Santiago, veintiuno de abril de dos mil dieciséis.

Vistos:

En estos autos Rol N° 27.169-2014 de esta Corte Suprema, referidos a un procedimiento de reclamación iniciado por Salmones Camanchaca S.A., se dictó sentencia de primer grado el veintiocho de diciembre de dos mil doce, que rola a fojas 421 y siguientes, en virtud de la cual se negó lugar a la reclamación deducida contra la Resolución Exenta N° 4186 de 27 de abril de 2011, sin costas, por considerar que la reclamante tuvo motivo plausible para litigar.

Apelada esta decisión por la contribuyente, fue revocada por la Corte de Apelaciones de Concepción que, por sentencia de veinticinco de septiembre de dos mil catorce que rola a fojas 587 y siguientes, determinó que la reclamación quedaba acogida, dejando sin efecto la resolución exenta N° 4186 y dispuso que la declaración de Impuesto a la Renta de Salmones Camanchaca S.A. del año tributario 2010, en cuanto a su solicitud de devolución de PPUA, es válida.

A fojas 590 y siguientes, doña Ximena Hassi Thumala, Abogado Procurador Fiscal, en representación del Fisco de Chile, dedujo recurso de casación en el fondo respecto de la sentencia de segundo grado, que fue ordenado traer en relación a fojas 615.

Considerando:

PRIMERO: Que en el recurso se denuncia que el tribunal ha resuelto erróneamente que el Servicio de Impuestos Internos se pronunció sobre la solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas de la reclamante una vez transcurrido el plazo de caducidad del que disponía para tal efecto y, por ende, se encontraba extinguida la facultad para pronunciarse a su respecto, interpretación que infringe el artículo 59 inciso final del Código Tributario . Sostiene que para desentrañar el punto propuesto, hay que atender a la definición de los conceptos "fiscalizar" y "resolver" que emplea la norma, precisando que la sentencia de primera instancia acudió al Diccionario de la Real Academia Española, que indica que fiscalizar significa "criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien", y resolver, "decidirse a decir o hacer algo". De esta manera, la correcta inteligencia de la disposición es la indicada por el sentenciador de primera instancia: "decidirse a decir o hacer algo", precisión de sentido que, además, guarda debida armonía con el inciso 1 ° del artículo citado que establece, para los casos que indica, que el Servicio de Impuestos Internos dispone de un plazo de 9 meses para alternativamente citar, liquidar o girar, esto es, dentro de dicho término, ejecutar sólo alguna de las acciones indicadas. De esta manera, atendida la concordancia que debe existir entre las diversas partes del artículo 59, debe entenderse que en estos casos, el Servicio puede alternativamente citar, liquidar o girar, no observándose una razón lógica para hacer distinción entre los casos del inciso primero y los del inciso final como lo hace la sentencia recurrida, infringiendo dicha norma.

Por esto, la interpretación efectuada por la Corte también infringe los artículos 19 a 24 del Código Civil, ya que en este caso el sentido de la ley es claro y las normas citadas no han sido aplicadas correctamente. Al efecto, indica que el Servicio sometió a revisión la declaración de renta de la contribuyente, resolviendo que los antecedentes aportados eran insuficientes para acreditar la procedencia de la devolución solicitada, optando por requerir más antecedentes para determinar su pertinencia, cumpliendo así con la obligación de fiscalizar y resolver dentro del plazo de 12 meses.

Por ello, la interpretación de segunda instancia acarrea la consecuencia que por el hecho de solicitar devolución del PPUA, el plazo general que tiene el Servicio de Impuestos Internos para revisar la correcta determinación impositiva de los contribuyentes se restringe a 12 meses, quedando sin aplicación las normas sobre prescripción tributaria.

Por último, denuncia la infracción del artículo 31 Nº 3 de la Ley de Impuesto a la Renta en relación con el artículo 59 del Código Tributario, al otorgarle a esta segunda norma una consecuencia no prevista en ella, como es la devolución de las cantidades solicitadas por PPUA al no cumplir con la exigencia del artículo 59, ya que el requerimiento que dicha norma contiene se satisface con la emisión de la citación.

Termina describiendo la influencia que estos errores han tenido en lo dispositivo del fallo y solicita se acoja el recurso, confirmando en sentencia de reemplazo, la de primera instancia.

SEGUNDO: Que la sentencia recurrida ha establecido, como presupuesto de lo resuelto, que el 23 de abril de 2010 la contribuyente presentó su declaración de impuesto a la renta, en la que solicitó la devolución de un saldo a su favor por $715.599.596.- por concepto de pago provisional por utilidades absorbidas; que el 1 de abril de 2011 se emitió y notificó la citación N° 35 a la compañía contribuyente, la que el 26 del mismo mes solicitó y obtuvo una prórroga para su contestación hasta el 17 de mayo de 2011 y que, pendiente este plazo, el Servicio de Impuestos Internos dictó - el 27 de abril de 2011- la resolución atacada, que acogió en parte la devolución solicitada por un monto de $300.917.570.-

Tales presupuestos permitieron a los jueces del grado concluir, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 59 del Código Tributario, que esta norma contiene plazos fatales - de caducidad- para que el Servicio de Impuestos Internos desarrolle su labor, estableciendo una regla general para el caso que se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes al contribuyente, en cuyo caso dispone de 9 meses contados desde que el funcionario a cargo certifique que todos los antecedentes han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros; agregando que el inciso final del artículo citado establece una excepción a esta regla general, no sólo en cuanto a la extensión del plazo al fijar uno mayor al anterior, sino que también respecto del cómputo de su inicio y finalidad. De acuerdo a esta comprensión, los referidos jueces sostuvieron que el plazo establecido en el inciso final del artículo 59 (12 meses contados desde la fecha de la solicitud para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas) es uno de caducidad, conclusión que ha sido corroborada por el propio director del Servicio de Impuestos Internos en la circular que citan, por lo que al operar en forma automática, al vencimiento del término señalado por la ley, se determina la pérdida de un derecho o acción por su no ejercicio, sin que las partes o los tribunales puedan contener su actividad y consecuencias extintivas.

Así, entonces, al haberse dictado la resolución N° 4186 transcurrido el plazo de doce meses establecido en la disposición citada, ha de concluirse que el Servicio de Impuestos Internos ha resuelto la petición de devolución una vez transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal propósito, encontrándose extinguida inexorablemente su facultad para pronunciarse sobre ella por lo que el acto administrativo dictado resulta ineficaz para la finalidad pretendida, debiendo entenderse como válida la declaración de impuesto a la renta de la contribuyente del año tributario 2010 en cuanto a su solicitud de devolución de pagos provisionales por utilidades absorbidas, por lo que resolvieron revocar lo resuelto en primera instancia, acogiendo el reclamo presentado.

TERCERO: Que el artículo 59 del Código Tributario que rige la materia controvertida en autos, en la redacción vigente a la fecha de los hechos de esta causa, disponía lo siguiente:

"Dentro de los plazos de prescripción, el Servicio podrá examinar y revisar las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que deberán ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo fatal de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el artículo 63, liquidar o formular giros.

El plazo señalado en el inciso anterior será de doce meses, en los siguientes casos:

a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia.

b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales.

c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización empresarial.

d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas relacionadas.

No se aplicarán los plazos referidos en los incisos precedentes en los casos en que se requiera información a alguna autoridad extranjera ni en aquéllos relacionados con un proceso de recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161.

El Servicio dispondrá de un plazo de doce meses, contado desde la fecha de la solicitud, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas."

CUARTO: Que el tenor literal del artículo 59 transcrito permite concluir que él establecía tres clases distintas de plazos, todos ellos de carácter fatal, conclusión que se extrae en dos de sus hipótesis por así decirlo expresamente la norma, mientras que respecto de la tercera, ella resulta de los términos de la ley, que prescribe claramente que el Servicio dispone únicamente "de un plazo de doce meses" para fiscalizar y resolver. Esta directiva de conducta, sumada a la circunstancia de que -conforme al artículo 49 del Código Civil, aplicable por disposición del artículo 2 ° del Código Tributario- un acto ejecutado fuera de esos márgenes no es válido, así como al hecho de que la prescripción se norma en los artículos 200 y 201 del Código citado, permite concluir que el artículo 59 del mismo texto legal contiene y regula plazos de caducidad.

QUINTO: Que, como consecuencia de lo anterior, las infracciones denunciadas por el recurrente, consistentes en a) la errónea aplicación del 59 del Código Tributario, en relación con los artículos 19 al 23 del Código Civil y b) la errónea aplicación del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta en relación al artículo 59 ya mencionado, no concurren.

SEXTO: Que, en efecto, ellas omiten considerar que el artículo 19 , inciso primero , del Código Civil, prescribe que: "Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a pretexto de consultar su espíritu", por lo que dicha norma sólo puede ser transgredida si, siendo claro el sentido de la ley, de todas formas se desatiende su tenor literal, cuestión que en la especie no se produce pues dicha disposición - el artículo 59 , en su inciso final- exige dos actuaciones copulativamente, esto es, "fiscalizar y resolver" - a diferencia del inciso primero que "alternativamente" ordena citar, liquidar o formular giros-.

Dado que la citación es una actuación de fiscalización - de acuerdo a lo que dispone el artículo 63 del Código Tributario- lo planteado por el Servicio implicaría que el inciso final del artículo 59 impondría al Servicio de manera redundante dos actuaciones de fiscalización dentro del mismo plazo, conclusión que no puede ser compartida y que corrobora que fiscalizar y resolver son conductas distintas y han de desplegarse en el lapso que la norma impone.

SÉPTIMO: Que en un segundo orden, en el recurso se postula la vulneración del elemento lógico de interpretación contenido en los artículos 19 , inciso 2 ° , y 22 del Código Civil al determinar el sentido y alcance del inciso final del artículo 59 del Código Tributario, lo que no resulta atendible pues el carácter de fatal del plazo contemplado en el aludido inciso final, más allá de que el contexto de la norma sirva para ratificarlo, se desprende de la misma redacción del texto en concordancia con lo prescrito en el artículo 49 del Código Civil por aplicación supletoria dispuesta por el artículo 2 ° del Código Tributario, así como porque el mencionado artículo 59 no alude -ni tampoco lo hace otra norma atingente a esta materia-, ni expresa ni tácitamente, a ninguna circunstancia por la que los plazos que contempla para efectuar la fiscalización puedan ser ampliados por causa legal o judicial y, por tanto, se trata de un plazo fatal tal como expresamente lo reconoce el propio Servicio en la letra e ) de la sección II de la Circular N° 49 de 12 de agosto de 2010 que se cita en el fallo recurrido, al manifestar que todos los plazos previstos en el artículo 59 del Código Tributario "son de carácter fatal, lo que implica que las actuaciones que se ejecuten fuera de los mismos no obligarán al contribuyente".

En ese orden de ideas, de ser correcto lo postulado en el recurso hubiese bastado que en el caso de solicitudes de devolución de PPUA el inciso final del artículo 59 hubiese precisado únicamente que el plazo es de 12 y no 9 meses y que aquél se cuenta desde la presentación de la solicitud, sin agregar nada sobre las actuaciones que deben realizarse dentro de esos 12 meses pues, al igual que como ocurre con el inciso segundo del artículo 59, se entendería que la actuación del Servicio consiste alternativamente en citar, liquidar o girar. Sin embargo, al darse la tarea de expresar nuevamente las actuaciones que debía realizar el Servicio dentro de ese término, y hacerlo de manera sustancialmente diversa que en el inciso primero, denota el cambio de criterio del legislador en este asunto.

OCTAVO: Que los cuestionamientos del recurso además no reparan en las sustantivas diferencias que pueden advertirse entre la fiscalización relacionada con una solicitud de devolución por pago provisional por utilidades absorbidas y otro tipo de fiscalizaciones en que se pesquisa una errónea declaración de impuestos o la omisión de la misma, puesto que en la primera se trata de una solicitud de devolución de impuestos previamente pagados por el contribuyente, es decir, éste alega un crédito contra el Fisco y, de ese modo, si el peticionario no aporta los antecedentes que el Servicio le requiere para justificar tal solicitud el resultado natural será la denegación de la devolución. Por el contrario, en procedimientos de fiscalización en que se pesquisa una errónea declaración de impuestos o la omisión de la misma de la que deriva una liquidación o giro, es decir, la persecución del cobro de una suma de dinero, podría presentarse la situación que teme el Servicio, esto es, que se evada o dilate la presentación de los antecedentes -en algunos casos hasta la instancia judicial del procedimiento de reclamación- con el objeto de diferir consiguientemente el cumplimiento de la obligación determinada por el Servicio en dichos actos.

NOVENO: Que el apartado por el que reclama que la interpretación impugnada no guarda armonía con las normas sobre prescripción, cabe mencionar que los plazos de los artículos 200 y 201 del Código Tributario no parecen aplicables a la acción fiscalizadora ejercida sobre una solicitud de devolución de PPUA, pues dichos términos extintivos comienzan a correr desde la expiración del plazo legal "en que debió efectuarse el pago" lo que se contrapone a la naturaleza de una solicitud de devolución de impuestos. Este aserto se condice con la circunstancia de que únicamente habrá fiscalización de la solicitud de devolución cuando ésta es presentada, contándose desde entonces los 12 meses para concluirla o resolverla y, por otra parte, con que dicha solicitud de devolución, conforme al artículo 126 , inciso 3 ° , del Código Tributario sólo puede presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.

Es decir, dado que se trata de una solicitud de devolución de impuestos planteada por el contribuyente al Fisco y no de un cobro de impuesto de éste a aquél, resulta coherente que respecto del primero se establezcan plazos dentro de los cuales éste deba ejercer la acción de devolución y, en relación al Fisco, en vez de plazos de prescripción para ejercer la acción de fiscalización, sólo se regle la extensión temporal del procedimiento de fiscalización.

Ahora bien, si junto con la fiscalización de la solicitud de devolución de PPUA el Servicio advierte además que la declaración anual de impuesto a la renta de que deriva dicha solicitud contiene errores u omisiones que conducen a establecer diferencias de impuestos a pagar por el contribuyente, ese caso se rige por los plazos generales, tanto para fiscalizar del inciso primero del artículo 59 como para la prescripción de la acción fiscalizadora del artículo 200 del Código Tributario.

DÉCIMO: Que aun cuando se estimara que los plazos de prescripción previstos en el artículo 200 del Código Tributario se aplican a la acción fiscalizadora ejercida a raíz de la solicitud de devolución de impuestos que trata el artículo 59 inciso final , del mismo código, cabe de todas formas desestimar los reclamos que el recurso formula pues lo alegado por el recurrente descuida que el artículo 200 fija plazos de prescripción dentro de los cuales debe ejercerse la "acción fiscalizadora" del Servicio, mientras que el artículo 59, inciso final, trata la duración del "procedimiento de fiscalización", es decir, el primero aborda el plazo para ejercer la acción, y el segundo la duración del procedimiento a que da lugar el ejercicio de dicha acción. No hacer este distingo -y aceptar lo postulado por el recurrente- supondría entonces que el procedimiento de fiscalización podría durar 3 o 6 años -plazos de prescripción de la acción fiscalizadora-, resultado totalmente inconsecuente con uno de los propósitos perseguidos mediante la Ley N° 20.420 de limitar la extensión de los procedimientos de fiscalización a que son sometidos los contribuyentes.

Tan evidente es lo anterior que el propio Servicio lo reconoce en el numeral 4° de la letra F ) de la sección II de la Circular 49 del 12 de agosto del 2010 del Director del Servicio, donde al tratar las "Situaciones especiales que deben tenerse presente respecto de las limitaciones temporales contempladas en el Artículo 59 del Código Tributario para el ejercicio de las facultades fiscalizadoras", dictamina que "el inciso final del nuevo artículo 59 que se comenta, establece un plazo de carácter especial, pues no tiene excepciones, para fiscalizar y resolver las peticiones de devolución relacionadas con absorciones de pérdidas. Por consiguiente, la fiscalización de las referidas peticiones de devolución debe efectuarse en el término de doce meses que el legislador ha establecido, pues éste rige a todo evento". Es decir, el propio organismo recurrente admite que el límite temporal del procedimiento de fiscalización contemplado en el inciso final del artículo 59 del Código Tributario, una vez iniciado éste, es de 12 meses, y no todo el tiempo que reste de prescripción.

UNDÉCIMO: Que, en concordancia con todo lo que se viene expresando, esta Corte ha resuelto recientemente que "el Servicio de Impuestos Internos conserva, respecto de las declaraciones de impuesto en las que se le requiere la devolución de específicas sumas satisfechas por un contribuyente por concepto de pagos provisionales, iguales facultades que aquellas en que se delimita el pago de impuesto, y queda habilitado para ejercitar sus atribuciones dentro de los plazos generales de prescripción, con excepción de las pretensiones relacionadas con las utilidades absorbidas, caso en que el lapso para la revisión se limita a doce meses" (SCS Rol N° 1115-15 de 29 de diciembre de 2015).

DUODÉCIMO: Que por las razones antes expresadas, resulta ajustada a derecho la conclusión de los jueces del fondo referida a que en la especie se está ante un plazo fatal, de manera que las actuaciones fuera del término legal carecen de validez por lo que el Servicio debe devolver las cantidades solicitadas por concepto de PPUA, de manera que no ha podido producirse la infracción de lo dispuesto en el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta que se denuncia en el apartado final del recurso.

DÉCIMO TERCERO: Que, en conclusión, por las razones ya desarrolladas, no han errado en la aplicación del derecho los recurridos al concluir que la Res. Ex. N° 4186, de 27 de abril de 2011, se dictó fuera del plazo de doce meses establecido en el artículo 59 inciso final del Código Tributario y que, por consiguiente, la pretensión de la sociedad reclamante en orden a obtener la declaración de dejar sin efecto el señalado acto administrativo debía ser acogida, por lo que el recurso de casación en el fondo será desestimado Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 , 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 590 por el Servicio de Impuestos Internos en contra de la sentencia de veinticinco de septiembre de dos mil catorce, escrita a fojas 587 y siguientes.

Acordada con el voto en contra de la ministra señora Muñoz, quien fue del parecer de acoger el recurso deducido y, en sentencia de reemplazo, confirmar la de primer grado, sobre la base de considerar que el correcto alcance del artículo 59 cuya infracción se denuncia, ha de ser precisado mediante la interpretación conjunta de sus diversos incisos como postula el recurso, de manera que la carga que el inciso final de la referida norma impone al Servicio de Impuestos Internos se satisface con una cualquiera de las conductas que la jurisprudencia administrativa y judicial entienden comprendida en la voz "fiscalizar" , por lo que la citación emitida en dicho término -hecho no controvertido en autos- tiene la capacidad de enervar el plazo otorgado por la ley para el pronunciamiento sobre la devolución pedida, y asegura los derechos del contribuyente al dar inicio a un proceso reglado de indagación, que precisará el correcto alcance de lo pretendido y se encuentra sujeto, además, a las reglas de revisión de lo resuelto en sede administrativa, que el legislador tributario consagra.

Regístrese y devuélvase, con sus agregados.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Brito y el voto en contra, su autora.

Rol N° 27.169-14 Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Andrea Muñoz S., y Jorge Dahm O.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintiuno de abril de dos mil dieciséis, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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