Santiago, treinta y uno de julio de dos mil doce.

Vistos:

En estos autos rol Nº 3088-10, sobre juicio tributario, la parte reclamante Maderas Cóndor S.A. interpuso recurso de casación en el fondo contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones de Concepción que rechazó el reclamo contra de la Resolución N°99 de 13 de junio de 2005.

Se trajeron los autos en relación.

Considerando:

Primero: Que el recurso de casación en el fondo sostiene que se cometió error de derecho al interpretar y aplicar el artículo 64 inciso 3 ° del Código Tributario en relación con los artículos 31 N° 3 y 33 N° 3 letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta.

Explica que uno de los principales argumentos del reclamo, tendiente a desvirtuar la resolución administrativa que denegó la solicitud de devolución del pago provisional de impuesto primera categoría por utilidades absorbidas, se hizo consistir en haber efectuado el Servicio de Impuestos Internos una errada aplicación del artículo 64 inciso 3 ° del Código Tributario, norma que dispone que el Servicio podrá tasar el precio o valor asignado a las especies muebles corporales o incorporales enajenadas cuando dicho precio o valor sea notoriamente inferior a los corrientes de plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación. En efecto, la tasación de que trata la norma, en un caso como el de autos, se refiere a la facultad del Servicio para fijar el valor o precio de enajenación de acciones en los casos señalados taxativamente en la ley, cuando dicho valor sirva de base para determinar un impuesto, debiendo en dicho caso el ente impositivo sobre la base del valor de tasación calculado objetar y determinar los resultados tributarios de un contribuyente en base a la tasación realizada.

Agrega que en el caso de autos, en la Resolución N°99, el Servicio, no obstante citar el artículo 64 inciso 3 ° del Código Tributario, no realizó tasación alguna, pues simplemente se limitó a rechazar una devolución que tiene su origen en la pérdida tributaria originada en la venta de acciones a un menor valor que el costo tributario, sin determinar el valor o precio de las acciones conforme al precio corriente de plaza o el que normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación conforme lo exige el tenor literal del artículo 64 inciso 3 ° del mencionado cuerpo legal . Así una fiscalización respecto del valor o precio de venta de las acciones, para concluir en una objeción a la misma, necesariamente requerirá que se explicite cuál es el valor corriente en plaza o el que normalmente se cobre en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación. La tasación supone que el Servicio a base de parámetros distintos a los considerados por el contribuyente fije un valor o precio diferente al estimado por las partes al momento de celebrar la convención o acto que motiva la operación, lo que no realizó en la resolución N° 99.

Segundo: Que siempre en esta misma sección, se denuncia la infracción de los artículos 31 N° 3 en relación con el 33 N° 1 letra g ) , ambos de Ley de Impuesto a la Renta, pues se rechaza la solicitud de devolución realizada en declaración anual de impuesto a la renta año tributario 2004, sin que existiera fiscalización que objetara formal y directamente los resultados tributarios de su representada, particularmente respecto de la pérdida tributaria que dio origen a la devolución. En efecto, jamás se ha impugnado la pérdida tributaria declarada por la sociedad para el año tributario 2004 en conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta. Así en cumplimiento de dicho precepto, su parte al momento de efectuar la determinación de sus resultados tributarios imputó la pérdida tributaria originada como consecuencia de la enajenación de las acciones a las utilidades tributarias registradas por la sociedad al 31 de diciembre de 2003 en el Fondo de Utilidades Tributables y como consecuencia de ello nació para su representada el derecho legal de solicitar la devolución del pago provisional del impuesto de primera categoría que afectó en su momento a dichas utilidades.

Explica que en la especie el Servicio de Impuestos Internos se limitó a rechazar la devolución, sin embargo omitió cuestionar la naturaleza y procedencia de la pérdida tributaria, situación que solamente se pudo haber manifestado a través del agregado -al resultado tributario del año 2004- de la referida pérdida, todo ello conforme con lo dispuesto en el artículo 33 N° 1 letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta.

Tercero: Que concluye exponiendo que al ser claro el el tenor literal de los artículos 64 inciso 3 ° del Código Tributario , 31 N° 3 y 33 n° 1 letra g ) de la Ley de Impuesto a la Renta y al haberse interpretado erradamente los mismos, se infringe además el artículo 19 inciso 1 ° del Código Civil.

Cuarto: Que señalando la influencia de los errores en lo dispositivo del fallo, expresa que de no haberse incurrido en ellos se habría concluido por los sentenciadores lo equivocado que resultó la actuación del Servicio de Impuestos Internos al rechazar la devolución solicitada por su parte en la declaración anual de impuestos del año tributario 2004 y como consecuencia de ello habría acogido el reclamo.

Quinto: Que previo al análisis del recurso y para un adecuado entendimiento del mismo, cabe consignar que mediante la resolución N° 99 -la que fue objeto reclamo por parte del contribuyente- se denegó a Maderas Cóndor S.A la devolución de pago provisional de impuesto primera categoría de utilidades absorbidas, producto de la imputación de pérdidas de arrastre declaradas por ésta. La declaración de pérdida y la consecuente solicitud de devolución, a su vez, tienen su origen en la enajenación de acciones por parte de Inversiones Trubunquén Ltda. a un menor valor que el costo tributario de las mismas, lo que originó pérdida tributaria. En efecto, esta última vendió a Maderas Cóndor S.A y a Forestal Comaco S.A 206.892 acciones -de la Sociedad Maderas San Lorenzo S. A- cuyo valor tributario era de $3.524.701.992 en un total de $676.597.000, produciéndose así una pérdida por dicho concepto ascendente a $2.847.744.992.

Con posterioridad a la venta de acciones Inversiones Trubunquén Ltda. fue absorbida por Maderas Cóndor S.A., por lo que es esta sociedad la que presenta la solicitud de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas producto de la pérdida de arrastre, en su declaración anual de impuesto a la renta. El Servicio resolvió tal petición a través de la resolución N° 99, denegando la devolución fundándose en lo dispuesto en el artículo 64 del Código Tributario.

Sexto: Que el fallo de primera instancia dictado por el Director Regional de Concepción estableció que la referencia al artículo 64 del Código Tributario que se efectúa en la resolución reclamada se funda en que en dicha norma se consagra la facultad del Servicio para en este caso tasar el precio de enajenación de las acciones (considerando 9°); luego señala que es efectivo que mediante la resolución impugnada no se efectúa tasación alguna, pues mediante ella no se ejerce dicha facultad sino se considera como elemento de análisis para determinar la procedencia de la devolución. Por lo mismo, no se efectúa requerimiento alguno en orden a modificar o impugnar la pérdida declarada en el periodo (considerando 10°). Continúa exponiendo que sin que formalmente se efectuara una tasación el fundamento para rechazar la devolución, en el fondo, es que el precio de venta de las acciones debió ser igual a su valor tributario entendido como aquel que figura en la contabilidad, lo que se denomina valor libro. Ello determina que no se reconozca la pérdida tributaria que genera esta operación, porque implícitamente no se considera un gasto necesario e inevitable. (Considerando 17°).

Finalmente señala que no se han acompañado, por el reclamante, antecedentes que permitan concluir que el precio de venta responda a antecedentes precisos y concretos con los cuales se pueda establecer que el valor fijado por el contribuyente se ajustaba a las condiciones del mercado a la fecha en que se materializaron las operaciones. (Considerando 18°)

Por su parte la sentencia de segunda instancia, para confirmar el fallo, agrega que la reclamante es una empresa afecta al impuesto a la renta de primera categoría y naturalmente debe tributar a base de rentas efectivas demostradas mediante contabilidad completa. Para acreditar los fundamentos del reclamo la prueba aportada es insuficiente, porque no se acompañaron los antecedentes contables que den cuenta de un menor valor de las acciones objeto de la transacción, de manera que debe tenerse como costo tributario la suma de $3.524.701.992, valor consignado por los fiscalizadores del servicio fiscal, el cual deriva de los antecedentes contables auditados a dicha empresa. Esto es así porque conforme a los artículos 16 inciso 1 ° , 17 inciso 1 ° y 21 del Código Tributario correspondía a la contribuyente probar los fundamentos de su reclamo especialmente con sus libros de contabilidad, los cuales consignan el valor de adquisición o costo tributario de las acciones de marras, como también deberían consignar las posibles variaciones al patrimonio donde pueda eventualmente colegirse un menor valor de las acciones enajenadas en relación al costo tributario o valor de libro.

Séptimo: Que el argumento central de la nulidad sustancial propuesta postula la incorrecta interpretación del artículo 64 inciso 3 del Código Tributario, por cuanto el Servicio de Impuestos Internos, para denegar la devolución por concepto de pago provisional de utilidades absorbidas, se fundamenta en la facultad de tasar el precio o valor asignado a la enajenación de una especie mueble -en la presente causa, acciones- en conformidad a lo señalado en el mencionado artículo; sin embargo -y contrariamente a lo establecido en él- en el caso concreto el Servicio no realiza tasación alguna, pues no señala en definitiva cual es el valor de las acciones conforme al valor corriente de plaza o al que normalmente se cobra en convenciones de similar naturaleza, considerando las circunstancias en que se realiza la operación, tal como lo exige la mencionada norma.

Octavo: Que, para resolver el asunto planteado, es menester recordar que el artículo 64 del Código Tributario es una disposición que establece la facultad que asiste al Servicio de Impuestos Internos para tasar la base imponible de los impuestos en los casos que señala y que se refieren a aquellos en que la contabilidad ha sido declarada no fidedigna o el contribuyente no presentó declaración estando obligado a hacerlo, o en los casos en que los precios o valores de las transacciones difieran notoriamente de los valores de mercado.

Respecto de la última de las hipótesis, el artículo 64 en su inciso 3 ° señala: "Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie mueble corporal o incorporal o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto, el Servicio sin necesidad de citación previa, podrá tasar dicho precio o valor en los casos en que éste sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se realiza la operación".

Noveno: Que el artículo transcrito expresamente otorga al Servicio de Impuestos Internos la facultad de tasar el precio de enajenación de cosas corporales o incorporales muebles cuando ella sirva de base o sea uno de los elementos para la determinación de un impuesto. Conforme con ello, el ejercicio de tal facultad implica que necesariamente el Servicio asigne al objeto de la enajenación un valor distinto a aquel que ha sido establecido por las partes en el acto o contrato de que se trate, ya que el fundamento de la misma radica en que el valor asignado por estos últimos es inferior al precio de mercado. Es así que el legislador exige al ente fiscalizador la realización de una actividad concreta destinada a establecer cuál es el valor del bien mueble enajenado y para ello da parámetros objetivos que permiten establecerlo, como lo son el precio corriente de plaza o el que normalmente se cobra en convenciones de similar naturaleza, atendidas las circunstancias en que se realiza la operación. Conforme con dichos parámetros, el Servicio puede establecer que el valor dado por el contribuyente al bien enajenado es notoriamente inferior al valor que debió asignarle, siendo dicho fundamento el que permite al ente fiscalizador tasar, sustituyendo la actividad de las partes, estableciendo el valor del objeto enajenado para efectos tributarios.

Décimo: Que, establecido lo anterior, se debe analizar los yerros que han sido atribuidos a los jueces de fondo, en relación a la errada interpretación del artículo 64 inciso 3 ° del Código Tributario.

Tal como se ha expuesto en el considerando sexto, los sentenciadores han concluido que puede ejercerse por parte del Servicio la facultad de tasar consagrada en el artículo 64 inciso 3 ° del Código Tributario sin necesidad de establecer expresamente el precio asignado al objeto de la enajenación, por cuanto éste será en último caso el valor tributario del mismo. Tal interpretación constituye un yerro insoslayable, pues vulnera lo establecido expresamente en la norma en comento. En efecto, tal como se ha dejado asentado, no puede ejercerse la facultad de tasar sin señalar cuál es el valor que se le está asignando al bien enajenado, pues la única forma en la que el Servicio puede impugnar el valor acordado por las partes -por considerar que éste es inferior al precio de mercado- es estableciendo un valor distinto a base de los parámetros objetivos establecidos en el artículo 64 inciso 3 ° del Código Tributario.

En este orden de ideas, resulta errónea la interpretación de los jueces de instancia en virtud de la cual señalan que el valor del objeto de enajenación corresponde al valor libro, pues para que así sea ello debe señalarse expresamente por el Servicio, lo que no aconteció en el caso de autos, pues conforme a lo establecido por los sentenciadores -lo que por lo demás se aprecia de la sola lectura de la resolución reclamada- el Servicio se limita a denegar la solicitud de devolución, sin establecer o referirse a valor alguno que se le asigne a las acciones que se han enajenado.

Como ya se dijo, tasar necesariamente implica establecer un valor, única forma de dar certeza al contribuyente acerca de las razones que llevan al Servicio a denegar la solicitud de devolución, pues de otro modo se lo deja en la incertidumbre de especular sobre cuál es el valor que se ha establecido para la enajenación. En efecto, la actividad del Servicio al tasar no siempre va a implicar que el valor de los bienes enajenados corresponda al valor libro, pues si ello fuera así no se entendería cuál es la razón del legislador para establecer parámetros objetivos que delimitan el ejercicio de tal facultad, los cuales justamente están dados al ente fiscal para ser utilizados en la determinación del valor de los bienes enajenados. De modo que, éste eventualmente puede ser mayor al otorgado por el contribuyente, pero menor al valor libro, de lo que derivaría igualmente la existencia de una pérdida de arrastre, que aunque menor, igualmente da derecho a devolución de pago provisional por pérdidas absorbidas.

Undécimo: Que, desde otra perspectiva, tampoco resulta acertado lo concluido por los jueces de fondo, en orden a que es el contribuyente quien debe probar ante el ente fiscalizador que el valor fijado en el acto o contrato corresponde al valor corriente de plaza o al que normalmente se cobra en operaciones de similar naturaleza. Ello, porque tal interpretación va contra texto expreso del artículo 64 inciso 3 °, el cual imperativamente señala que es el Servicio quien debe tasar, es decir establecer el precio de la enajenación y porque además tampoco resulta ser efectivo que en el presente caso el peso de la prueba recaiga en el contribuyente, pues para que éste soporte la carga de probar que el precio fijado por las partes en el acto o convención se ajusta al valor del mercado, necesariamente el Servicio en forma previa debe haber asignado al bien un valor distinto. Tal interpretación resulta del claro tenor del mencionado artículo 64 inciso 3, el cual señala que sin necesidad de citación previa el Servicio tasará el precio del bien mueble enajenado cuando éste sea notoriamente inferior al precio corriente de plaza o al que normalmente se cobra en convenciones de similar naturaleza.

Lo reflexionado se encuentra en armonía con el artículo 63 del Código Tributario, que dispone en lo pertinente: "El Servicio hará uso de todos los medios legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contri¿buyentes y para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse"; y, en su inciso segundo, dispone: "El Jefe de la Oficina respectiva del Servicio podrá citar al contribuyente para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración o rectifique, aclare, amplíe o confirme la anterior. Sin embargo, dicha citación deberá practicarse en los casos en que la ley la establezca como trámite previo". En efecto, en el presente caso el artículo 64 inciso 3 ° del señalado cuerpo legal expresamente prescinde de la citación; ello se funda en que es el Servicio quien debe tasar y establecer el valor de la operación y sólo una vez efectuado lo anterior recae en el contribuyente la carga de desvirtuar el valor asignado por aquél, reafirmando el valor establecido en el contrato o convención.

Duodécimo: Que, continuando con el análisis derivado de la errónea interpretación del artículo 64 inciso 3 ° del Código Tributario, el fallo ha incurrido además en error de derecho al no dar aplicación al artículo 31 N° 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, conforme al cual "procederá la deducción de las pérdidas sufridas por el negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere el impuesto", norma que prevé la posibilidad de que "las pérdidas absorban total o parcialmente las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categoría pagado sobre dichas utilidades se considerará como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida y se le aplicarán las normas de reajustabilidad, imputación o devolución que señalan los arts. 93 a 97 de la presente ley.". Ello por cuanto efectivamente la resolución reclamada, al denegar la solicitud de devolución de pago provisional por utilidades absorbidas, nada dice acerca de la pérdida de arrastre declarada por el contribuyente en su declaración anual de impuesto a la renta del año tributario 2004, que es la que habilita al contribuyente a solicitar la devolución. De modo tal que esta pérdida debe entenderse como no objetada y en virtud de ello nació para el contribuyente el derecho de imputar ésta a las utilidades, tal como lo contempla el recién transcrito artículo 31 N° 3 Ley de Impuesto a la Renta.

Décimo Tercero: Que por consiguiente se ha incurrido en infracción, por errónea interpretación, del artículo 64 del Código Tributario y, por falta de aplicación, del artículo 31 N° 3 de la Ley de la Renta; yerros que influyen sustancialmente en lo dispositivo del fallo, por cuanto de haberse dado correcta aplicación a las disposiciones citadas, éste debió acoger la reclamación interpuesta en contra de la resolución N° 99, considerando que la actuación del Servicio respecto de la negativa de devolución no satisface los márgenes establecidos por el legislador para impugnar el valor otorgado por los contratantes a la enajenación de acciones y conforme a ello, estando firme la pérdida de arrastre derivada del menor valor generado por la venta de acciones de parte de Inversiones Trubunquén -hoy Maderas Cóndor S.A- nació para esta última el derecho -conforme al artículo 31 N° 3 Ley de Impuesto a la Renta- de imputar a las utilidades la señalada pérdida y conforme a ello se debió acceder por parte del Servicio a la devolución de lo pagado por concepto de pago provisional de impuesto de primera categoría por utilidades absorbidas.

Décimo Cuarto: Que resulta innecesario analizar la restante infracción de ley que se atribuye a la sentencia impugnada, por ser suficientes los yerros jurídicos expuestos para invalidarla.

Décimo Quinto: Que por las razones referidas y habiéndose incurrido en los señalados errores de derecho denunciados en el recurso de casación, éste será acogido.

De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764 , 767 , 783 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se acoge el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs. 252 contra la sentencia de veintisiete de enero del año dos mil diez, escrita a fs. 249, la que por consiguiente es nula y se la reemplaza por la que se dicta a continuación.

Redacción a cargo del Abogado Integrante señor Baraona.

Rol N° 3088-2010.

Pronunciado por la Tercera Sala de esta Corte Suprema, Integrada por los Ministros Sr. Sergio Muñoz G., Sr. Héctor Carreño S., el Ministro Suplente Sr. Juan Escobar Z. y los Abogados Integrantes Sr. Jorge Baraona G. y Sr. Alfredo Prieto B. No firma, no obstante haber concurrido a la vista y al acuerdo de la causa, el Abogado Integrante señor Baraona por estar ausente. Santiago, 31 de julio de 2012.

Autoriza la Ministra de Fe de la Excma. Corte Suprema.

En Santiago, a treinta y uno de julio de dos mil doce, notifiqué en Secretaria por el Estado Diario la resolución precedente.

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