Santiago, catorce de septiembre de dos mil diecisiete.

Vistos:

En estos autos Rol N° 24.418-2016 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por don Enrique Danilo López Filipich se dictó sentencia de primer grado el veinticinco de noviembre de dos mil quince, que rola a fojas 235 y siguientes, en virtud de la cual se acogió el reclamo, dejando sin efecto las liquidaciones N° 7 a 15 de 30 de enero de 2015 emitidas por el Servicio de Impuestos Internos, XII Dirección Regional de Punta Arenas, salvo en cuanto se tiene por no justificado el origen de la suma de $15.458.490, que corresponde a parte del precio pagado por la adquisición del bien raíz Rol N° 761-50, ubicado en la comuna de Puerto Varas y respecto de lo cual deben efectuarse por dicho ente fiscalizador la reliquidación de los impuestos que haya lugar, con los reajustes, intereses y multas que correspondan en derecho, indicando que cada parte asumirá sus costas en el juicio.

Esta decisión fue recurrida de apelación por el Servicio de Impuestos Internos, a fojas 261, y confirmada por la Corte de Apelaciones de Punta Arenas con fecha veintidós de marzo de dos mil dieciséis, según se lee a fojas 294.

A fojas 295 y siguientes, don Jorge Mihovilovic Bradasic, abogado, Jefe del Departamento Jurídico de la XII Dirección Regional Punta Arenas del Servicio de Impuestos Internos dedujo un recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 322.

Considerando:

PRIMERO: Que en el recurso interpuesto se indican como normas vulneradas los artículos 70 , 71 y 76 inciso 2 ° de la Ley de Impuesto a la Renta, en relación con los artículos 16 , 17 , 21 e incisos 14 ° y 15 ° del artículo 132 , todos del Código Tributario Sostiene el recurrente que de acuerdo con lo que dispone el artículo 6 del Código Tributario y el artículo 1 ° del DFL N° 7 del Ministerio de Hacienda, corresponde al Servicio de Impuestos Internos la aplicación y fiscalización administrativa de las disposiciones tributarias y de los impuestos internos cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad diferente, para lo cual el referido organismo puede hacer uso de los medios que le confiere el Código Tributario, como de aquellos establecidos en leyes especiales, como es el caso de las presunciones contempladas en el artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, norma que se relaciona estrechamente con el artículo 71 del mismo texto y, en el caso de contribuyentes de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, con el inciso 2 ° del artículo 76 de la referida ley . De la propia naturaleza de estas disposiciones se sigue como consecuencia que las presunciones que ellas contemplan constituyen un eficaz medio de fiscalización que permite a la administración tributaria verificar si las rentas o ingresos con que se han solventado los desembolsos, gastos o inversiones han tributado correcta y oportunamente.

De esta forma, habiéndose detectado en la fiscalización ciertas inversiones del contribuyente, correspondía que acreditara su origen, lo que no ocurrió, configurándose una clara infracción a los artículos 70 y 71 de la Ley de Impuesto a la Renta. Indica que conforme el artículo 17 del Código Tributario toda persona que deba acreditar renta efectiva lo hará mediante contabilidad fidedigna, esto es, aquella que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su verdadero monto las operaciones ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a las actividades del contribuyente que dan derecho a las rentas efectivas que la ley obliga a declarar. Lo anterior es consecuencia del sistema de autodeterminación de los impuestos vigente que tiene como contrapartida las facultades fiscalizadoras con las que cuenta el Servicio de Impuestos Internos, de manera que sólo un sistema contable con las características descritas permite la verificación de la exactitud de las declaraciones de impuesto de los contribuyentes.

En la especie expresa que, los antecedentes presentados por el reclamante, denominados "contabilidad reconstituida con posterioridad a la fiscalización", no poseen ninguno de los atributos legales para ser considerados contabilidad completa y fidedigna, atendida la data de su confección - hecho no discutido en autos- y la circunstancia que su pérdida no fue informada al Servicio de Impuestos Internos como lo impone el artículo 97 N° 16 del Código Tributario, de modo que ella no puede considerarse reconstituida. Hace presente, además, las discordancias ante lo expuesto por el reclamante en su declaración anual de Impuesto a la Renta del año tributario 2013 y lo que consta de la documentación aportada al tribunal, sin que tales diferencias hayan sido explicadas, como tampoco lo fue el tratamiento tributario que se les dio.

Lo anterior es particularmente grave si se considera que precisamente en virtud del saldo de la cuenta caja de la Declaración de Impuesto a la Renta del año tributario 2013 (que no se corresponde con el balance al 31 de diciembre de 2012, aportado al juicio) es que el tribunal estima acreditada la inversión en moneda extranjera, por lo que consideró lo registrado como fidedigno sin analizar que la documentación soportante se corresponda con lo reflejado en la referida declaración. Otro antecedente que da cuenta de esas inconsistencias dice relación con los retiros de dinero producidos en el año comercial 2012, porque la sentencia afirma que $10.500.000 fueron retirados desde la empresa individual del reclamante y solventarían la adquisición de un bien raíz, pero ello no consta en la declaración de impuesto a la renta del año tributario correspondiente.

Por lo expuesto, sostiene que todos esos antecedentes aportados con posterioridad a la fiscalización no pueden ser calificados de contabilidad ni menos de fidedigna, ya que no hacen fe de que los hechos económicos sobre los cuales el contribuyente presenta sus declaraciones de impuestos sean correctos y ajustados a la realidad. Tampoco el informe pericial resulta ser idóneo para acreditar el origen de las inversiones, al fundarse en antecedentes posteriores, sin respaldo documental.

En tales condiciones, encontrándose gravado el contribuyente con la carga de la prueba para acreditar con su contabilidad la verdad de sus declaraciones, ello sólo será posible con una que pueda ser considerada fidedigna, lo que en la especie no ocurre, de modo que la conclusión opuesta da cuenta de la infracción a los artículos 17 y 21 del Código Tributario que se denuncia, ya que en autos no se ha producido prueba suficiente para desvirtuar las impugnaciones del Servicio de Impuestos Internos . Asimismo, lo resuelto infringe el artículo 132 , incisos 14º y 15º, ya que el sentenciador ha ponderado con preferencia antecedentes que no constituyen contabilidad fidedigna, de manera que ha debido restarles valor probatorio y tener por no justificado el origen de los fondos con los que se financiaron las inversiones cuestionadas. Esta situación incide en la aplicación del artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta, ya que el contribuyente no demostró el origen de sus fondos, por lo que dichas utilidades están afectas al impuesto de primera categoría, debiendo aplicarse además IVA, según lo dispuesto en el artículo 76 inciso 2º de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Termina señalando que los yerros antes denunciados han tenido influencia sustancial en lo resuelto, ya que, de no haber sido cometidos, se habría mantenido firme las liquidaciones atacadas, por lo que solicita se acoja el recurso, se invalide la sentencia impugnada y, en la de remplazo que se dicte, se rechace el reclamo al tenor del presente recurso de casación.

SEGUNDO: Que, de acuerdo al tenor del recurso referido en el motivo que precede, éste se estructura sobre la base de impugnar lo decidido, sosteniendo que el origen de fondos cuestionados por el Servicio de Impuestos Internos no ha sido acreditado de la forma que la ley prescribe, de manera que las liquidaciones de impuestos de autos han debido ser ratificadas TERCERO: Que constituyen hechos de la causa al haber sido establecidos por los jueces de la instancia como presupuestos de lo resuelto los que siguen:

1.- Que el reclamante don Enrique Danilo López Filipich es un contribuyente que lleva contabilidad completa y tributa en base a renta efectiva, encontrándose afecto al Impuesto de Primera Categoría y es sujeto de Impuesto al Valor Agregado, IVA.

2.- Que la contabilidad del reclamante se rehizo después de la fiscalización.

CUARTO: Que, considerando los hechos antes reseñados, los sentenciadores de alzada confirmaron lo resuelto por el a quo, que acogió parcialmente el reclamo señalando que como la reclamada no objetó la contabilidad aportada por la reclamante, el tribunal no puede desconocer su valor probatorio, por lo que tiene por acreditado el origen de los fondos necesarios para la adquisición, durante el año 2012, de la suma de US$102.375.-, sobre la base de lo afirmado por la reclamante, esto es, con recursos provenientes de su caja, respaldada por los ingresos y saldos de caja disponibles al momento de su inversión, fondos que fueron destinados a la adquisición de semiremolques, obteniendo la diferencia faltante de la caja de la empresa, de acuerdo a la misma contabilidad, origen que también sirvió para tener por justificado sólo parcialmente - y por el monto que indica- los fondos destinados a la adquisición del inmueble que detalla, por lo que desestima el reclamo en esa parte.

QUINTO: Que para la resolución del recurso ha de tenerse presente que de conformidad al artículo 70 de la Ley de Impuesto a la Renta "Se presume que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a sus expensas.

Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según el Nº 3 del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2 del artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente.

Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa, podrán acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece la ley."

A su turno, el artículo 21 del Código Tributario señala en lo que interesa que "Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y montos de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto.

El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean fidedignos."

En los términos transcritos, no cabe duda que en la materia que se revisa el peso de la prueba recae sobre el contribuyente, quien debe contar - atendido el carácter del reclamante de autos- con contabilidad completa para demostrar sus asertos. Sin embargo, el razonamiento explicitado por el tribunal para acoger la reclamación deducida dice relación con que el Servicio de Impuestos Internos no objetó la acompañada en la instancia, no obstante asentar que es fruto de una reconstitución posterior a la fiscalización, de manera que - sostiene - se ve impedido de restarle valor probatorio, consideración que también se reproduce al pronunciarse sobre la prueba pericial rendida.

SEXTO: Que de la forma expresada, los jueces del grado han invertido el onus probandi que rige la materia, al eximir al contribuyente de la carga de acreditar con contabilidad fidedigna la veracidad de sus declaraciones, toda vez que la documentación aportada en el proceso no ha podido ser tenida como tal ya que en su tenencia, custodia y orden el reclamante no se ha ajustado a las normas legales y reglamentarias vigentes, de modo que no puede concluirse que de fe del verdadero monto de las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencias de bienes relativos a sus actividades en la forma pretendida.

Tal aspecto ha sido reconocido en la sentencia recurrida, al hacer suya la de primer grado que consigna la circunstancia de reconstitución de la contabilidad, sin cautelar que ello haya sido al amparo del procedimiento que contempla la ley y los reglamentos para su recuperación, situación que adquiere mayor relevancia al constatar que ello ha ocurrido después del procedimiento de fiscalización. En tal sentido, yerra el tribunal al sostener que corresponde al Servicio de Impuestos Internos la carga de objetar la documentación contable conservada y aportada al margen de las normas que rigen la materia, ya que esa sola circunstancia - su extravío y el que fuera "rehecha"- priva a tales respaldos del carácter de fieles e imponen al interesado un estándar más elevado de acreditación de sus pretensiones, el que en la especie no se ha satisfecho, como se desprende del examen de lo decidido.

SEPTIMO: Que, por lo demás, tal razonamiento - ausencia de objeción por parte del Servicio de Impuestos Internos de la contabilidad de la reclamante- se aparta del mérito del proceso, toda vez que desatiende los fundamentos del ente fiscalizador para cuestionar las pretensiones del contribuyente contenidos en su respuesta al reclamo, solicitando su rechazo; sin perjuicio de ser propio de procedimientos regidos por sistemas de ponderación de la prueba diversos al imperante en la especie, que impone al juzgador la obligación de sujetarse a los parámetros que la sana crítica contempla para asentar los hechos de la causa.

De esta manera, al aquilatar indebidamente los jueces del grado el silencio del Servicio de Impuestos Internos ante la documental y pericial aportada, evidencian un error conceptual al confundir la forma en que se decretan las actuaciones del procedimiento - y que es lo que permite el general de reclamaciones al aplicar supletoriamente las normas pertinentes del Código de Procedimiento Civil- y los criterios probatorios propios del sistema de prueba legal o tasada que rige en otras materias y en los que el silencio de la contraria ante la presentación de instrumental puede tener efectos procesales significativos.

OCTAVO: Que tal error jurídico ha sido trascendente en este caso, al tener como consecuencia la inversión de la carga de la prueba en la materia, liberando al contribuyente de la obligación de probar con contabilidad fidedigna el origen de los fondos destinados a inversiones y que se han cuestionado, teniendo por aceptada en forma improcedente, documentación que no cumple los estándares que impone el legislador como contrapartida del sistema de autodeterminación tributaria, sin siquiera cautelar por la satisfacción de las cargas que la ley le impone para regularizar la prueba con la que pretendió demostrar sus asertos.

NOVENO: Que conforme lo expresado, al decidir acoger parcialmente el reclamo deducido se ha vulnerado el artículo 21 del Código Tributario ya citado, así como lo que expresamente impone el inciso 15º del artículo 132, al prescindir en virtud de argumentos errados, de la obligación de ponderar preferentemente la contabilidad fidedigna del contribuyente cuando la ley impone tal carga, como es el caso, infringiendo asimismo el artículo 17 del Código Tributario; yerro que trae como consecuencia que se han dejado sin efecto liquidaciones asiladas correctamente en la ausencia de justificación suficiente - de la forma que prescribe la ley - sobre el origen de las inversiones del reclamante.

DÉCIMO: Que en tales términos, aparece claro que los jueces del grado han incurrido en un error de derecho al momento de resolver la controversia sometida a su conocimiento, puesto que al aceptar por motivos equivocados la acreditación de tales fondos con documentación contable que no cumple los parámetros que el artículo 17 citado impone considerar, han omitido examinar la totalidad de las exigencias contempladas en la ley para el contribuyente de autos, liberándolo en forma improcedente de las cargas que le gravan.

El yerro detectado tuvo influencia sustancial en lo resolutivo del fallo, desde que llevó a que se acogiese una reclamación tributaria sin cumplir con las condiciones que para ello se requerían, dejando sin efecto liquidaciones de impuestos emitidas en un caso previsto por la ley, pues las situaciones fiscalizadas justificaban la determinación de la autoridad tributaria, de manera que corresponde acoger el recurso de casación en el fondo, tal como se dirá en lo resolutivo.

Por estas consideraciones y lo dispuesto en el artículo 145 del Código Tributario y los artículos 764 , 767 , 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 295 por el abogado don Jorge Mihovilovic Bradasic, en representación de la reclamada, la XII Dirección Regional del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de veintidós de marzo de dos mil dieciséis, escrita a fojas 294, la que se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación, pero sin previa vista.

Acordada con el voto en contra del Ministro señor Künsemüller, quien fue del parecer de rechazar el recurso deducido teniendo para ello en consideración que de la exposición de sus motivos aparece que la reclamada prescinde de la circunstancia que los jueces del fondo determinaron- en virtud de sus facultades privativas de apreciación de la prueba- que la reclamante justificó el origen de sus inversiones, de manera que en su impugnación ha debido evidenciar qué medios probatorios habrían sido considerados erróneamente en su determinación, constituyendo dicha situación infracción a las leyes que determinan su fuerza probatoria y que los jueces del fondo han silenciado considerar o hecho equivocadamente. Como el libelo interpuesto dista de satisfacer el estándar enunciado, ya que sólo discrepa de la conclusión antes referida, ha debido ser rechazado, al dar cuenta de reparos propios de un recurso de instancia, lo que es ajeno a los fines de la impugnación deducida.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito y el voto en contra, de su autor.

Rol N° 24.418-2016.

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