Santiago, cinco de septiembre de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol Nº 24.739-15 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación, el Tribunal Tributario y Aduanero de la Región de Aysén, por resolución de dos de febrero de dos mil quince hizo lugar en parte a la reclamación interpuesta por ANDRE MARCEL DATTWYLER RAMÍREZ, contra las liquidaciones N°s. 22 a 31 de 30 de agosto de 2013, que determinan diferencias del Impuesto de Primera Categoría e Impuesto Global Complementario por los años tributarios 2007, 2009, 2010, 2011 y 2012. El tribunal acogió el reclamo sólo en cuanto ordenó eliminar de las Liquidaciones N°s. 23 y 28 el agregado consistente en el mayor valor determinado por la enajenación de los bienes raíces a que se refieren. En todo lo demás, confirma las liquidaciones reclamadas.

Apelada esta sentencia por el Servicio de Impuestos Internos y por el contribuyente, la Corte de Apelaciones de Coyhaique, por fallo de siete de octubre de dos mil quince, la revocó en el sentido de que la base imponible del impuesto a la renta de primera categoría y global complementario para los años tributarios 2007 a 2012, deberá ajustarse a la base imponible obtenida en el peritaje que corre de fojas 1.633 y siguientes, y cuyo resultado final, actualizado al mes de agosto de 2013, dio un total a pagar por impuestos a la renta de primera categoría de $156.453.537 y de global complementario por $155.322.303, lo que da un total de $311.775.480, y a ello deberá el Servicio de impuestos Internos, al hacer la liquidación final, rebajar el gasto a que se refiere la Ley N° 19.728, sobre Seguro de Cesantía, aplicando la fórmula que señala el perito Pedro Leyton Rodríguez en su informe pericial contable que corre de fojas 1.464 y siguientes, y, confirma en lo demás, la sentencia de primer grado.

Contra este último pronunciamiento, el contribuyente y el Servicio de Impuestos Internos dedujeron recursos de casación en el fondo, los que se ordenaron traer en relación.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo interpuesto por el contribuyente, se denuncia, en primer término, la infracción de los artículos 21 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , 64 del Código Tributario y 7 de la Constitución Política de la República, toda vez que la base imponible del Impuesto Global Complementario que trata el artículo 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no establece que en caso de una tasación efectuada por el Servicio conforme al artículo 64 del Código Tributario, deba entenderse la suma determinada como Renta Líquida Imponible del Impuesto de Primera Categoría como retirada para integrar la renta bruta global del Impuesto Global Complementario . El citado artículo 64 tampoco establece tal efecto.

Agrega que a la fecha de los hechos cubiertos por las liquidaciones, años 2007 a 2012, según el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, no podía entenderse como retirada la Renta Líquida Imponible determinada a través de una tasación del artículo 64 del Código Tributario, para hacerla tributar de ese modo con el Impuesto Global Complementario, pues sólo a partir de la Ley N° 20.630 el mencionado artículo 21 alude al artículo 64 del Código Tributario, pero además, sólo su inciso 3°, que no se refiere al caso de autos.

En un segundo capítulo del arbitrio, se acusa la infracción de los artículos 1 , 21 , 29 , 30 , 31 , 32 , 33 , 41 , 54 , 55 y 56 de la Ley sobre Impuesto a la Renta , 64 del Código Tributario y 19 del Código Civil, que corresponden a las normas de fondo que rigen el presente caso, las que se vulneran al tener la Renta Líquida Imponible determinada del Impuesto de Primera Categoría como retirada a fin de aplicar el Impuesto Global Complementario.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y que en el de reemplazo se acoja el reclamo.

Segundo: Que en el arbitrio de casación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos se acusa, en un primer orden, la infracción de los artículos 17 , 21 y 132 , inciso 14 ° , del Código Tributario, toda vez que al faltar la contabilidad del contribuyente, el Servicio consideró los inmuebles que él enajenó, como parte de su activo fijo, por lo que el mayor valor obtenido con su venta es utilidad gravada con Impuesto a la Renta. Sin embargo, la sentencia impugnada deja sin efecto en esta parte las liquidaciones porque el Servicio no acreditó que los inmuebles eran parte del activo del contribuyente, considerándolo como Ingreso No Renta del artículo 17 N° 8 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta, en circunstancias que según el artículo 21 del Código Tributario, el contribuyente debía probar tal circunstancia. Agrega que la sentencia, en el proceso de valoración de la prueba, desatendió las razones lógicas, técnicas y de experiencia en cuya virtud correspondía asignar valor o desestimar la eficacia de las pruebas.

En un segundo capítulo denuncia la infracción de los artículos 17 N° 8 letra b ) , 18 y 20 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, atendido que, como ocurre en la especie, se excluye del Ingreso No Renta del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, la utilidad obtenida en la enajenación del bien raíz efectuada por un contribuyente que debe declarar renta efectiva respecto de inmuebles que formen parte de su activo, utilidad que se grava con Impuesto de Primera Categoría. Además, en la especie no resultaba aplicable el artículo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que trata de la habitualidad en la enajenación de inmuebles, porque una vez establecido que formaban parte del activo fijo del contribuyente, tal norma deja de tener aplicación.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo impugnado, pide se invalide éste y que en el de reemplazo se dejen completamente a firmes las liquidaciones reclamadas.

Tercero: Que el fallo de primer grado, estableció en su considerando 4° como hechos no controvertidos, los siguientes:

a. La no presentación por parte del contribuyente de las declaraciones anuales de impuestos a la renta durante los períodos tributarios 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 y 2012.

b. La inconcurrencia a los sucesivos requerimientos realizados por el Servicio para que el contribuyente presente su contabilidad, previos a la citación.

c. La citación N° 23, del 30 de abril de 2013, cuyo plazo para responder fue ampliado hasta el 30 de junio de 2013, sin que el contribuyente aportara la documentación requerida.

En el motivo undécimo se señala que los documentos presentados ante el Servicio por el contribuyente de ninguna manera representan los antecedentes que le fueron solicitados, ya que principalmente fueron entregados en respuesta al requerimiento de información solicitada desde la Dirección Regional Metropolitana Santiago Centro y no al requerimiento de información para los efectos de la fiscalización que estaba intentando llevar adelante el Departamento de Fiscalización de la Dirección de Regional de Coyhaique . En las actas de recepción que arguye el reclamante no hay constancia de la entrega de libros de contabilidad, auxiliares y los documentos de respaldo, sólo aparece la entrega de un libro de Inventarios y Balances con anotaciones desde 1995 al 2004, períodos muy distintos a los revisados.

Así las cosas, sostiene el fallo en su basamento 12°, la afirmación del reclamante de que no pudo presentar junto con la reclamación los libros y documentos que respaldan las transacciones contabilizadas porque se encuentra en poder del Servicio de Impuestos Internos, quien se ha negado a entregarlos , lo que carece de asidero.

En el considerando 13° se indica que durante el término probatorio, la reclamante acompañó al Tribunal libros de contabilidad confeccionados en las hojas timbradas el 20 de diciembre de 2013, pero con ellos nada se puede comprobar porque la contabilidad no se compone solamente de los libros, sino de los documentos que respaldan los asientos. Añade en el razonamiento 15° que, además de ser insuficiente la sola presentación en juicio de los libros de contabilidad impresos en hojas timbradas por el Servicio que, como ha quedado comprobado, fueron confeccionados de manera extemporánea (con las hojas timbradas el 20 de diciembre de 2013 confeccionó la contabilidad a partir del año 2006), no corresponde traspasar al tribunal la tarea de hacer una auditoría en ellos -aun si el Tribunal tuviera acceso a los documentos de respaldo para hacer el cotejo con los asientos contables- y aprobar o corregir la determinación de los impuestos que el contribuyente debe declarar y pagar.

Explica en el basamento 16° que la inexistencia o insuficiencia de contabilidad fidedigna no permite acoger la parte de la reclamación del contribuyente en que solicita que se dejen sin efecto las liquidaciones y en su lugar se ordene la reliquidación sobre la base de lo que digan sus libros de contabilidad, precisamente porque no alcanza la calidad de fidedigna.

Por otra parte, en su razonamiento 29° el fallo señala que el artículo 17 N° 8 letra b ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta parte del principio que el mayor valor obtenido en la enajenación de bienes raíces no constituye renta, a menos de que se trate de activos fijos de la empresa. Como se trata de una excepción, toca probar a quien quiera valerse de ella, es decir, al Servicio de Impuestos Internos, y no hay nada en estos autos que sirva para esa demostración, por lo cual debe seguirse la regla general de que el mayor valor obtenido por la enajenación de los inmuebles es un ingreso no constitutivo de renta. En el motivo 31° se agrega que, por lo que se lee en las liquidaciones cuando hace los cálculos relativos al año tributario 2009, el Servicio entiende que no puede aplicar la presunción de habitualidad contemplada en el artículo 18 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, porque en ambos casos deja constancia de que el tiempo transcurrido entre la fecha de adquisición y la fecha de enajenación es superior a un año, por lo que habría que concluir que consideró que ambos bienes raíces formaban parte del activo fijo de la empresa, sin embargo, no tuvo ningún elemento para contar con esta seguridad.

Cuarto: Que en relación al recurso del contribuyente, cabe primero consignar que en las liquidaciones se expresa, como se lee a fs. 17, que de la información recopilada durante la fiscalización del Servicio, como de aquella existente en sus bases de datos, es posible colegir que el contribuyente retiró el total de las utilidades que le generó su actividad de primera categoría, particularmente por no contar con activos monetarios, según su propia declaración jurada prestada el tenor de los artículos 34 y 60 , inciso 8 ° , del Código Tributario, debiendo en consecuencia formar parte de la base imponible de su impuesto global complementario al tenor de lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta .

Quinto: Que respecto de esa conclusión del fiscalizador, y sus efectos en la liquidación para la determinación de la renta bruta global del Impuesto Global Complementario, en el reclamo de fs. 1 no se realiza cuestionamiento, es decir, no se alega por el contribuyente que éste no haya efectuado los retiros que se afirman en la liquidación, motivo por el cual la sentencia no ahonda sobre ese asunto.

Lo anterior, es suficiente para desestimar el recurso del reclamante, pues al no desconocer en su reclamo la existencia de los retiros, tal asunto no fue objeto de discusión, prueba y pronunciamiento del tribunal, por lo que mal podría haberse errado en la aplicación de las normas que denuncia el arbitrio.

Sexto: Que, sin perjuicio de lo anterior, no está demás apuntar que, dado que en las liquidaciones el Servicio tiene por establecida la existencia del retiro de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría en base al examen y ponderación de la documentación y antecedentes que logró recabar durante la fiscalización, especialmente lo declarado por el propio contribuyente, y no por aplicación de alguna norma legal que disponga que deban tenerse o presumirse retiradas esas sumas, es que pesaba sobre el contribuyente, de conformidad al artículo 21 del Código Tributario, desvirtuar tal conclusión del Servicio mediante la prueba rendida en el juicio, cuestión que no fue lograda en este caso, sin que tampoco se arguya en el recurso la infracción de alguna norma reguladora de la prueba por parte de los jueces de la instancia en este ámbito. Lo anterior además evidencia que el artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta que se trata en el recurso, así como las demás normas invocadas en éste, no resultan pertinentes ni útiles para modificar lo dictaminado en las liquidaciones que, en cuanto a la existencia del retiro, no se sostienen en dichos preceptos.

Séptimo: Que por las razones anotadas, el recurso de la reclamante deberá ser desestimado.

Octavo: Que en cuanto al recurso de casación del Servicio de Impuestos Internos, cabe señalar que al calcularse la base imponible del Impuesto de Primera Categoría en el año tributario 2009, en las Liquidaciones se incluye el mayor obtenido en las ventas de dos inmuebles, según la informado por el propio contribuyente en sus Declaraciones sobre enajenación e inscripción de bienes raíces, Formulario 2890.

Sobre esta partida, en el reclamo se indica que es improcedente agregar el mayor valor en la venta de bienes raíces por cuanto ellos se encuentran fuera de la contabilidad por la cual tributo. Al no encontrarse formando parte de los activos de mi empresa es aplicable la norma contemplada en la letra b ) del N° 8 , del artículo N° 17 del D.L. N° 824 .

Noveno: Que el artículo 21 del Código Tributario, en tanto reviste la naturaleza de una norma reguladora de la prueba para el Tribunal, establece que para obtener que se anule o modifique la liquidación, el contribuyente debe desvirtuar con pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas pertinentes del Libro Tercero del Código Tributario, es decir, fija el onus probandi sobre el reclamante, carga que en el caso sub judice importaba para el contribuyente demostrar sus asertos, esto es, que los inmuebles cuya enajenación fue objeto de las liquidaciones, no formaban parte de su activo fijo, para lo cual, de conformidad a los artículos 17 , 21 y 132 , inciso 15 ° , del Código Tributario, resultaba fundamental la contabilidad fidedigna del contribuyente, esto es, aquella concordante con la documentación respaldatoria de los respectivos asientos, la que como el propio fallo establece, el reclamante no aportó. Por otra parte, que el mayor valor obtenido en la enajenación de los inmuebles constituya, por regla general en nuestro sistema impositivo, un ingreso no renta, no conlleva una modificación de la carga de la prueba establecida en el artículo 21 del Código Tributario, ya que el mismo artículo 21 ni ninguna otra norma establece dicha alteración en este tipo de casos.

Décimo: Que, entonces, la sentencia en estudio invierte la carga de la prueba al afirmar que el Servicio debía probar que los inmuebles enajenados por el reclamante en el año 2008 formaban parte del activo fijo de su empresa, en vez de requerir que este último demostrara lo contrario conforme ordena el mentado artículo 21 del Código Tributario.

Undécimo: Que el error anterior tiene influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues llevó a excluir de la base imponible del Impuesto de Primera Categoría y, consecuencialmente, del Impuesto Global Complementario, el mayor valor obtenido en la enajenación de dos inmuebles que, por no haberse demostrado que no formaran parte del activo fijo de la empresa del reclamante, no debió ser considerado Ingreso No Renta, sino gravarse con el Impuesto de Primera Categoría de conformidad a los artículos 17 N° 8 letra b ) y 20 N° 5 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, normas que al dejar de ser aplicadas, debiendo hacerlo el fallo, igualmente resultan infringidas.

Duodécimo: Que por lo anterior, se acogerá el recurso de casación en el fondo planteado por el Servicio de Impuestos Internos, lo que hace innecesario abocarse al estudio de las demás infracciones aducidas en el arbitrio.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 767 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, y 145 del Código Tributario, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en representación del reclamante ANDRE MARCEL DATTWYLER RAMÍREZ en lo principal de fs. 1724, y se acoge el recurso de casación en el fondo impetrado por el Servicio de Impuestos Internos en lo principal de la presentación de fojas 1756, contra la sentencia de siete de octubre de dos mil quince dictada por la Corte de Apelaciones de Coyhaique, escrita a fojas 1671 y ss., la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Acordada, en cuanto se acoge el recurso de casación interpuesto por el Servicio de Impuestos Internos, con el voto en contra del Ministro Sr. Künsemüller, quien estuvo por desestimar ese recurso, atendido que en las liquidaciones reclamadas el órgano fiscalizador no precisa el fundamento por el cual estima que el mayor valor obtenido por el reclamante en las enajenaciones de los inmuebles no debe considerarse Ingreso No Renta de conformidad al artículo 17 N° 8 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, lo que constituye la regla general en el ordenamiento impositivo nacional y que, por ende, no requiere ser probado salvo que se afirme por el Servicio, lo que no hizo como se dijo, que el contribuyente se encuentra en alguna de las situaciones de excepción -formar parte el inmueble de su activo fijo o, no formando parte de éste, que las enajenaciones sean actividades habituales-. De ahí que no yerra la sentencia al imponer sobre el Servicio la carga de probar que los inmuebles enajenados eran parte del activo fijo de la empresa del contribuyente, carga que la sentencia estima no cumplida sin que tampoco en ello haya vulnerado las reglas de la sana crítica. Sobre esto último, el recurrente alega una máxima de la experiencia que no es tal, y que además se basa en aspectos -destino habitacional del inmueble y su ubicación- que no han sido asentados en el fallo, mientras que el principio de la lógica de la razón suficiente que arguye como infringido no es sino un reclamo por la falta de análisis de la prueba que interesa al recurrente y, en definitiva, un defecto de carácter ordenatorio litis que no puede ser conocido ni enmendado mediante el recurso de casación en el fondo.

Regístrese.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Cisternas y de la disidencia su autor.

Rol Nº 24.739-15 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R., y Jorge Dahm O.

No firman los Ministros Sres. Brito y Dahm, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos en comisión de servicios.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a cinco de septiembre de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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