Santiago, once de octubre de dos mil dieciséis.

Vistos:

En los antecedentes de esta Corte Suprema Rol N° 24.750-2015, sobre procedimiento de reclamación tributaria, el abogado señor Erwin Errandonea Geldres, en representación de la reclamada, la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, dedujo en lo principal de fojas 287 recurso de casación en el fondo contra la sentencia de tres de septiembre de dos mil quince, dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco, que confirmó la de primer grado que, a su vez, acogió parcialmente la reclamación deducida en contra de las Liquidaciones N°14.426 a 14.442, de 29 de mayo de 2013, por diferencias de impuesto al valor agregado del período comprendido entre los meses de noviembre de 2010 a enero de 2012, por la incorporación de ingresos derivados de la explotación de máquinas de juegos de habilidad y destreza; e impuesto de primera categoría de los años tributarios 2011 y 2012 por el rechazo de gastos del mismo origen y otra clase de operaciones.

Se ordenó traer los autos en relación, tal como se lee a fs. 304.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la infracción al N°1 del artículo único de la ley 18.320, en relación al artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, fundado en que el Servicio puede realizar revisiones selectivas sin relación con un impuesto determinado, o bien auditorías tributarias, en las que se pretende verificar que las declaraciones de impuesto sean expresión fidedigna de las operaciones registradas, y por ende se rigen por la ley 18.320 cuando se refieren al IVA. Explica que producto de la fiscalización selectiva, realizada mediante el requerimiento de 25 de febrero de 2011, se conoció la operativa de la empresa, circunstancia que permitió iniciar la auditoría, a través de la Notificación de 11 de mayo de 2012, para los fines de la ley de cumplimiento tributario.

Sostiene que, debido a lo anterior, se contravinieron las reglas de apreciación de las pruebas a que se refiere el artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, en particular, el principio lógico de no contradicción, porque los juzgadores dejan constancia que las notificaciones practicadas al contribuyente tienen efectos distintos, a pesar de lo cual afirman que la más antigua dio inicio al procedimiento al alero de la ley 18.320 y, con ello, al cómputo de los plazos para las actuaciones del Servicio; y el principio de la razón suficiente, por cuanto no hay motivos para tal aserto, más aún cuando no se cumplen dos condiciones necesarias para ello, como es requerir cierta documentación mínima y extender la solicitud a los últimos 36 meses.

En segundo lugar, se reclama la vulneración de los ordinales 3° y 4° del artículo único de la ley 18.320, en relación a los artículos 132 inciso 14 ° y 200 , ambos del Código Tributario, por cuanto la contribuyente no presentó los antecedentes requeridos en la notificación, y con ello incurrió en una de las situaciones previstas en el referido N°3, relevando al Servicio de las limitaciones del citado número 4, imponiendo sólo los términos del artículo 200. Así, señala que es un error estimar que la contribuyente no se encuentra en la causal de exclusión de los beneficios de la ley, ya que es un hecho de la causa que no aportó los antecedentes requeridos, con lo que se infringió el principio de razón suficiente.

Finalmente, alega el quebrantamiento de los artículos 20 y 23 N°s 1 y 2 del Decreto Ley 825, y 31 y 33 N°1 letra g) de la Ley de Impuesto a la Renta, al dar por efectivo un menor débito fiscal y reconocer un crédito fiscal que no cumple con los requisitos del artículo 23 de la ley de impuesto a las ventas y servicios, en particular, que se relacione con el giro del contribuyente. Con ello, se validan las declaraciones del contribuyente, a pesar que no se acreditó que las facturas cuestionadas en las liquidaciones son operaciones propias de su giro. Agrega que se infringieron los artículos 31 y 33 N°1 letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta, puesto que esas facturas disminuyeron indebidamente la base imponible del impuesto de primera categoría, contraviniendo los requisitos para aceptar un gasto, y por ello correspondía que fueran agregados conforme con el artículo 33 N°1 letra g ), haciendo presente que se extendió el ámbito de la ley 18.320 a una materia no regida por ella, como es el impuesto a la renta.

Explica que de haberse aplicado correctamente las normas citadas, se habría concluido que no existe vicio alguno en las liquidaciones reclamadas, por lo que pide que se anule el fallo recurrido y se dicte otro de reemplazo que revoque la decisión de primer grado, rechazando el reclamo y confirmando las liquidaciones, con costas.

Segundo: Que la sentencia recurrida confirma la de primer grado, conservando los hechos del pleito allí establecidos, y que son del siguiente tenor:

1) Que el Servicio de Impuestos Internos, mediante notificación N°421785, de 25 de febrero de 2011, solicitó documentación a la reclamante con motivo del programa de fiscalización de locales de máquinas de juego y tragamonedas (basamento tercero);

2) Que el 11 de mayo de 2012, mediante Notificación 17527/92, se le requirió antecedentes contables conforme con la ley 18.320 (id);

3) Que el 14 de noviembre de 2012 se practicó la citación por diferencias de impuesto al valor agregado entre los meses de noviembre de 2010 y marzo de 2012 e impuesto a la renta de los años tributarios 2011 y 2012 (id);

4) Que el 31 de mayo de 2013 se notifican las liquidaciones al contribuyente (id);

5) Que el representante legal de la reclamante prestó declaración jurada el 22 de febrero de 2011 ante funcionarios del Servicio en el marco de un programa de fiscalización de locales de máquinas de juego, que incluyó diligencias de punto fijo, arqueos de caja, inventarios y la emisión de la notificación en la que se le requirió presente documentación tributaria de febrero de 2010 a febrero de 2011(considerando décimo cuarto);

6) Que la reclamada no practicó las primeras diligencias relacionadas con la fiscalización del impuesto al valor agregado del reclamante en conformidad con la ley 18.320, sino sólo lo hizo con fecha 11 de mayo de 2012, requiriendo antecedentes de los períodos de noviembre de 2010 a marzo de 2012, períodos que ya habían sido revisados (fundamento décimo quinto);

7) Que al inicio de la fiscalización no se informó al contribuyente que aportara antecedentes para los efectos de la ley 18.320, sólo se hizo el 11 de mayo de 2012 (motivo décimo octavo);

8) Que son efectivos los servicios contables consignados en boletas de honorarios del período comprendido entre noviembre de 2011 y enero de 2012 (razonamientos trigésimo sexto y trigésimo séptimo).

Por otro lado, da por no establecidos los servicios consignados en las facturas de transporte emitidas por Transportes Esperanza (reflexión trigésima).

Tercero: Que sobre la base de esos hechos, la resolución impugnada se pronuncia, en primer término, sobre los reclamos por incumplimiento de los plazos previstos en la ley 18.320, indicando que la fiscalización del impuesto al valor agregado sólo puede sujetarse a esas normas, debiendo respetar sus plazos y formalidades, y si bien permite al Servicio ampliar el lapso de revisión de los primitivos 36 meses a tres o seis años, no lo habilita para extender el lapso de seis meses para citar, liquidar o girar a su arbitrio, ya que es obligatorio, cualesquiera que sean las circunstancias, conclusión que emana de la redacción de la norma (basamentos undécimo, décimo segundo y décimo tercero).

Agrega que, conforme con la Circular N°67, de 26 de septiembre de 2001, modificada por la Circular N°22 de 2002, no es una prerrogativa del Servicio de Impuestos Internos aplicar o no la ley, en relación con el tributo en examen, por lo que asevera, conforme con los hechos del proceso, que los funcionarios fiscalizadores desatendieron las directivas de la superioridad al actuar en una forma distinta (considerandos décimo séptimo y décimo octavo). Asimismo, en su fundamento vigésimo primero, sostiene que no existe fundamento que justifique la falta de observancia del término de 6 meses previsto para la citación en la ley 18.320, como tampoco motivo para que el ente fiscalizador no requiriera al contribuyente conforme a esa la ley en el mes de febrero de 2011, lo que implica una infracción al principio de legalidad de los actos de la administración, sancionable con la nulidad, contexto en el cual, al haberse expedido la citación fuera del plazo de caducidad del N°4 del artículo único de la citada ley, las liquidaciones que dan cuenta de diferencias de IVA de los meses de noviembre y diciembre de 2010 y del año 2011, como los agregados a la base imponible de impuesto a la renta que provienen de tales diferencias, constituyen una infracción al artículo 2 ° de la ley 18.575, dejando sin efecto las liquidaciones N° 14.426 a 14.440, por impuesto al valor agregado, y los añadidos a la renta líquida imponible por rechazo del crédito fiscal de aquel impuesto de las N° 14.441 y 14.442 (motivo vigésimo segundo).

Refiriéndose al rechazo de los gastos por servicios de transporte de personal, precisa que el debate se refiere al cumplimiento de los presupuestos del artículo 31 Ley de Impuesto a la Renta para su deducción, concluyendo que no se trata de gastos necesarios, pues no fueron demostrados completamente, fueron efectuados fuera del giro de la contribuyente y son desproporcionados (razonamientos vigésimo séptimo y trigésimo tercero). Por el contrario, respecto de los gastos por honorarios, los estima acreditados y, por ende, los acepta (reflexión trigésimo séptima).

El fallo de alzada reproduce el de primer grado con la salvedad que considera que el plazo de 6 meses que la ley 18.320 le impone al ente fiscalizador para citar, liquidar o girar, resulta aplicable únicamente al contribuyente diligente, porque lo contrario implica la vulneración del sentido de la ley. Sin embargo, mantiene la decisión del juez a quo en orden a aplicar dicha limitación al Servicio, pero basado en que no se ha establecido que la reclamante sea incumplidora en sus obligaciones tributarias o no haya observado el deber de acompañar la documentación requerida en la fiscalización, por lo que le beneficia el lapso del número 4 del artículo único de la ley del ramo.

Cuarto: Que, conforme con lo que se ha ido señalando, aparece que la controversia que plantea el recurso tiene relación con la aplicación de la ley 18.320, en tres aristas: la primera de ellas, si debe aplicarse a cada fiscalización que se refiera al impuesto al valor agregado o, de contrario, debe entenderse que procede sólo cuando el Servicio notifica para los efectos de esa norma; la segunda, si el plazo de seis meses con que cuenta el ente fiscalizador para citar, liquidar o girar se le impone bajo cualquier circunstancia, o sólo cuando el contribuyente no incurre en algunas de las situaciones del ordinal tercero del artículo único; y la tercera, si sus efectos se extienden o no a otra clase de tributos.

Para resolver el primer tema importa tener en cuenta lo dispuesto por el artículo único de la ley 18.320, que en forma previa a determinar el procedimiento aplicable a la fiscalización señala que "El ejercicio de las facultades del Servicio de Impuestos Internos para examinar la exactitud de las declaraciones y verificar la correcta determinación y pagos mensuales de los impuestos contemplados en el decreto ley 825, de 1974, sólo podrá sujetarse a las siguientes normas:...".

Del tenor de la disposición transcrita, resulta claro que la fiscalización del impuesto al valor agregado no tiene más regulación que la prevista en la ley 18.320, de manera que toda aquella que se refiera a ese tributo, con independencia de si versa, además, sobre otra clase de gravamen, debe ajustarse al procedimiento ahí establecido. Tal preceptiva, entonces, es obligatoria para el Servicio de Impuestos Internos, desde que la condición que la ley requiere para su aplicación es de carácter objetivo, cual es la naturaleza del canon cuyas declaraciones y cálculos son auditados, y en este escenario, mal puede sostenerse que queda en manos del ente fiscalizador la determinación de las circunstancias en las cuales el procedimiento administrativo debe regirse por la ley especial, y por ello carecen de valor las expresiones que puedan contener las distintas notificaciones o requerimientos que se hagan al contribuyente, en cuanto se hagan o no para los efectos de la ley 18.320.

De esta manera, resulta inconcuso que, por expreso mandato legal, cualquier notificación o requerimiento de antecedentes que se practique al sujeto pasivo del impuesto al valor agregado, para verificar la exactitud de sus declaraciones o la corrección de sus determinaciones y pagos mensuales, se rige por las prescripciones de la ley 18.320 . Conforme con lo indicado, entonces, el proceso de fiscalización iniciado al contribuyente se rige por la referida ley a partir del 25 de febrero de 2011, fecha en que se le practicó la notificación N°421785.

Importa señalar que la temática anterior no se trata de una cuestión de hecho, sino de derecho, puesto que lo relevante al efecto es la constatación de la obligatoriedad de la ley en esta clase de fiscalizaciones, de suerte tal que es intrascendente examinar el tenor de las distintas notificaciones practicadas al contribuyente -que sí es una cuestión fáctica-, y por ello no resultan aplicables en la especie las normas sobre valoración de las pruebas y de razonamiento judicial que fueron invocadas por el recurrente. Por los mismos motivos, cabe concluir que el numeral primero del artículo único de la ley 18.320 ha sido correctamente aplicado.

Quinto: Que enseguida corresponde avocarse al análisis del segundo punto de derecho contemplado en el recurso, a saber, la extensión de la limitación de las facultades inspectoras que previene el N°4 de la norma recién citada, en cuanto ellas se aplican a la totalidad de los procedimientos de revisión o sólo a los que no se encuentran dentro de las excepciones del número 3 del mismo artículo.

Ahora bien, dentro de las hipótesis del referido N°3, la que invoca en este caso el Servicio de Impuestos Internos es aquella consistente en la no presentación de los antecedentes requeridos dentro del plazo señalado en el N°1 del artículo único, para cuyo análisis de concurrencia cabe atenerse a las siguientes circunstancias fácticas: la fecha y contenido del requerimiento, como la época de la respuesta del contribuyente y antecedentes aportados.

Hecha esta advertencia, el examen de los hechos del pleito demuestra que tales presupuestos fácticos no han sido establecidos. En efecto, tan sólo es un hecho del proceso la fecha del requerimiento, no así la data en que fue respondido y el contenido de esa respuesta, o bien el que no haya sido contestado. Yerra, en este punto, el recurso, al afirmar que la actitud omisiva del contribuyente es una circunstancia pacífica, puesto que ello no se deriva del fallo, ya que está ausente en la enumeración de los hechos no controvertidos y, por el contrario, se declara expresamente como un punto no esclarecido, en el basamento cuarto de alzada, y por lo mismo es irrelevante efectuar el análisis jurídico planteado por la reclamada, ya que no existe el sustrato fáctico de eventual incumplimiento del requerimiento de documentación, que es condición para configurar una de las hipótesis del numeral tercero del artículo único de la ley 18.320, y que para el arbitrio implica relevar al Servicio del plazo fatal para citar, liquidar o girar impuestos. No está demás dejar constancia, en este estado de cosas, que la sentencia de segundo grado rechazó esa defensa de la reclamada basándose únicamente en la falta de ese presupuesto fáctico, pues sostuvo idéntica tesis a la del ente fiscalizador, esto es, el goce de los beneficios por el contribuyente sólo en caso de no incurrir en alguna de las situaciones del referido número 3.

Lo anterior permite constatar que no es efectivo lo afirmado por el recurrente en orden a que la no presentación de lo pedido en la notificación es un hecho del proceso, cuestión del todo relevante desde que ese aserto funda la alegada contravención del artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, en cuanto los sentenciadores se habría alejado de tales hechos sin dar razón suficiente para ello, lo que en suma, no es efectivo.

En este estado de cosas, es posible afirmar que la declaración de caducidad de las facultades fiscalizadoras del Servicio que afecta a la citación que sirve de base a las liquidaciones reclamadas, está ajustada a derecho, y por lo mismo también lo es la nulidad de las liquidaciones N° 14.426 a 14.440, que cobran impuesto al valor agregado, por hacer sido expedidas dentro de un procedimiento que contravino las limitaciones que impone la ley 18.320 . Esto trae como consecuencia que no procede cobrar al contribuyente el impuesto al valor agregado determinado por el ente fiscalizador, y consecuentemente sus declaraciones y pagos mensuales deben mantenerse, lo que implica que las normas de fondo, a saber, los artículos 20 y 23 de la ley de impuesto a las ventas y servicios, no han sido transgredidos.

Se rechazará, por ello, la segunda denuncia del arbitrio, como el reclamo de infracción a las normas sustantivas que regulan ese impuesto.

Sexto: Que, finalmente, queda examinar la denuncia del quebrantamiento de los artículos 31 y 33 N°1 letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta, en cuanto las facturas cuestionadas a efectos del impuesto al valor agregado disminuyeron indebidamente la base imponible del impuesto de primera categoría, contraviniendo los requisitos para aceptar un gasto, por lo que correspondía sean agregadas conforme con el artículo 33 N°1 letra g ) de la citada ley, por lo que no hacerlo acarrea una aplicación extensiva de la ley 18.320 a un tributo que no rige. Sin embargo, no existe tal extensión indebida, puesto que es inconcuso que hay una vinculación entre las operaciones objetadas que dieron origen a la pretensión de crédito fiscal IVA, respaldadas en las facturas observadas por el ente fiscalizador, y los gastos rechazados en virtud de la impugnación de los documentos que los sustentaban, y que dan origen a las liquidaciones por impuesto de primera categoría. Sobre este tema esta Corte ha sostenido previamente que es un hecho cierto que, más allá de la diversa estructura de los gravámenes a que se refieren las liquidaciones emitidas, ellas tienen un origen común: la impugnación de unas mismas operaciones, que tienen efectos tanto en sede de Impuesto a las Ventas y Servicios, como en la determinación de la base imponible de los establecidos en la Ley de Impuesto a la Renta, por lo que la falta de validez de unas -las relativas al IVA-, permite entender que las operaciones atacadas han resultado incólumes, lo que forzosamente tiene efectos en las otras (SCS N° 1627-13, de 29 de agosto de 2013).

En este sentido, importa dejar en claro que las liquidaciones que modifican la base imponible del impuesto de primera categoría se sustentan en el rechazo de los costos que aparecen en las facturas objetadas a efectos de IVA como en el desconocimiento de gastos de transporte y honorarios. En concordancia con ello, la resolución recurrida deja sin efecto, únicamente, las partidas agregadas como consecuencia del improcedente rechazo del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, producto del agotamiento de las facultades fiscalizadoras del Servicio, lo que ciertamente implica que las operaciones que le sirven de base quedan asentadas. Por el contrario, aquellos gastos refutados que no se relacionan con esos negocios fueron examinados a la luz de las prescripciones de la Ley de Impuesto a la Renta, valorándose la prueba rendida sobre ellos, y discurriendo en torno a su efectividad y necesariedad, admitiendo los derivados de honorarios de una profesional contable y manteniendo el rechazo de los derivados de servicios de transporte de personal, decisión que se justifica sólo bajo la premisa de un análisis a la luz del impuesto de primera categoría, con independencia de lo acaecido sobre el tributo previsto en el Decreto Ley N°825.

En esas circunstancias, no merece reproche el acogimiento parcial del reclamo sobre impuesto a la renta, en aquellos aspectos en que se tuvo por demostrada la efectividad y necesariedad del gasto y por ello se impone el rechazo del recurso de casación en el fondo.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, y artículos 764 , 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 287 por el abogado señor Erwin Errandonea Geldres, en representación de la reclamada, la IX Dirección Regional Temuco del Servicio de Impuestos Internos, contra la sentencia de tres de septiembre de dos mil quince, escrita de fs. 284 a 286.

Se previene que el ministro señor Juica tiene además presente, para el rechazo de la denuncia de infracción al artículo 132 inciso 14 ° del Código Tributario, que es improcedente fundar un recurso de casación en el fondo por infracción de las reglas de la sana crítica, puesto que la ley no ha definido con carácter imperativo dichas reglas, por lo que en este aspecto los jueces pueden valorar libremente los medios probatorios utilizados para demostrar los hechos controvertidos.

Regístrese y devuélvase.

Redacción a cargo del Abogado integrante Sr. Matus.

Rol N° 24.750-2015.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Fiscal Judicial Sr. Juan Escobar Z., y el Abogado Integrante Sr. Jean Pierre Matus A.

No firman el Fiscal Judicial Sr. Escobar y el Abogado Integrante Sr. Matus, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por haber cesado de sus funciones y estar ausente, respectivamente.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a once de octubre de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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