Santiago, veintinueve de mayo de dos mil trece.

VISTOS:

En estos autos rol 2963-2012 de esta Corte Suprema, sobre procedimiento de reclamación de liquidaciones tributarias iniciado por la contribuyente Isabel Olmedo Chacón, el Fisco de Chile y la reclamante dedujeron sendos recursos de casación en el fondo contra la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Valparaíso que revocó el fallo de primer grado sólo en cuanto declara que se debe proceder a una nueva liquidación excluyendo los gananciales renunciados por la mujer.

A fojas 242 se trajeron los autos en relación.

CONSIDERANDO:

I.- En cuanto al recurso de casación en el fondo interpuesto por el Fisco de Chile:

Primero: Que el recurso de nulidad denuncia la infracción de los artículos 1767 , 1782 y 1783 del Código Civil; en relación a los artículos 2 y 50 bis de la Ley N°16.271, artículo 27 del Código Tributario y artículos 19 a 22 del Código Civil.

Señala que del análisis de las disposiciones citadas se consagra el derecho de la mujer casada en régimen de sociedad conyugal de renunciar a los gananciales, ya sea con anterioridad a la celebración del matrimonio -por medio de capitulaciones matrimoniales- o en un momento posterior a la disolución de la sociedad conyugal, al terminar la sociedad se genera una situación provisional del haber social, en la que existe una presunción de comunidad mientras la mujer no acepte o repudie los gananciales, pero cuando ingresa en su poder alguna parte del haber social se entiende que la mujer acepta los gananciales. Es así que con la renuncia a los gananciales, que es un acto unilateral, pero que tiene efectos en la sociedad conyugal, porque al realizarse la renuncia se retrotrae al momento de fallecer el causante, se entiende que la mujer nunca fue comunera y el marido nunca dejó de ser el dueño de la totalidad de los bienes sociales.

Por tanto la cónyuge heredera realizó un acto jurídico que tiene consecuencias tributarias, toda vez que renuncia a los gananciales con posterioridad a la disolución de la sociedad conyugal, disminuyendo su patrimonio e incrementándose las asignaciones hereditarias recibidas por el resto de la sucesión, por lo que debe reliquidarse el impuesto a la herencia porque los bienes heredados eran más que los declarados a través del formulario 4423, existiendo una diferencia impositiva a favor del Fisco.

Así al determinar los jueces del fondo que la renuncia efectuada por la cónyuge, al ser un acto jurídico voluntario que se produce con posterioridad a la delación de la herencia, no tiene efecto alguno para el resto de los comuneros, pues no adquirieron dichos bienes por sucesión por causa de muerte, sino por un acto entre vivos, por lo que se ha hecho una errónea interpretación por parte de los sentenciadoras de las normas que se estiman vulneradas, ya que lo sostenido por el fallo impugnado implica que se deje de determinar el tributo con el que realmente corresponde gravar a esa herencia, toda vez que para ello necesariamente se debe efectuar un cálculo nuevo sobre la asignación líquida recibida por cada uno de los herederos, por cuanto la base imponible del tributo tiene un valor distinto al originalmente consignado, existiendo una diferencia que debe ser declara y pagada por los asignatarios.

Segundo: Que una adecuada decisión del presente arbitrio hace necesario considerar que son hechos de la causa, en lo pertinente al recurso, los que siguen:

1.- Que con fecha 1 de junio de 2004, fallece don José Olmedo Ballesteros, teniendo su último domicilio en la Comuna de Santa María, lo suceden su cónyuge doña Margarita del Carmen Chacón y su hijos Isabel , José Francisco y Margarita, todos Olmedo Chacón;

2.- Que con fecha 29 de junio de 2005 el Servicio de Registro Civil e Identificación dicta la Resolución N° 4353 en virtud de la cual concede la posesión efectiva de los bienes quedados al fallecimiento de don José Olmedo Ballesteros en favor de los herederos precedentemente individualizados;

3.- Que posteriormente la sucesión del causante realiza una serie de rectificaciones, adiciones, supresiones y modificaciones al inventario de bienes primitivamente declarados ante el Servicio de Impuestos Internos;

4.- Que el día 13 de octubre de 2005 la sucesión del causante, previa presentación del respectivo F-4423 de Declaración y Pago de Impuestos a las Herencias Intestadas, declaran que la masa dejada por el causante ascendía a $701.272.434, efectúan el pago del giro en el F-21 folio 100870766, de 29 de agosto de 2005 por la suma de 1.474,66 UTM ($45.456.395);

5.- Que con fecha 20 de abril de 2007 la sucesión de don José Olmedo Ballesteros suscribe escritura pública de liquidación de la sociedad conyugal, partición de la herencia y adjudicación, en la cláusula novena de la citada escritura doña Margarita del Carmen Olmedo renuncia a los gananciales de la sociedad conyugal, señalando expresamente que la parte que le correspondía en dichos gananciales acrece a la masa hereditaria, y:

6.- Que el Servicio de Impuestos Internos en virtud de la notificación N° 0164136 de fecha 7 de febrero de 2008 determinó diferencias de impuestos -por la renuncia a los gananciales de la cónyuge y por la tasación de derechos de aprovechamientos de agua y bienes excluidos de avalúo- notificando la consecuente Liquidación N° 102 a la reclamante Isabel Olmedo Chacón con fecha 13 de mayo de 2009.

Tercero: Que sobre la base de estos presupuestos, la Corte de Apelaciones de Valparaíso revocó lo resuelto por el tribunal de primera instancia, sólo en cuanto dispone que se deben excluir de la liquidación los gananciales renunciados de la masa hereditaria gravada, disponiéndose para ello que se efectúe una reliquidación, señalando que al haberse realizado la renuncia de los gananciales con posterioridad al fallecimiento del marido, dicho acto no constituye una asignación por causa de muerte, por lo que el aumento de la masa hereditaria se produce con posterioridad a la delación de la herencia, de manera que si se incorpora a la masa gravada un bien generado con posterioridad a la delación implicaría dar efecto retroactivo a la obligación tributaria lo que es contrario al espíritu general de la legislación y la buena fe del contribuyente que ha ajustado su actuar a una determinada interpretación tributaria.

Cuarto: Que, en consecuencia, lo que corresponde dilucidar es si por efecto de la renuncia a los gananciales realizada por la cónyuge con posterioridad a la delación de la herencia, debe reliquidarse la base imponible del Impuesto a la Herencia pagado por los herederos, producto del aumento que experimentan en sus patrimonios los asignatarios al producirse la renuncia de los gananciales, o por el contrario al ser la renuncia posterior a la delación de la herencia no afecta a la masa hereditaria para efectos de recalcular el impuesto ya pagado.

Quinto: Que el artículo 2 de la Ley N° 16.271 establece que "El impuesto se aplicará sobre el valor líquido de cada asignación o donación con arreglo a la siguiente escala progresiva:..".

A su turno, el artículo 1783 del Código Civil dispone que "Renunciando la mujer o sus herederos, los derechos de la sociedad y del marido se confunden e identifican, aun respecto de ella".

Sexto: Que, de esta manera, se advierte ya a primera vista el error en que se ha incurrido en la especie por los sentenciadores del fondo, al señalar que la renuncia de los gananciales hecha por la cónyuge no tiene consecuencias para la masa hereditaria, pues no constituye una asignación por causa de muerte.

En efecto, del análisis de tales disposiciones aparece que el legislador ha consagrado la renuncia a los gananciales, y una vez que ella se verifica se entiende que el marido es el dueño exclusivo de la totalidad de los bienes sociales, de modo que en este caso el acto de la renuncia tienen como efecto el incremento de las asignaciones hereditarias recibidas.

Sin embargo, en la especie se ha asentado que la renuncia se produjo con posterioridad a la muerte del marido, por lo que éste no incorporó a su patrimonio los gananciales, ni menos pudo transmitirlo a sus herederos, por lo que el aumento en sus patrimonios no se gravaría conforme dispone la Ley N° 16.271.

Séptimo: Que lo concluido por la sentencia impugnada carece de sustento jurídico, ya que la renuncia efectuada por la cónyuge tiene consecuencias tributarias en la masa hereditaria; entender lo contrario implicaría desconocer que las obligaciones en materia de impuestos puedan cambiar, como es en este caso, pues la asignación recibida por cada uno de los herederos no es la misma respecto de la que se determinó el impuesto pagado.

Octavo: Que, de lo anterior aparece que no se puede mantener inalterable un tributo si las condiciones en que se determinó han cambiado y no son las mismas.

Así, en el caso de autos los bienes heredados son más que los incluidos en la declaración de impuestos presentada a través del formulario 4423, existiendo por tanto una diferencia impositiva a favor del Fisco, ello porque la renuncia a los gananciales implicó para los herederos que su asignaciones aumentaran de manera que al existir mayor cantidad de bienes recibidos, debe reliquidarse el respectivo tributo.

Noveno: Que de lo reseñado se puede concluir que la sentencia impugnada ha incurrido en los errores de derecho denunciados por el libelo de fojas 251; los que han tenido influencia sustancial en lo dispositivo del fallo atacado, toda vez que se ha excluido bienes de la masa hereditaria para determinar el impuesto que sobre ella se debe pagar, de manera que habrá de ser acogido.

II. En cuanto al recurso de casación interpuesto por la contribuyente Isabel Olmedo Chacón:

Décimo: Que, se denuncian como infringidas en el recurso de nulidad sustantiva interpuesto por la reclamante, las siguientes disposiciones legales, artículo 2 de la Ley N° 18.575 , artículos 13 y 23 de la Ley N° 19.990, artículo 46 bis de la Ley N° 16.271, artículo 64 del Código Tributario y artículos 19 , 20 y 22 del Código Civil.

Expresa que los errores de derecho se verifican por cuanto el Servicio de Impuestos Internos para emitir el acto administrativo liquidatorio debe sujetarse a las normas que le obligan cumplir con formas y plazos. Es así como el ente fiscalizador conforme al artículo 64 del Código Tributario cuenta con la facultad de tasar cuando el valor de una enajenación sea notoriamente inferior al de mercado, pero para efectos de tasar bienes que digan relación con impuesto a las herencias el Servicio de Impuestos Internos debe citar al contribuyente dentro de los 60 días siguientes a la presentación de su declaración de impuesto, así el yerro de la sentencia impugnada se verifica pues en la liquidación se señala que hay bienes que no fueron declarados, aun así expresa la recurrente, tenían la obligación de citar conforme dispone el artículo 46 bis de la Ley N° 16.271 con el fin de que si hay controversia con respecto al valor de alguno de los bienes, se dé audiencia al contribuyente para que exprese lo que estimare pertinente en el plazo señalado, es decir 60 días.

Señala que en este caso la liquidación hace una valoración de bienes excluidos y derechos de aprovechamiento de aguas casi cuatro años después de la declaración realizada por los herederos y casi cinco años después del fallecimiento del causante, con su actuar se contraría la norma por errada aplicación e interpretación de la ley al establecer requisitos en ella no contemplados.

Por otro lado estima que la tasación hecha por el Servicio de Impuesto Internos no se basa en un razonamiento lógico y fundado para determinar el valor de un bien, derecho o servicio, en una época o contexto determinado, ello porque el ente fiscalizador simplemente hace una estimación de los supuestos valores lo que es a su entender un acto subjetivo y antojadizo, vulnerado con ello el deber de fundar el acto administrativo como dispone el artículo 13 de la Ley N° 19.880, por ello solicita se acoja el recurso de casación interpuesto y se deje sin efecto la sentencia en aquella parte que mantiene la tasación hecha por el Servicio de Impuestos Internos respecto de bienes excluidos y derechos de aprovechamientos de aguas, y consecuentemente se acoja el reclamo presentado para que se desestime en aquella parte la Liquidación N°100.-

Undécimo: Que para la resolución del recurso es conveniente destacar que el fallo declaró que la tasación de los bienes excluidos se realizó conforme a lo prescrito en el artículo 64 del Código Tributario y no conforme al artículo 46 bis de la Ley N° 16.271, por lo que el Servicio de Impuestos Internos no se encontraba obligado a efectuar la citación consagrada en dicha norma toda vez que los bienes tasados nunca fueron incluidos en el inventario, ni declarados por los asignatarios.

Con respecto a los derechos de aprovechamiento de aguas, la sentencia impugnada señaló que tampoco resultaba aplicable la hipótesis del artículo 46 bis de la Ley de Impuesto a la Herencia, ya que en la declaración presentada por los asignatarios se consignó únicamente el 50% de su valor porque en ese momento sólo dicho porcentaje eran bienes sociales y el resto correspondía a los gananciales de la cónyuge doña Margarita del Carmen Chacón, situación que cambia con la renuncia por ella realizada con fecha 20 de abril de 2007, razón por la que correspondía se tasara la totalidad de dichos derechos y no un porcentaje como se hizo primitivamente.

Duodécimo: Que considerando el hecho anterior, los sentenciadores de alzada confirmaron lo resuelto por el "a quo", y acogieron el reclamo sólo en cuanto se dispone que no se deben considerar bienes sociales los gananciales renunciados, por lo que en lo que respeta a la tasación de bienes excluidos y de derechos de aprovechamiento de aguas se rechaza el reclamo interpuesto por la contribuyente.

Décimo tercero: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. De la misma manera, es necesario tener en consideración que, atendido lo dispuesto en el artículo 785 del Código de Procedimiento Civil, para que esta Corte pueda pronunciarse sobre el libelo de la manera pretendida por la recurrente, esto es, acogiendo la reclamación deducida, es necesario que la materia objeto del juicio haya sido abordada en cada uno de sus extremos, porque al omitirse algún aspecto relacionado con lo decisorio el recurso adolece de todas las pretensiones que, en caso de ser aceptadas, pueden justificar la nulidad del juicio.

Asimismo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que por no tratarse de una instancia no es posible la revisión de los hechos asentados en el juicio que determinan la aplicación de las normas sustantivas para dirimir lo debatido, salvo que se denuncie que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o en que se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Décimo cuarto: Que, hecho el análisis propuesto, aparece que, en primer término, el recurso deducido ha sido planteado prescindiendo del presupuesto fáctico tenido en consideración para fallar y que ha sido reseñado en el motivo undécimo, consistente en que la tasación de los bienes excluidos y de los derechos de aprovechamientos de agua se realiza por el Servicio de Impuestos Internos no conforme a lo dispuesto en el artículo 46 bis de la Ley N° 16.271, sino conforme a que prescribe el artículo 64 del Código Tributario.

En efecto, sosteniéndose, como aparece en el recurso, que no se efectuó la citación que dicha norma dispone dentro del plazo de sesenta días desde que se hace la declaración, y atendido que el fallo se basa en el hecho contrario, esto es que dichos bienes no fueron declarados o se declaró sólo un porcentaje de estos, para que el recurso de casación pueda prosperar es preciso sustituir el hecho declarado en la sentencia por el que ha sido alegado en abono de la tesis de invalidez. Tal cambio sólo es posible en el fallo de remplazo, luego de alegarse en el recurso infracción a las leyes reguladoras de la prueba, cual no es lo propuesto al impugnarlo, toda vez que del examen del libelo aparece que las únicas normas citadas en su apoyo son el artículo 64 del Código Tributario y artículo 46 bis de la Ley de Impuesto a la Herencia.

De esta manera, la propuesta del recurso se advierte insuficiente al tenor de lo que impone el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, que previene como presupuesto favorable de la sentencia de casación que la atacada se haya "pronunciado con infracción de ley y esta infracción haya influido substancialmente en lo dispositivo de la sentencia", toda vez que el yerro denunciado dista de tener ese carácter al apartarse de los hechos asentados en el juicio, los que, como se ha dicho, no han sido impugnados, manteniéndose, en consecuencia, firmes.

Décimo Quinto: Que, entonces, el recurso de autos no cumple con las exigencias enunciadas en atención a las deficiencias referidas precedentemente, por cuanto obvía todo cuestionamiento a los hechos asentados en las instancias correspondientes, carencia que conforme ya se expresó, no es posible en este tipo de medios de impugnación.

Décimo sexto: Que, en virtud de todo lo expuesto, las omisiones constatadas impiden -atendida su naturaleza y finalidad- que el presente recurso pueda prosperar, toda vez que ellas lo hacen devenir, además, en infundado.

En conformidad asimismo con lo que disponen los artículos 764 , 765 , 785 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara:

A.- Que se acoge el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado Enrique Vicente Molina, en representación del Fisco de Chile, en lo principal de fojas 209, contra la sentencia de cinco de marzo de dos mil doce, que se lee a fojas 209 y siguientes, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación, sin nueva vista y separadamente.

B.- Que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido por el abogado don Marcos Magasich Airola, en representación de la contribuyente Isabel Olmedo Chacón, en lo principal de fojas 223.

Regístrese.

Redacción a cargo del Abogado Integrante señor Baraona.

Rol Nº 2963-12.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Carlos Künsemüller L., Haroldo Brito C., Lamberto Cisternas R. y los abogados integrantes Sr. Jorge Baraona G. y Sra. Cecily Halpern M.

No firman los Ministros Sres. Künsemüller y Cisternas, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar ambos con feriado legal.

Autorizada por la Ministro de Fe de esta Corte Suprema.

En Santiago, a veintinueve de mayo de dos mil trece, notifiqué en Secretaría por el Estado Diario la resolución precedente.

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