Santiago, veintitrés de septiembre de dos mil quince.

Vistos:

En estos autos ingreso Rol N° 27.610-14 de esta Corte Suprema, seguidos en procedimiento general de reclamación tributaria, por sentencia de veintiséis de julio de dos mil trece dictada por el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos de Temuco, se hizo lugar en parte al reclamo presentado por Mecaniza S.A. contra las Liquidaciones N°s. 244 a 261, de 30 de julio de 2007 por concepto de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto de Primera Categoría, Impuesto Único del Artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y Reintegro Artículo 97 de la misma ley, correspondientes a períodos tributarios de los años 2004, 2005 y 2006 y, asimismo, se hizo lugar en parte a la corrección de errores propios.

Apelada esta resolución por la reclamante, una sala de la Corte de Apelaciones de Temuco la confirmó por sentencia de treinta y uno de julio de dos mil catorce, escrita a fs. 571.

Contra esta última decisión, la reclamante dedujo recurso de casación en el fondo, el que se ordenó traer en relación por decreto de fs. 619.

Y

considerando:

Primero: Que en el recurso de casación en el fondo se denuncia la infracción de los artículos 21 del Código Tributario , 21 , incisos 1 ° y 3 ° , 30 , inciso 1 ° , 31 , inciso 1 ° y 33 N° 1 letra g ) de la Ley sobre Impuesto a la Renta , 5 , inciso 1 ° y 6 , inciso 1 ° , de la Ley N° 18.525 , 23 N° 1 de la Ley sobre Impuesto al Valor Agregado y 160 del Código de Procedimiento Civil.

Explica el recurrente, en relación al rechazo del costo de las importaciones (partidas N°s. 1, 2, 3, 5, 19 y 20), que se yerra en la sentencia al exigir documentación no establecida en la ley para acreditarlo, esto es, las facturas de compra de las mercancías importadas y que fueron emitidas por el proveedor extranjero -que en este caso lo era de cemento importado desde Argentina-, no estimando un documento válido para efectos tributarios a las denominadas Declaraciones de Internación (DIN) que emite el Servicio Nacional de Aduanas en el momento en que se ingresan mercaderías al país.

Explica que el "valor aduanero" a que se refiere la sentencia no es otro que el valor CIF para efectos tributarios, es decir, no existen valores distintos sobre los cuales se aplican los tributos tratándose de importaciones, dado que el valor de las mercancías importadas es el mismo para efectos de Aduanas y para efectos de IVA y Renta.

Precisa que la base imponible para el denominado Impuesto Ad Valorem, contenido en la Ordenanza General de Aduanas lo constituye el valor CIF de las mercancías. Una vez determinado este tributo, que lo cobra el Servicio Nacional de Aduanas, la base imponible del IVA la constituye el valor CIF, más el impuesto Ad Valorem, y dicho IVA es crédito fiscal contra los débitos fiscales del mes correspondiente para el importador de conformidad a lo dispuesto en el N° 1 del artículo 23 del D.L. N° 825 . Por su parte, la Ley de la Renta en el artículo 30 inciso 1 ° establece claramente que el costo de adquisición para efectos del impuesto a la renta es el valor CIF de las mercancías, el que corresponde al valor de adquisición o precio que las partes han asignado libremente a las mercancías importadas, más el flete y los seguros.

Luego de citar los artículos 5 y 6 de la Ley N° 18.525 de 1985, refiere que en el proceso de importación el Servicio Nacional de Aduanas tiene a la vista la factura de compra o adquisición de las mercancías importadas. A dicho valor le suma el transporte internacional y los seguros determinando de este modo el valor CIF, que constituye la base sobre el cual se aplica y cobran los tributos antes señalados. Como este valor lo determina y fija Aduanas, dicho valor se consigna en el documento aduanero denominado DIN. Es por ello que dicho documento constituye el título  por el cual un importador contabiliza el costo de adquisición de las mercancías importadas para efectos del impuesto a la renta y aprovecha el IVA crédito fiscal soportado en las mismas importaciones. Además, jurídicamente el DIN constituye un instrumento público, de acuerdo a nuestra legislación de comercio exterior.

De lo dicho se desprende que existe plena armonía entre las normas que regulan las importaciones en nuestro país, la Ley de la Renta y la Ley de IVA. Para efecto de los tres cuerpos legales citados, el valor de las mercaderías importadas es el mismo.

Agrega que las liquidaciones además toman como referencia los valores consignados en las facturas del Agente de Aduanas, lo cual es ilegal en opinión del recurrente, ya que los valores que en dichas facturas se contienen comprenden el valor CIF de las mercaderías, pero además costos de la operación de importación, los honorarios del Agente de Aduanas y el IVA con que se gravan confundiendo aún más la situación.

En relación a los gastos rechazados en las liquidaciones (partidas N°s. 6, 7, 9, 10 y 18) , expone que se tratan de gastos por adquisición de un comedor compuesto por una mesa, 8 sillas y un buffet, gastos de alojamiento en un Hotel en la localidad de Pucón y arriendo de cabañas, pasajes aéreos, entre otros, que el Servicio objetó porque se trataría de gastos que no guardan relación con el giro del negocio de la reclamante, lo que  el ente fiscalizador no ponderó debidamente, por cuanto del mérito del proceso, y atendido los montos sumamente razonables de los gastos cuestionados, la reclamante explicó detalladamente a qué se refería cada uno de ellos y acompañó la documentación de respaldo que acredita que sí se relacionan con su giro.

En relación a la aplicación del impuesto de control del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, su infracción, en el parecer del recurrente, es resultado de las antes comentadas.

Por último, indica que -como corolario de lo expuesto- la sentencia recurrida infringe el artículo 21 del Código Tributario, por cuanto la reclamante acompañó los documentos contables, legales y tributarios correctos (principalmente las DIN tratándose de las importaciones) y acreditó la veracidad de sus declaraciones de impuesto, de conformidad al inciso 1 de dicha norma legal . Sin embargo, el Servicio ha liquidado impuestos desatendiendo la contabilidad del contribuyente y ha exigido documentos que legalmente no corresponden de conformidad a la ley, en circunstancias que su contabilidad no ha sido calificada como no fidedigna.

Luego de exponer la forma en que los errores denunciados influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo, pide se acoja el recurso y se dicte la correspondiente sentencia de reemplazo que acoja el reclamo deducido.

Segundo: Que en lo relativo al primer orden de materias sobre las que discurre  el arbitrio, esto es, los valores que deben servir de base para fijar los costos de la mercancía importada, tal asunto es comprendido en las partidas N°s. 1, 2, 3, 5, 19 y 20 de las liquidaciones reclamadas.

Sobre la partida N° 1, el considerando 23° del fallo de primer grado indica que "La diferencia se produce al contabilizar como costo el valor aduanero o valor Cif en este caso, en vez del valor real de la factura del proveedor extranjero". En lo referente a la partida N° 2, en el basamento 31° se señala que "la contribuyente no ha aportado en la causa las facturas del proveedor extranjero que permitan corroborar las importaciones contenidas en formularios DIN 2030031507-1 y DIN 2030032019-9". Respecto de  la partida N° 3, en los razonamientos 38° y 39° se refiere que: "analizados los antecedentes se ha constatado que el costo de las importaciones relacionados con las facturas del Agente de Aduanas N°s. 62963, 62965 y 62966 registradas en el listado de facturas presentado en anexo N°5, convertidos a moneda pesos chilenos registran un valor CIF o Aduanero de $ 12.080.074, $ 12.612.620 y $ 28.398.626, efectivamente suman un total de $ 53.091.320, sin considerar los gastos de honorarios del Agente de Aduanas . / Que, sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, la contribuyente no ha aportado todas las facturas del proveedor extranjero que permitan corroborar las importaciones contenidas en las facturas del Agente de Aduanas N°s. 62963, 62965 y 62966". En cuanto a la partida N° 5, en la consideración 45° se expresa que: "del estudio de los antecedentes se ha constatado que el reclamante presentó copia de la DIN 2030033659-1, con fecha de aceptación de 30.12.2003, cuyas mercaderías se retiraron con fecha 09.01.2004, que dice relación con la Factura N° 63321, de fecha 23.01.2004, emitida por la Agencia de Aduanas de don Octavio Ramos del Río y Cía. Ltda., que representa el valor CIF de $ 20.572.848, más los honorarios del Agente de Aduanas . Sin embargo, como ya se expuso en los considerandos anteriores, concordante con lo señalado en la Citación N° 53 que precedió la presente liquidación, la forma de acreditar el costo de las mercaderías importadas es con la factura emitida por el proveedor extranjero, que en esta partida se respaldó con la factura del proveedor N° 0009-0000496, de fecha 24.12.2003, por valor en moneda nacional de $15.577.151". Sobre la partida N° 19, en el motivo 50° se señala que: "de los antecedentes tenidos a la vista, se ha constatado que el reclamante sólo ha presentado tres Facturas del Agente de Aduanas sin aportar las facturas emitidas por el proveedor extranjero, documento válido para respaldar el costo de las mercaderías importadas". Y en lo concerniente a la partida N° 20, indica el fallo en su motivo 56° que: "de los antecedentes tenidos a la vista, se ha constatado que el reclamante sólo ha presentado las Facturas del Agente de Aduanas, sin aportar las facturas emitidas por el proveedor extranjero, documento válido para respaldar el costo de las mercaderías importadas".

Tercero: Que, como se advierte del tenor del recurso, así como de los razonamientos transcritos del respectivo fallo,  lo debatido no reside en la determinación del valor CIF utilizado para la internación de las respectivas mercancías -pues se presentaron todas las DIN respectivas que contienen esos datos-, sino, específicamente, en dilucidar si dicho valor corresponde a aquel a que alude el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para la determinación del costo directo a deducir de los ingresos brutos, sosteniendo tal identidad el recurrente y rebatiéndola por su lado el Servicio de Impuestos Internos, posición esta última compartida por los sentenciadores.

Asimismo, conviene precisar que de  las liquidaciones y del  fallo no constan  las razones por las cuales se afirma que el valor CIF consignado en las DIN es un valor diverso de  aquel a que alude el artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sino que solamente se dice,  escuetamente, en las liquidaciones que "la DIN no es documento que acredite el costo de la mercadería ya que los cálculos de impuestos señalados en ella dicen relación con 'valores aduaneros' otorgados a los bienes , no con el costo que efectivamente fue pagado por el producto al proveedor extranjero", pero sin precisar o descomponer tales valores para apreciar los elementos o montos en los que difieren.

Por otro lado, también cabe despejar de antemano, que el Servicio de Impuestos Internos en sus liquidaciones, así como los recurridos en su fallo, al demandar la presentación de la factura del proveedor extranjero como único medio para acreditar el costo de los bienes, sólo cuestionan la falta de acreditación del "valor de transacción" que forma parte del CIF expresado en la DIN  -al que luego se aludirá- y no así los valores correspondientes a Flete y Seguro, sencillamente porque esos valores en las operaciones objeto de las liquidaciones reclamadas no se hallan en las facturas.

Cuarto: Que, efectuadas estas aclaraciones indispensables, ha de considerarse que  las normas principales que servirán para zanjarse esta controversia, son las siguientes:

El artículo 30 , inciso 1 ° , de la Ley sobre Impuesto a la Renta, que dispone: "La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categoría en virtud de los N°s 1, 3, 4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta... Si se trata de mercaderías internadas al país, se considerará como costo directo el valor CIF, los derechos de internación, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador".

Por su parte, el artículo 6 ° de la Ley N° 18.525 de 1985, que estableció normas sobre la Importación de Mercancías al país y cuyo texto refundido, coordinado y sistematizado se contiene en el D.F.L. N° 31 del Ministerio de Hacienda del año 2005, prescribe que: "La base imponible de los derechos ad valorem estará constituida por el valor aduanero de las mercancías que ingresen al país. Dicho valor aduanero será determinado sobre la base del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994 (en adelante Acuerdo sobre Valoración Aduanera) y del artículo 6º de esta ley." El artículo 6 de la misma ley señala que: "El valor aduanero de las mercancías importadas incluirá los gastos de transporte hasta su lugar de entrada al territorio nacional, los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por dicho transporte, y el costo del seguro".

El Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 -al que se remite la Ley N° 18.525 -, en su artículo 1 ° expresa que: "El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8º" y, el aludido artículo 8, en su ordinal 2° dispone que: "En la elaboración de su legislación cada Miembro dispondrá que se incluya en el valor en aduana, o se excluya del mismo, la totalidad o una parte de los elementos siguientes: a) los gastos de transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; b) los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías importadas hasta el puerto o lugar de importación; y c) el costo del seguro."

Finalmente, el Decreto N° 1134 del año 2002 del Ministerio de Hacienda que contiene el Reglamento para la Aplicación del Acuerdo referente al Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, junto con ratificar en su artículo 10 los criterios para determinar el valor en aduana, en su artículo 6 señala que "El valor en aduana de las mercancías importadas deberá incluir: (a) Los gastos de transporte de las mercancías que se importan hasta el puerto o lugar de importación. (b) Los gastos de carga, descarga y manipulación ocasionados por el transporte de las mercancías que se importan hasta el puerto o lugar de importación; y (c) El costo del seguro".

Quinto: Que, entonces, según los preceptos antes transcritos, la base imponible de los derechos ad valorem contemplados en la Ordenanza de Aduanas está constituida por el "valor aduanero" o "valor en aduanas" de las mercancías que ingresen al país, el que se determina sobre la base del Acuerdo relativo a la Aplicación del Artículo VII del GATT de 1994, cuyo artículo 1 ° indica que ese valor aduanero corresponde: "Al  valor de transacción", es decir, al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, valor al que, de conformidad al artículo 6 ° de la Ley N° 18.525 debe adicionarse para conformar el "valor aduanero", los gastos de transporte, de carga, descarga y manipulación ocasionados por dicho transporte, así como la prima  del seguro.

Sexto: Que, cabe destacar, ese "valor de transacción" que integra el valor aduanero y que corresponde al precio pagado o por pagar por las mercancías internadas, se incluye en la respectiva Declaración de Internación o DIN, conforme a la factura emitida por el proveedor extranjero y, lo informado en la DIN -incluyendo por ende el cotejo con la respectiva factura del proveedor extranjero- será revisado por Aduanas, pudiendo ser cuestionado ese valor y, luego, determinado de conformidad al procedimiento de duda razonable.

En efecto, el artículo 69 de la Ordenanza de Aduanas contempla el procedimiento de "duda razonable" para los casos en que Aduana tenga motivos fundados para dudar de la veracidad y exactitud del valor declarado o de los documentos presentados que le sirven de antecedente, pudiendo exigir al importador que proporcione otros documentos o pruebas que acrediten que el monto declarado representa efectivamente el valor de transacción de las mercancías. Por su parte, el referido Acuerdo relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, así como su Reglamento estatuyen especial y detalladamente los extremos para determinar el valor de transacción o aquellos que se deben considerar de manera supletoria.

De ese modo, no habiéndose insinuado ni en las liquidaciones ni en el fallo revisado que previamente Aduana haya formulado cargos contra el importador y reclamante de estos autos, controvirtiendo el "valor de transacción" en base al cual se efectúa la DIN -y conforme a la que se giraron las sumas por ad valorem-, no se alcanza a vislumbrar el motivo -ni las liquidaciones ni el fallo ahondan en este punto- por el cual el Servicio de Impuestos Internos impugna el referido valor.

Tan evidente en el caso sub judice es lo que se viene explicando, en el sentido que el valor consignado en las facturas corresponde al valor de transacción que comprenden las DIN, y que junto al Flete y Seguro conforman el valor CIF, como quiera que en las propias liquidaciones reclamadas se señala -así se puede leer específicamente en el párrafo final de fojas 351 de estos autos- que de la totalidad de facturas acompañadas por el contribuyente ante el Servicio de Impuestos Internos, esto es, las 61 facturas del mismo proveedor extranjero Cementos Avellaneda S.A: "Cada una de las cuales fueron cotejadas con los certificados de pago de DIN y con las facturas de Aduana para los años tributarios revisados",  ninguna de ellas arroja  diferencias con el contenido de las respectivas DIN y, por ende, se tuvo por acreditado los costos asociados a esas facturas.

Séptimo: Que, a mayor abundamiento, el artículo 8 letra a ) del D.L. N° 825, para afectar con IVA, considerada también como ventas y servicios a: "Las importaciones, sea que tengan o no el carácter de habituales". Y por base imponible sobre la que se aplicará el IVA, su artículo 16 letra a ) establece que se debe entender: "En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso, formarán parte de la base imponible los gravámenes aduaneros que se causen en la misma importación." Además, el artículo 23 N° 1 del mismo decreto ley dispone que: "Los contribuyentes afectos al pago del tributo de este Título tendrán derecho a un crédito fiscal contra el débito fiscal determinado por el mismo período tributario, el que se establecerá en conformidad a las normas siguientes: 1°.- Dicho crédito será equivalente al impuesto de este Título recargado en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado por la importación de las especies al territorio nacional respecto del mismo período". En el mismo sentido, el artículo 25 prescribe que "Para hacer uso del crédito fiscal, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que señala el artículo 59 °".

De estas normas se desprende entonces que la base imponible del IVA que afecta la importación es el valor CIF más los derechos ad valorem, y que el crédito fiscal del importador corresponderá a los derechos ad valorem pagados que, como ya se ha dicho, se aplican también sobre el valor CIF.

Pues bien, si se observa en las liquidaciones los períodos correspondientes a las partidas reclamadas (agosto, octubre y diciembre 2003, enero, febrero y abril 2005) respecto de todos ellos se indica que, no obstante no se obtuvieron las respectivas facturas del proveedor extranjero, se constató mediante el "certificado de pago de DIN" el pago del impuesto de importación y, en base a ello se tuvo por acreditado el correspondiente crédito fiscal IVA; sin embargo, a renglón seguido, se señala en la liquidación que la DIN no es documento que acredite el costo de la mercadería. Tal disquisición pasa por alto que el impuesto ad valorem que se utiliza como crédito fiscal IVA -y que el Servicio de Impuestos Internos acepta- se aplicó precisamente sobre el valor CIF que el reclamante invoca en el caso sub judice como costo, y no sólo eso, la base imponible del IVA respecto del cual se invoca ese crédito fiscal, también se determina en base al CIF que el reclamante alega como costo más los derechos ad valorem pagados.

De esa manera, si el Servicio de Impuestos Internos no objeta que se determine el IVA a pagar conforme al valor CIF consignado en la DIN -más el derecho ad valorem cancelado- y además reconoce como crédito fiscal a imputar al débito fiscal IVA a los derechos ad valorem pagados y determinados en base también al mismo valor CIF de la DIN, mal podría luego cuestionar el "valor de transacción" que compone -junto al Flete y Seguro- el CIF que se incluye en la DIN, valor de transacción que salvo que sea observado por Aduanas mediante el procedimiento de duda razonable, no es otro que el consignado en la factura emitida por el proveedor extranjero.

Octavo: Que así las cosas, encontrándose establecido en esta causa el valor aduanero para efectos de la aplicación de los derechos ad valorem y el IVA, correspondiente al valor CIF contenido en las respectivas DIN y, dado que sobre el mismo valor se determina conforme al artículo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta el costo que debe deducirse de los ingresos brutos para efectos de precisar la renta bruta del Impuesto de Primera Categoría, aparece patente que los sentenciadores han cometido error de derecho al rechazar el reclamo formulado sobre esa materia, lo que impone acoger en esta parte el recurso deducido.

Noveno: Que en un segundo orden de materias -respecto de la cual el compareciente a la vista del recurso expresó que no haría referencia en sus alegatos-, el arbitrio cuestiona el rechazo de las partidas N°s. 6, 7, 9, 10 y 18 correspondientes a gastos por adquisición de comedor, de alojamiento, arriendo de cabañas, pasajes aéreos y otros, que fueron objetados por el Servicio al no guardar relación con el giro del negocio de la reclamante, conclusión que la sentencia confirma al rechazar el reclamo, y que el recurrente pretende revertir. Sin embargo, en ese empeño el recurrente descuida denunciar la infracción de alguna norma reguladora de la prueba que permitiera modificar lo concluido por los sentenciadores como resultado de la apreciación y valoración de la prueba rendida en estos autos, defecto que inexorablemente conduce al rechazo de esta sección del arbitrio pues tal defecto del recurso impide alterar las conclusiones fácticas de la sentencia recurrida, a las que por tanto de estarse esta Corte.

Décimo: Que los desaciertos constatados en los motivos 5° a 8° ut supra, tienen influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, pues condujeron a rechazar el reclamo contra las partidas N°s. 1, 2, 3, 5, 19 y 20, correspondientes a las sumas declaradas como costo por el reclamante y, consiguientemente, aumentaron la base imponible del Impuesto de Primera Categoría, dando lugar igualmente a la aplicación del Impuesto Único de Primera Categoría del artículo 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, errores que deben ser enmendados acogiendo el recurso en estudio.

Y visto además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario, y artículos 767 , 774 y 785 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fs. 573 en representación de Mecaniza S.A.  contra  la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Temuco de treinta y uno de julio de dos mil catorce, escrita de fs. 571, la que en consecuencia se anula y se la reemplaza por la que se dictará a continuación, pero sin previa vista.

Regístrese.

Redacción a cargo del Abogado Integrante Sr. Gómez.

Rol N° 27.610-14.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Hugo Dolmestch U., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R. y los abogados integrantes Sres. Rafael Gómez B. y Arturo Prado P.

No firman el Ministro Sr. Dolmestch y el abogado integrante Sr. Gómez, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal y ausente, respectivamente.

Autorizada por el Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintitrés de septiembre de dos mil quince, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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