiscales impugnados y, por ende, se encontraban correctamente determinadas las diferencias de impuestos consignadas en las liquidaciones reclamadas, por cuanto no se produjeron operaciones que hagan procedente la aplicación del IVA. De esta forma, como no hubo venta ni prestación de servicios, no se generó un débito fiscal y, en consecuencia, no era procedente la utilización de un crédito fiscal que nunca existió. Agrega que no es óbice a lo anterior, el hecho de que el supuesto proveedor haya recargado y enterado en arcas fiscales dineros por concepto de débitos fiscales , ya que, según lo explicado, nunca se acreditó la generación de una operación gravada con IVA, por lo que dichos dineros no pueden ser catalogados como impuestos.

Solicita, en definitiva, que se acoja el recurso de casación, se anule la sentencia recurrida y se dicte una sentencia de reemplazo que revoque la sentencia apelada y rechace totalmente el reclamo dejando a firme las liquidaciones.

Sexto: Como se sabe el recurso de casación en el fondo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, procede cuando la sentencia se ha dictado con infracción de ley y esta infracción influye substancialmente en lo dispositivo de ella; se trata, además, de un recurso de derecho estricto en tanto exige el respeto de los hechos fijados por el tribunal de la instancia, los cuales resultan inamovibles para la Corte de casación a menos que se denuncie y compruebe la vulneración de las leyes reguladoras de la prueba.

Séptimo: Son hechos de la causa, por haberlos establecido el tribunal, en la instancia respectiva, y en lo que interesa a lo planteado a través del recurso de casación que se analiza, los siguientes:

a) ¿ (¿) resulta establecido que no existe objeción del ente fiscalizador en cuanto a la inexistencia de las operaciones efectuadas por la reclamante o que las facturas de venta recibidas por la reclamante o las facturas de compra emitidas por ésta sean falsas o no fidedignas, si no que el reparo del Servicio de Impuestos Internos apunta a que dichos documentos tributarios no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, no teniendo derecho en consecuencia al crédito fiscal¿¿ (Considerando 26° sentencia de primera instancia, confirmada en alzada).

b) ¿(¿) no se encuentra en discusión que dichas operaciones se realizaron¿¿ (considerando 28° de primera instancia)

a) ¿(¿) en la contestación del traslado conferido al Servicio de fojas 47 y siguientes, el reproche se refirió no a un cuestionamiento de la efectividad del recargo y entero del impuesto, si no a que las referidas facturas no cumplían con los requisitos establecidos por la ley.¿ (considerando octavo, del fallo de segunda instancia).

Octavo: Sobre la base de tales hechos la sentencia se limitó a determinar si la contribuyente cumplió con las exigencias para aplicar lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825, esto es, acreditar que el impuesto fue recargado y enterado efectivamente en arcas fiscales y concluyó que sí se demostró respecto de ciertas facturas y proveedores que detalló.

Noveno: Como puede observarse la sentencia asentó que no había objeción sobre la existencia de las operaciones efectuadas por la reclamante y esa circunstancia fáctica es inalterable en esta sede.

Es más, el Servicio de Impuestos Internos reconoce que el fallo establece este hecho, pero dice que constituye un error interpretativo. De esta forma, la única manera de alterar esta circunstancia fáctica es a través de la denuncia de la vulneración de las denominadas leyes reguladoras de la prueba, mecanismo que no fue utilizado por el recurrente fiscal impidiéndose así la alteración de tales hechos.

Décimo: En cuanto al argumento relacionado con el contenido del considerando trigésimo del fallo de primer grado -confirmado por la sentencia impugnada-, al referir que la contribuyente no habría rendido prueba para acreditar la cantidad de productos y/o mercadería recibida en su planta ni planillas con detalle de productos que contengan registros de existencias para colacionar los recibidos con los que efectivamente se exportaron, cuestión que llevaría a concluir -en concepto del Servicio- que no se probó la efectividad de las operaciones, cabe señalar que, para entender el contexto en que se da ese argumento, debe precisarse que la sentencia comienza el análisis de la cuestión debatida a partir del considerando 25°.

En efecto, en dicho considerando 25°, el tribunal señala que si bien en los escritos las partes parecen discutir sobre el momento en que se debe entender devengado el impuesto, se agrega que al examinar las liquidaciones en forma detallada se advierte que no hacen referencia a guías de despachos no facturadas o facturas que se hayan emitido fuera de plazo legal, pues lo que se objeta derechamente -vuelve a decir- es el cumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en la emisión de las facturas que se individualizan en la Partida B, al tenor de lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 , inciso primero , de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios.

Por ello es que en el considerando 29° se describen cuáles son los requisitos que deben contener las facturas detallándose las exigencias legales y reglamentarias, para luego concluir en el considerando 30° que no se cumplieron tales requisitos y con ese propósito se narran sus falencias, y enseguida se comienza a analizar si se verifica la excepción del artículo 23 N° 5 , inciso cuarto de la ley citada, conforme a la cual pese al incumplimiento detectado es posible hacer uso del crédito fiscal de que se trata, cuestión que le permitió acoger en parte el reclamo respecto de aquellas facturas de proveedores en las que se demostró la procedencia de la mencionada excepción, esto es, que no obstante que las facturas no cumplían los requisitos que la ley impone el impuesto fue recargado y enterado en arcas fiscales.

Undécimo: En consecuencia, debe descartarse el yerro al que alude el Servicio de Impuestos Internos en este primer capítulo de casación pues los errores de derecho que denuncia se construyen en contra de los hechos de la causa establecidos por la judicatura.

Por la misma razón debe descartarse la vulneración a los artículos 21 y 24 del Código Tributario, pues la contribuyente no necesitaba probar la efectividad de las operaciones por cuanto se estableció que dicha circunstancia no fue objetada por el Servicio y que las liquidaciones practicadas surgen de la objeción a los requisitos legales o reglamentarios en la emisión de las facturas.

Duodécimo: En relación con el segundo capítulo de casación, al igual que el primero se construye contra los hechos claramente establecidos en las instancias respectivas, en cuanto se asentó, como ya se dijo, la efectividad de las operaciones y siendo así todas las alegaciones del Servicio de Impuestos en cuanto a que no se habría generado el hecho gravado que permite hacer uso del crédito fiscal respecto de las facturas en las que se acogió el reclamo de la contribuyente, deben ser descartadas.

Décimo tercero: De acuerdo con lo razonado previamente, el recurso del Servicio de Impuestos Internos no puede tener éxito pues el soporte fáctico de la decisión cuestionada lo impide, sin que esta Corte pueda modificar los hechos pues no se denunció la violación de las leyes reguladoras de la prueba.

II. En cuanto al recurso de casación en el fondo de la parte reclamante Décimo cuarto: La contribuyente Sociedad Huertos de Collipulli S. A sostiene que la sentencia impugnada incurrió en vicios relacionados con las normas reguladoras de la prueba y que ello trae como consecuencia la vulneración de normas sustantivas en relación con el crédito fiscal y la devolución de IVA exportador.

En primer término, afirma que se infringe el artículo 132 inciso doce del Código Tributario, al declarar inadmisible la prueba documental acompañada ante la Corte de Apelaciones, no obstante tratarse de un medio probatorio permitido por la ley, que ha sido incorporado al juicio con las formalidades legales, y que ha sido excluida por la aplicación errónea de la norma citada, la que resulta improcedente para este caso, y con lo cual se priva a la reclamante del derecho a la prueba.

Añade que la documental rendida se refiere a los contribuyentes vendedores que emitieron las facturas de venta que sustentan el crédito fiscal utilizado por la Sociedad Huertos Collipulli S.A., que el Servicio objetó porque no cumplen los requisitos legales y reglamentarios. Explica que dicha prueba acreditaba que esos vendedores, emisores de las facturas objetadas, las contabilizaron regularmente en sus libros, declararon y pagaron el tributo correspondiente, con lo que, no obstante, la objeción del ente fiscalizador, el derecho al crédito fiscal se mantuvo por aplicación de lo que dispone el artículo 23 Nº 5 inciso penúltimo del Decreto Ley 825 . Esgrime que la sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero acogió parcialmente la reclamación de la contribuyente, fundado, precisamente, en la prueba documental que sobre ese mismo aspecto se le rindió. Aduce que como consecuencia de infringir las normas reguladoras de la prueba al rechazar un medio probatorio que debió admitirse, se infringió la norma sustantiva del artículo 23 Nº 5 en su inciso penúltimo del Decreto Ley 825, que reconoce el derecho al crédito fiscal a los contribuyentes, cuando se acredita que el impuesto que soportaron en sus adquisiciones fue declarado y enterado en arcas fiscales.

En segundo lugar, acusa que se infringió las normas reguladoras de la prueba al alterar el peso de la prueba. Refiere que el artículo 21 del Código Tributario no establece que la carga de la prueba en materia tributaria recaiga exclusivamente en los contribuyentes, sino que sólo dispone que éstos deben cumplir con sus obligaciones tributarias accesorias de llevar libros de contabilidad y demás antecedentes que la ley exija o le sean necesarios. De modo que el deber del contribuyente es colaborar con la Administración en la formación y producción de los medios de prueba para la reconstrucción del hecho jurídico tributario. Sostiene que la interpretación tradicional es contraria a la equidad y a la justicia, cita doctrina y jurisprudencia y concluye que, de existir eventuales defectos en las facturas dubitadas, debieron ser acreditados por el Servicio, sin embargo, este omitió indicar cuáles son los requisitos que no se cumplieron en la emisión de estos documentos.

Así en los casos de las facturas de compra que su parte emitió y en los que actuó como agente retenedor por haberlo dispuesto el mismo Servicio, conforme con el artículo 3 del Decreto Ley N°825, no se sabe cuáles requisitos legales o reglamentarios no fueron cumplidos, afirma que sí cumplió con las exigencias que correspondían, que enteró los impuestos en arcas fiscales en los períodos y momentos correspondientes por lo que no existe razón para desconocer el crédito fiscal que retuvo, declaró y pagó.

Respecto de las facturas de venta que acreditan sus adquisiciones y que fueron emitidas por sus proveedores, las obligaciones o reproches a la forma de facturar, las dudas expuestas, los registros y demás procedimientos que se exigen no son vinculantes para la sociedad reclamante y deben ser hechas a quien tenía la obligación de emitirlas y no al comprador o adquirente, para quien la ley no señala requisitos.

En cuanto a las facturas de exportación dice que se emitieron y dan cuenta de la realidad de estas operaciones en términos que no ha merecido reparos de la fiscalizadora. Explica que las compras de productos exportados son efectivas, que no hubo cuestionamiento a la cantidad exportada y la efectividad de esas ventas.

Considera que los reproches que el Servicio efectuó para justificar el rechazo del crédito fiscal, no han sido probados por el ente fiscalizador, y al poner de cargo de la contribuyente la totalidad de la obligación probatoria, no sólo respecto de la verdad de sus declaraciones conforme a los antecedentes que son necesarios u obligatorios para ella, sino que también aquellas que se requieran para desvirtuar las imputaciones del Servicio, infringe las normas reguladoras de la prueba del modo que se ha señalado.

Agrega que la aludida transgresión llevó a que se vulnerara el artículo 23 inciso primero N º 1 del Decreto Ley 825, que establece el derecho al crédito fiscal, que debió aplicarse al caso y reconocer el emanado de las facturas de arrendamiento de vehículos, porque corresponde a gastos de tipo general efectivamente realizados, que resultan necesarios para producir la renta, y no determinar diferencia alguna por tal concepto. Añade que esta norma establece el derecho al crédito en el caso de los gastos de tipo general que sean necesarios para producir la renta. Dice que el crédito invocado no emana de importaciones, arriendo con o sin opción de compra (leasing), ni de la adquisición de un automóvil, station - wagon y similares, sino que, al arriendo de un vehículo de transporte, necesario, ocasional, principalmente camionetas, para desarrollar los procesos económicos que constituyen el objeto social.

Se infringe también, en su concepto, el artículo 23 Nº 4 del Decreto Ley 825 al negar el derecho al crédito fiscal por esta causa, en circunstancias que no resulta aplicable al presente caso.

Se vulnera además el artículo 23 Nº 5 inciso doce , del Decreto Ley 825 al rechazar las facturas de compra emitidas por la sociedad reclamante, en cumplimiento de su obligación de retener y pagar el impuesto que establece el artículo 3º inciso tercero del Decreto Ley citado . Tales facturas de compra se rechazan en su totalidad, invocándose como causa el que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios.

Alude a las guías de despacho emitidas por el traslado de mercaderías, y dice que su emisión obedeció a lo dispuesto en el artículo 55 inciso final del Decreto Ley N° 825 y su no emisión implica una infracción tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 97 N° 17 del Código Tributario, por lo que no es admisible que el crédito fiscal se rechace porque las facturas no contienen las guías de despacho emitidas, puesto que no existe obligación de hacerlo e indica que las guías de despacho que se incluyen en las facturas son aquellas que se emiten para postergar la facturación a una fecha posterior a la entrega material y siempre que correspondan a ventas o hechos que la ley equipara a una venta. Señala que las demás exigencias que la sentencia requiere no tienen sentido y relevancia porque se ha reconocido que las operaciones son reales, que las facturas son verdaderas y que cumplen los requisitos legales que se han detallado.

Señala como otra manifestación de la desigualdad probatoria la circunstancia de haber rechazado el reclamo de veintinueve proveedores expresamente individualizados y respecto de quienes el Servicio pudo hacer la misma comprobación, recurriendo a la información que obra en su base de datos del sistema informático en la consulta de la situación tributaria de terceros, e indica que ni el fallo ni el Servicio sostuvo que esos contribuyentes sean inconcurrentes, que no declaren sus impuestos, o que no hayan autorizado sus documentos tributarios, por lo que debió aplicarse el artículo 23 N° 5 inciso cuarto del Decreto Ley N° 825 respecto de todos los contribuyentes que emitieron facturas a la sociedad.

Finalmente, en cuanto a la devolución de IVA exportador, sostuvo que las solicitudes de devolución fueron fundadas y respaldadas con la documentación requerida por el Servicio sin objeciones de ninguna naturaleza, por lo que no se justifica ordenar su reintegro, e indica que la falta de justificación de estas diferencias importa una infracción porque los actos administrativos deben ser fundados de acuerdo con los artículos 11 y 16 de la Ley N° 19.880 . Añade que no procede la revocación ni invalidación de dichos actos, conforme con los artículos 53 y 61 de la ley citada.

Décimo quinto: La contribuyente explica la influencia que los vicios denunciados tienen en lo resolutivo de la sentencia impugnada y expresa que de haber aplicado correctamente las normas que se denuncian vulneradas, debió concluirse necesariamente lo contrario, esto es, que la Sociedad Huertos Collipulli S.A., tiene derecho a la totalidad del crédito fiscal soportado en las facturas que acreditan la adquisición de los bienes exportados y los servicios utilizados en el proceso de exportación, realizado para los productores que le han efectuado la venta de sus productos, para destinarlos a la venta en el extranjero.

De no ser por los errores en que se incurre, la decisión debió ser la contraria, esto es, acoger íntegramente el reclamo, dejar sin efecto la totalidad de las liquidaciones, porque los fundamentos invocados para el rechazo del crédito fiscal no tienen justificación.

Décimo sexto: En relación con el recurso de la contribuyente, son hechos de la causa, por así haberlos establecido la judicatura, los siguientes:

a) Huertos Collipulli S.A. es una sociedad anónima cerrada, constituida mediante escritura pública de fecha 10 de julio de 1992, cuyo objeto social es la prestación de servicios de especialidades de hortifruticultivos, asesoría técnica, económica y comercial en la materia; venta, distribución, importación y/o exportación de la materia prima, insumos o elementos afines, incluyendo la realización de estudios y otros trabajos relacionados y toda clase de negocios relacionados con el agro, la producción frutícola; compra, venta y exportación de la producción sea propia o ajena de servicios de embalaje, packing y de asesoría a productores; actuar como comisionista o mandatario para la venta y comercio de productos agrarios, toda clase de inversiones en bienes muebles, inmuebles, administrar y percibir sus frutos o rentas, y en general cualquier otro negocio relacionado con la agricultura, la producción, transformación y comercialización de sus productos que los socios acuerden.

b) La reclamante registra ante el Servicio de Impuestos Internos el giro de otros servicios agrícolas y elaboración de aceites y grasas de origen vegetal y es contribuyente del Impuesto a las Ventas y Servicios e Impuesto a la Renta de Primera Categoría, según da cuenta la cartilla del sistema de información integrada del contribuyente (SIIC).

c) Dentro del giro de la empresa no se encuentra el arrendamiento de vehículos. No existe constancia en autos de que la reclamante haya solicitado la autorización al Director del Servicio de Impuestos Internos para poder deducir dichos gastos de su renta líquida imponible, tampoco ha demostrado con pruebas suficientes que el arrendamiento de dichos vehículos haya generado utilidades o los mismos se hubiesen utilizado en actividades propias del giro de la sociedad.

d) En la Citación N° 5, en el acápite IV.- sobre requerimiento de antecedentes, se le solicita ¿¿presentar órdenes de compra, guías de despacho, planillas detalladas (fecha, N°, cantidad, precio unitario, Rut, etc.) donde correlacione las guías de despacho con las facturas de estos proveedores, especificando claramente precio y cantidad, planillas detalladas de los productos vendidos y exportados, kardex de existencias, etc¿¿. Sin embargo, consta en las actas de recepción de documentos que se adjuntan en la carpeta de auditoría que la reclamante no acompañó en la etapa administrativa, como tampoco en autos, el kardex de existencias y no correlacionó cada una de las guías de despacho recibidas con las facturas de sus proveedores y con las facturas de compra, a pesar de haberlo declarado en este sentido la testigo de la reclamante doña Jeannete Ramírez Sandoval.

e) No se encuentra en discusión que dichas operaciones se realizaron.

f) La prueba rendida por la reclamante es insuficiente para acreditar la cantidad de productos y/o mercadería recibida en su planta, ya que los siete archivadores con documentación detallada en el considerando vigésimo tercero, contienen facturas que consignan las glosas ¿liquidación temporada¿ o ¿ajustes de precios¿, entre otras, adjuntándose a cada factura un detalle de la venta de dichos productos al extranjero, sin correlacionar dichas facturas con las guías de despacho emitidas por los proveedores para respaldar el traslado de las especies. De igual forma, no consta en las actas de recepción de documentos, indicadas en el considerando vigésimo quinto, que la reclamante haya acompañado planilla con detalle de los productos que contengan un registro de existencias, con el fin de correlacionar los productos recibidos con los efectivamente exportados.

g) En relación a las facturas de compra números 4, 14, 40, 758, 797, 798, 825, 826, 841, 902, 903, 927 y 942, emitidas por la reclamante a Agrícola Forestal La Aurora Limitada, de la documentación aportada no fue posible establecer que dichas facturas se encuentran debidamente registradas, ya que se acompaña una fotocopia que aparentemente corresponde a un libro de compras y ventas pero no se puede comprobar que se trate del registro auxiliar del vendedor, motivo por el cual no es posible determinar que el débito fiscal correspondiente al 5% del IVA no retenido se encuentre incorporado en el respectivo formulario 29. Una situación parecida se presenta respecto de las facturas correspondientes a los veintinueve proveedores restantes, respecto de los cuales la actora no acompañó ningún antecedente contable o comprobante del entero del impuesto en arcas fiscales.

h) Los servicios de fletes debatidos en autos no son prestados directamente por la reclamante y, además, ésta tampoco cuenta con el giro de transporte de carga dentro de sus actividades. La reclamante no acreditó fehacientemente en estos autos que los mismos montos que pagó a la empresa transportista fueron los que rebajó o cobró en las liquidaciones de temporada a sus proveedores, por cuanto en la documentación acompañada en el archivador N° 7, ya mencionado, no correlaciona cada una de las facturas recibidas de las empresas transportistas con las que le emite posteriormente al productor o proveedor de la fruta, no siendo equivalentes, además, los montos por débito y crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado que se consignan en cada una de las temporadas y en cada uno de los períodos tributarios liquidados.

i) Respecto de los documentos acompañados en segunda instancia se estableció que en caso alguno la contribuyente ofreció una prueba para justificar no haber podido disponerlos en el momento en que se le efectúo la Citación Nº 5 con fecha 18 de noviembre de 2015, mientras que, en cambio, sí acompañó dicha documentación respecto de otras operaciones efectuadas con otros contribuyentes.

Sobre la base de tales hechos, el tribunal concluyó que la reclamante no logró acreditar la procedencia de la utilización del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al arrendamiento de vehículos, por lo cual se estiman procedentes los agregados por este concepto contenidos en la Partida A) de las liquidaciones reclamadas. Que se probó en el transcurso del proceso la procedencia parcial del uso del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a las facturas emitidas por las operaciones efectuadas con los proveedores Sociedad Agrícola La Selva Limitada, Agrícola Frutícola Maranello Limitada, Sociedad Agrícola Forestal la Aurora Limitada, Explotaciones Agrícolas Meynet Hermanos Limitada, Sociedad Agrícola Taitamito S.A. y Agrícola y Ganadera El Mirador Limitada, estimándose que respecto de las demás facturas de los proveedores procede mantener el rechazo del crédito fiscal que se ha efectuado en las liquidaciones reclamadas, por cuanto no se acreditó por parte de la actora que dichas facturas cumplan con los requisitos legales y reglamentarios, ni que proceda a su respecto la aplicación de la norma excepcional respecto del uso del crédito fiscal que se contiene en el inciso cuarto del artículo 23 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios . La reclamante no demostró la procedencia de la utilización del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al servicio de fletes prestado desde los proveedores de frutas hacia la Sociedad Huertos Collipulli S.A., por lo cual se estiman procedentes los agregados por este concepto contenidos en la Partida D) de las liquidaciones reclamadas. De igual forma, se concluyó que son improcedentes las alegaciones relativas a la supuesta infracción en que incurrió el Servicio al dejar sin efecto en las liquidaciones impugnadas las devoluciones de IVA exportador previamente autorizadas, por cuanto las diferencias de impuestos que originan los reintegros de los reembolsos efectuados fueron determinadas en un proceso normal de auditoría tributaria en el cual se aplicaron las normas tributarias pertinentes, las que deben aplicarse preferentemente a aquellas generales que regulan los procedimientos administrativos. Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 132 inciso doce del Código Tributario, se resolvió que no era procedente tener por acompañados los documentos que la contribuyente adjuntó en segunda instancia, declarándose dicha prueba inadmisible.

Décimo séptimo: En relación con el primer vicio de casación dirigido a atacar la inadmisibilidad probatoria de la documental acompañada en segunda instancia, cabe señalar que el inciso doce del artículo 132 del Código Tributario, vigente a la época establecía que ¿No serán admisibles aquellos antecedentes que, teniendo relación directa con las operaciones fiscalizadas, hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio al reclamante en la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del plazo del inciso segundo de dicho artículo. El reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo señalado, por causas que no le hayan sido imputables, incluyendo el caso de haber solicitado al Servicio prórroga del plazo original para contestar la referida citación y ella no fue concedida o lo fue por un plazo inferior al solicitado.¿.

La norma aludida requiere, entonces, que los antecedentes que se pretenden excluir tengan relación directa con las operaciones fiscalizadas, que hayan sido solicitados determinada y específicamente por el Servicio de Impuestos Internos en la citación para fiscalización y que el reclamante disponga de tales antecedentes, y que no los haya presentado en forma íntegra dentro del plazo, en consecuencia, sólo dándose estos supuestos opera esta sanción procesal.

De la lectura de la sentencia nada se dice de los presupuestos fácticos de la norma, sino que lisa y llanamente se dio aplicación a la parte final del inciso citado que faculta al contribuyente a demostrar que no acompañó la documentación dentro de plazo por causas que no le fueron imputables indicándose que este presupuesto no fue demostrado.

Décimo octavo: Ahora bien, para anular la sentencia de que se trata por infracción a la norma aludida, es necesario que el vicio tenga influencia en la decisión final. En otras palabras, que de no haber incurrido en éste se habría ponderado la prueba aportada en segunda instancia y habría permitido acoger el reclamo planteado por la sociedad contribuyente.

Pues bien, la sentencia impugnada descartó acoger el reclamo en relación con veintinueve proveedores, por no haberse acreditado que el IVA retenido haya sido recargado y enterado en arcas fiscales.

Del examen de la prueba aludida, es posible comprobar que ella sólo se refiere a tres de los veintinueve proveedores cuestión que, desde ya, impide acoger el reclamo en su totalidad como pretende el impugnante.

En relación con los documentos acompañados correspondientes a los tres proveedores, puede señalarse lo siguiente:

1. Respecto de la proveedora Lilian Matthei Vásquez . Los documentos corresponden a dieciséis facturas, de estás sólo consta la declaración y pago del IVA en tres casos, a saber, las correspondientes a las signadas con los números 928, 944 y 123, pero no se acompañó la factura de rigor a que hace alusión dichos pagos donde pueda comprobarse el respectivo recargo del impuesto.

2. Respecto del proveedor Mauricio Valenzuela Fischer . Los documentos hacen alusión a nueve facturas, ninguna de las cuales se acompañó, cuestión que impide comprobar el recargo del impuesto.

3. Respecto de la proveedora María Verónica Caro Watchtendorff, los documentos hacen referencia a cuatro facturas, sin acompañarlas, circunstancia que, como en los casos anteriores, trunca la comprobación del recargo del impuesto.

En consecuencia, la vulneración denunciada al inciso doce del artículo 132 del Código Tributario carece de influencia, pues, como se ha visto, aún de aceptar la procedencia del material probatorio allegado en segunda instancia este es insuficiente para demostrar la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 23 N° 5 inciso penúltimo del Decreto Ley N° 825 para hacer uso del crédito fiscal, por lo que el vicio denunciado debe ser desechado.

Décimo noveno: En cuanto a la alteración de la carga de la prueba que denuncia la contribuyente por habérsele exigido toda la obligación probatoria, en circunstancias que, según explica, los eventuales defectos de las facturas debió acreditarlas el Servicio de Impuestos Internos, tal reproche debe descartarse pues la sentencia sí estableció los incumplimientos que se observan en las facturas como consta de los hechos establecidos en el fallo, según se asentó previamente en la letra f) del motivo décimo sexto.

Vigésimo: Respecto a que la sentencia habría vulnerado el artículo 23 N°1 del Decreto Ley N° 825, en relación con el crédito fiscal emanado de las facturas de arrendamiento de vehículos por tratarse de gastos de tipo general efectivamente realizados y necesarios para producir la renta, sólo cabe desestimar esta acusación pues se construye contra los hechos de la causa, pues la sentencia estableció que dentro del giro de la empresa no se encuentra el arrendamiento de vehículos y tampoco hay constancia que la reclamante haya solicitado la autorización al Director del Servicio de Impuestos Internos para poder deducir dichos gastos de su renta líquida imponible en los términos del artículo 31 inciso primero de la Ley de Impuesto a la Renta, ni que el arrendamiento de dichos vehículos haya generado utilidades o los mismos se hubiesen utilizado en actividades propias del giro de la sociedad.

Vigésimo primero: En cuanto a que la sentencia transgredió lo dispuesto en el artículo 23 N°4 del Decreto Ley N° 825, por no ser aplicable al caso de la reclamante pues el crédito invocado no emanaría de importaciones, arriendos con o sin opción de compra ni en la adquisición de un automóvil station-wagon y similares, cabe indicar que tal error carece de influencia en la decisión, pues aún de convenir que el crédito fiscal requerido no emana de estas operaciones, el rechazo al crédito fiscal se mantiene por no cumplirse las exigencias del artículo 23 N° 1 analizado en el motivo anterior.

Vigésimo segundo: En lo relacionado con la vulneración al inciso doce del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825, por rechazo del crédito fiscal. Cabe precisar que esta norma no contempla un inciso doce. Con todo, de entenderse que la referencia es solo al artículo 23 N° 5, al sostener la recurrente que no se indicó cuáles son los requisitos que las facturas dejaron de cumplir, tal alegación debe ser desechada, pues como se razonó en el considerando décimo octavo de este fallo, los incumplimientos fueron establecidos en la sentencia. Es más, incluso la recurrente se hace cargo de alguno de los reproches que se formuló a las facturas en relación con las guías de despacho, no obstante, la sentencia estableció que la reclamante no logró probar una correlación de cada guía de despacho recibida con las facturas de sus proveedores y con las facturas de compra, a pesar del haberlo declarado su propia testigo.

Vigésimo tercero: Respecto de la denuncia de haberse quebrantado lo dispuesto en el artículo 23 N° 5 inciso cuarto del Decreto Ley N° 825, por cuanto no se estableció que alguno de los veintinueve proveedores -respecto de los cuales se desestimó el crédito fiscal- sea inconcurrente por lo que el Servicio pudo comprobar conforme a su base de datos que se trata de contribuyentes, que iniciaron actividades, que emiten documentos autorizados, las facturas que emitieron y si los impuestos fueron declarados y pagados conforme al formulario 29.

Sobre el particular, como se dijo, no se divisa que exista una alteración a la carga de la prueba, pues en el procedimiento de fiscalización la contribuyente debió demostrar que las facturas cumplían con los requisitos legales y reglamentarios, cuestión que no logró probar, en consecuencia, si pese a ello pretende hacer uso del crédito fiscal emanado de estas facturas, es a su parte a quien corresponde acreditar la exigencias de la contra excepción del inciso penúltimo del artículo 23 N° 5 del Decreto Ley N° 825, es más, solo en congruencia de esta carga puede entenderse que haya acompañado la prueba documental que permitió en primera instancia acoger parcialmente su reclamo y que, con el mismo fin, rindiese prueba en segunda instancia.

Vigésimo cuarto: En cuanto a la vulneración a las normas que regulan el IVA exportador, debe descartarse la transgresión a los artículos 53 y 61 de la ley N° 19.880 y las demás normas tributarias que regulan esta materia. En efecto, la recurrente entiende que, al haberse aceptado, en su oportunidad, la devolución del crédito fiscal de las facturas por adquisiciones o servicios destinados a la actividad de exportación, esa actuación constituye un acto terminal de la Administración que no podría ser revocado.

Sin embargo, tal afirmación no se ajusta a la forma en que opera la actividad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, la cual según la ley tributaria puede realizarse dentro de los plazos de prescripción por lo que acierta la judicatura cuando descarta para estos efectos la aplicación de la Ley de Procedimientos Administrativos, pues en virtud del principio de especialidad el organismo fiscal está facultado para determinar la situación tributaria de la reclamante y determinar las eventuales diferencias impositivas.

Es más, la sentencia hace cita al Decreto Supremo N° 348, de 1975, que regula la devolución del IVA exportador que, en su artículo 8 establece cómo debe hacerse la restitución de las cantidades indebidamente percibidas por este concepto, por lo que cabe concluir que si tal reintegro es aceptado por el ordenamiento jurídico tributario no cabe hablar, entonces, de un acto administrativo terminal cuando previamente se aceptó la devolución.

Por último, no puede soslayarse que las devoluciones dispuestas son una consecuencia del rechazo a la reclamación de las otras partidas liquidadas a la sociedad.

Vigésimo quinto: De acuerdo con lo razonado previamente el recurso de nulidad sustancial de la reclamante debe ser desestimado, ya sea porque no concurren los errores de derecho denunciados o porque éstos carecen de influencia en la decisión final.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en los artículos 764 y siguientes del Código de Procedimiento Civil y 144 y 145 del Código Tributario, se rechazan los recursos de casación en el fondo deducidos por el Servicio de Impuestos Internos y por la Sociedad Huertos Collipulli S. A en contra de la sentencia de doce de julio de dos mil diecinueve dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco.

Redactó la ministra Mireya López Miranda.

Regístrese y devuélvase.

Rol N° 24.142-2019 Pronunciado por la Cuarta Sala de la Corte Suprema integrada por las ministras señoras Gloria Ana Chevesich R., Andrea Muñoz S., Jessica González T., Mireya López M., y la abogada integrante señora Irene Rojas M.

No firman la ministra señora González y la abogada integrante señora Rojas, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, por encontrarse con feriado legal la primera y por encontrarse ausente la segunda. Santiago, tres de febrero de dos mil veintiséis.

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