Santiago, ocho de febrero de dos mil dieciocho.

Vistos:

En los autos Rol N° 31.174-2016 de esta Corte Suprema sobre procedimiento de reclamación tributaria, deduce recurso de casación en el fondo, en lo principal de fojas 176, el abogado señor Juan Pablo Orellana Pavón, en representación de la reclamante Inversiones Busturia Limitada, contra la sentencia de once de abril de dos mil dieciséis, dictada por una sala de la Corte de Apelaciones de Santiago, que confirmó la de primer grado que, a su vez, rechazó la reclamación interpuesta contra las Liquidaciones N° 93 y 94 de fecha 26 de marzo de 2012, generadas por diferencias de impuesto de primera categoría y reintegro correspondiente al año tributario 2011.

Se trajeron los autos en relación para conocer de ese recurso, tal como se lee a fojas 204.

Considerando:

Primero: Que por el recurso se denuncia, en primer término, la infracción al artículo 21 del Código Tributario, en relación al artículo 17 del mismo cuerpo legal y al artículo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta, fundado en que los sentenciadores prescinden de la contabilidad del recurrente, la que es fidedigna, siendo consistente la declaración de impuestos presentada con las anotaciones de sus registros contables, habiéndose acreditado también la existencia de las utilidades tributarias acumuladas en el FUT, por lo que procede la recuperación de los créditos de primera categoría como consecuencia de la absorción de la pérdida declarada.

También denuncia que se quebrantó el artículo 1545 del Código Civil en relación con el artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, al interpretar erróneamente la expresión necesarios para producir renta contenida en esta última disposición, por cuanto un contrato legítimamente celebrado genera derechos personales y obligaciones que deben ser cumplidos por los contratantes, pero los sentenciadores desatienden esa fuerza vinculante que genera obligaciones que deben cumplirse, teniendo la fuerza de la ley para los contratantes, por lo que es un gasto necesario.

Además, el fallo recurrido le resta valor a la efectividad del gasto, desatendiendo la contabilidad de contribuyente, bastando los informes contables para acreditar los servicios contratados, siendo innecesarios otros antecedentes, pues son ellos precisamente el resultado del objeto del contrato.

Expresa que se vulneraron las normas reguladoras de la prueba, en específico, los artículos 1698 , 1702 y 1700 del Código Civil, como también el artículo 425 inciso segundo del Código Orgánico de Tribunales; artículo 39 del Código de Comercio, artículo 148 del Código Tributario y artículos 2 y 346 N° 3 del Código de Procedimiento Civil, pues el sistema de valoración de los medios de prueba aplicable a este caso es el sistema legal tasado y conforme a él, el legislador le ha dado un valor predeterminado a los medios de prueba, y por ello se acompañaron copias del contrato y de las facturas pagadas, los que hacen plena fe, al igual que la contabilidad, conforme a las normas citadas, por lo que de haberse valorado correctamente la prueba rendida, se habrían tenido por acreditados los gastos cuestionados.

Termina solicitando se invalide el fallo y se dicte sentencia de reemplazo que acoja la apelación y el reclamo en todas sus partes.

Segundo: Que para la adecuada comprensión del caso en estudio, es menester comenzar situando el objeto del juicio, que no es otro que acreditar el origen del costo directo de los bienes y servicios que se requirieron para la obtención de la renta declarada, así como de los gastos necesarios para producir dicha renta; y la pérdida tributaria declarada en el mismo ejercicio.

Enseguida, conviene tener presente, para el análisis de lo impugnado por el presente arbitrio, lo razonado tanto por la sentencia de primer grado, hecha suya por la de segunda instancia, como las argumentaciones vertidas en esta última, y verificar, asimismo, los hechos establecidos a la luz de tales razonamientos.

Así, los sentenciadores afirman que los gastos y costos deben guardar una debida correlación con los ingresos que generan, con el fin de poder imputar en cada período tributario la utilidad real y efectiva sobre la cual corresponde cumplir las obligaciones tributarias que establece la ley.

Señalan que uno de los requisitos que exige el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para la deducción de los gastos, es que se justifiquen o acrediten en forma fehaciente ante el Servicio de Impuestos Internos, no pudiendo deducirse de la renta bruta de primera categoría si no se cumple esta condición y, complementariamente, para que el gasto sea calificado como necesario y sirva para rebajar renta, es menester que cumpla una serie de requisitos copulativos, consignados en el Oficio N°2.566 de 29 de junio de 2000, del Servicio de Impuestos Internos, a saber, que sea un desembolso inevitable u obligatorio en relación al giro del negocio, considerando tanto su naturaleza como su monto; que no se encuentren rebajados; que haya incurrido efectivamente en el gasto y que se acredite ante el Servicio de Impuestos Internos, recayendo dicha obligación, en conformidad al artículo 21 del Código Tributario, en el contribuyente.

Considerando todo lo anterior, la sentencia de base concluye que los antecedentes acompañados son insuficientes para acreditar las exigencias en comento, agregando la Corte de Apelaciones, en la sentencia impugnada, que el contrato de prestación de servicios con la empresa Málaga Asesorías y Consultoría Limitada, que obliga a esta última a realizar servicios de administración y finanzas a tres empresas relacionadas, a cambio del pago de honorarios calculados sobre la base de las horas efectivamente dedicadas a la prestación de los servicios, por un valor de cinco unidades de fomento, más un pago a todo evento de seiscientos noventa unidades de fomento, junto a otros documentos agregados, no tiene la fuerza justificante del gasto que infiere el reclamante.

En el mismo sentido, indica que las facturas e incluso el propio contrato no son suficientes para demostrar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto de los gastos incurridos por concepto de honorarios, sin que se probara su inevitabilidad u obligatoriedad, como tampoco se acreditó, con documentación sustentatoria, la real prestación de los servicios, los registros contables que hicieron; los profesionales contratados que los desarrollaran; los períodos involucrados; personal a cargo de ello, entre otros.

Por lo anterior, los sentenciadores de segunda instancia concluyen que no se encuentran acreditados los costos y/o gastos por el año tributario 2011, como tampoco se comprueba el origen de la pérdida declarada en el mismo ejercicio, ni el origen y procedencia del crédito por Impuesto de Primera Categoría del ejercicio del año tributario 2011.

Tercero: Que, para determinar la suerte del arbitrio en estudio, debe advertirse previamente que el recurso de casación en el fondo tiene por objeto velar por la correcta interpretación y aplicación de las normas llamadas a dirimir la controversia, con el objeto de que este tribunal pueda cumplir con la función uniformadora del derecho asignada por la ley. Para el desarrollo de tal propósito, el recurrente debe señalar pormenorizadamente los yerros jurídicos que se han cometido en la decisión de lo resuelto, los que deben tener influencia sustancial en lo dispositivo del fallo, exigencia que se traduce en la necesidad de demostrar que ellos han tenido un efecto trascendente y concreto, de suerte que su verificación implique una real variación respecto de lo que racional y jurídicamente debería fallarse y lo que efectivamente se resolvió en la resolución impugnada.

Del mismo modo, es necesario también tener en cuenta que esta Corte ya ha señalado reiteradamente que, al no constituir esta sede instancia, la revisión de los hechos asentados en el juicio, o el establecimiento de otros diversos a los fijados, y que determinan la aplicación de las normas sustantivas dirigidas a dirimir lo debatido, no es posible, salvo que se denuncie y acredite que al resolver la controversia los jueces del fondo se han apartado del onus probandi legal, han admitido medios de prueba excluidos por la ley o han desconocido los que ella autoriza, o se ha alterado el valor probatorio fijado por la ley a las probanzas aportadas al proceso.

Cuarto: Que, conforme con lo que se ha venido señalando, el recurso controvierte los asentamientos fácticos del proceso, en particular, el relativo a la naturaleza, necesidad, obligatoriedad, efectividad y monto de los gastos, por cuanto se sostiene que no se habría apreciado correctamente la prueba rendida por la reclamante, especialmente la contabilidad acompañada, a la que debe dársele pleno valor probatorio, pues es fidedigna, así como el contrato de prestación de servicios que da origen al gasto, que es una ley para las partes y, en consecuencia, debe ser cumplido por los contratantes, los cuales, expresa, de haberse valorado correctamente, habrían generado convicción en los sentenciadores en el sentido que el contribuyente se ajustó a las normas legales al establecer la base impositiva, en especial los gastos asentados en la contabilidad.

Por lo antes dicho, se abordarán, en primer lugar, estos reclamos, pues de su resultado depende la eventual modificación de los hechos sobre los cuales debe estructurarse la decisión.

Cabe dejar constancia, que de la lectura de la sentencia de primer grado, hecha suya por los jueces de alzada, así como de la de segunda instancia, es posible advertir que lo que se estimó insuficiente es la prueba rendida para demostrar que las facturas emitidas por Málaga Asesorías y Consultoría Limitada y el contrato de prestación de servicios entre esa empresa y la reclamante, eran obligatorios para generar la renta, así como la efectividad de su prestación, más aún si se considera que dichos servicios debían efectuarse para tres empresas relacionadas, y por eso concluyen que no se acreditaron los requisitos del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para la deducción de los gastos, expresando las razones de aquello.

De lo anterior se desprende que los sentenciadores no le restan valor probatorio a la contabilidad y demás medios de prueba que se incorporaron al proceso, sino que los estiman insuficientes para acreditar la necesidad de los gastos, y en particular, la efectividad que los servicios se hayan prestado.

Por los motivos expresados, no cabe sino rechazar este capítulo del recurso interpuesto.

Quinto: Que en lo que se refiere a la infracción de los artículos 21 en relación al 17 ambos del Código Tributario y 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, debe indicarse que el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario señala: Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. ; el inciso primero del artículo 17 del citado código establece: toda persona que deba acreditar la renta efectiva, lo hará mediante contabilidad fidedigna, salvo norma en contrario , y el inciso primero del artículo 31 de la Ley de Impuesto a la Renta establece en su primera parte: La renta líquida de las personas referidas en el artículo anterior se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla que no hayan sido rebajados en virtud del artículo 30, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio .

En primer término, cabe precisar que la impugnación a las Liquidaciones Nº 93 y 94, se refiere a la acreditación y justificación de los costos y gastos rebajados para determinar la renta líquida imponible de primera categoría correspondiente al año tributario 2011, en particular, los originados en el contrato de prestación de servicios celebrado por el contribuyente con la empresa Málaga Asesoría y Consultoría Limitada.

En aquel marco de impugnación, tanto la sentencia de primer grado como la de segundo, rechazan la reclamación por no acreditarse fehacientemente la necesidad del gasto tratándose de las prestaciones de servicios, pues no se vislumbra la naturaleza de los mismos, sin que la prueba aportada permita modificar dicho aserto. En ese orden de ideas, no se puede considerar vulnerado el citado artículo 21 del Código Tributario cuando se denuncia por el contribuyente que se probó la operación de base que origina la deducción, si aquello no resulta decisivo para resolver la litis, como ocurre en el presente caso, en que la sentencia del grado razonó, en torno a la lógica, que la operación, por sí sola, no es suficiente para acreditar que sea necesaria para producir la renta, pues en dicho escenario se está ante un problema de valoración de la prueba, esfera que es privativa de quienes imparten justicia en la instancia, en cuanto respeten las reglas de la regulación de la prueba, y no ante un conflicto de onus probandi o carga de la prueba, como lo presenta el recurrente. Lo que también acontece con el artículo 17 del código citado, pues lo que establece es que las personas obligadas a acreditar renta efectiva deben realizarlo mediante contabilidad fidedigna.

Sexto: Que, por su parte, según se desprende de la lectura del artículo 31 de la Ley de la Renta, el concepto de gasto necesario no ha sido definido por la ley, sin embargo, esta Corte ha concluido que, sin duda y al amparo de diversas instrucciones del Servicio de Impuestos Internos, se refiere a aquellas deducciones que se relacionan directamente con el ejercicio o giro de la sociedad, que sean necesarios para producir la renta y que tengan el carácter de inevitables y obligatorios.

Séptimo: Que así las cosas, como correctamente señala el fallo impugnado, los desembolsos que el contribuyente dice haber acreditado o justificado no revisten el carácter de necesarios para producir la renta en atención a que, para calificar como tal un desembolso, es requisito esencial que el gasto guarde relación con el giro o actividad de quien lo pretende rebajar y ese vínculo debe ser, además, directo, cuestión que no se verifica en el caso de autos, por cuanto el recurrente -una sociedad de inversiones- no acreditó en ninguna de las instancias pertinentes que los acuerdos suscritos por concepto de asesorías, y los gastos a título de prestación de servicios, le hayan generado algún rédito o ingreso que permita verificar la correlación ingreso - gasto, imprescindible al tenor del inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta, que exige tal vínculo para su deducción.

Octavo: Que, de conformidad con lo razonado en el motivo que precede, la sentencia impugnada, al rechazar el reclamo por considerar que las deducciones alegadas no revisten la calidad de ser un gasto necesario para los efectos tributarios, han efectuado una correcta interpretación y aplicación de las disposiciones legales atinentes al caso de que se trata; por lo cual en esta parte el recurso de casación en el fondo interpuesto por el reclamante no puede prosperar y será desestimado.

Noveno: Que el tercer yerro denunciado tiene que ver con la infracción al artículo 1545 del Código Civil, en relación al artículo 31 inciso primero de la Ley sobre Impuesto a la Renta, por cuanto, sostiene el recurrente, un contrato legítimamente celebrado genera derechos y obligaciones que deben ser cumplidos por los contratantes, constituyendo en su concepto, por ello, un gasto necesario, además, que se habría desatendido la contabilidad en la que aparecen los asientos contables que registran los gastos emanados del cumplimiento de ese contrato.

Cabe tener presente que el contrato al que se refiere el recurrente, el de prestación de servicios de administración, tantas veces aludido, celebrado por el contribuyente con la empresa Málaga Asesorías y Consultorías Limitada, y que consistía en realizar servicios de administración y finanzas a tres sociedades relacionadas, no es lo cuestionado por el tribunal de alzada, como se lee en el considerando tercero del fallo, sino la naturaleza, necesidad, efectividad y montos incurridos por concepto de honorarios y aquellos que dicen relación con las facturas que emitió la mencionada sociedad, sin que se probara su inevitabilidad u obligatoriedad, ya que dicho convenio suponía la prestación de servicios de administración y finanzas, subdivididas en aspectos contables generales y específicos, tales como llevar registro contable, proporcionar información contable y financiera fidedigna, asimismo, la administración financiera de recursos, generales y específicas, lo que supone abonar con documentación sustentatoria la demostración tangible acerca de la efectividad del desarrollo de los trabajos encomendados; periodos involucrados; personal a cargo de las mismas tareas, dada la envergadura de los objetivos del convenio y la multiplicidad de sociedades a auditar; los contratos celebrados con profesionales del área; comunicaciones y otros, nada de lo cual se acompañó .

De lo anterior, se concluye que los sentenciadores consideran que la sola existencia del contrato de prestación de servicios no es suficiente para acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre impuesto a la Renta, exigiendo otros medios de prueba adicionales es para acreditar la efectividad de la realización de los servicios contratados, los que es indispensable para que el gasto pueda ser rebajado de la renta según la disposición citada y por consiguiente, para la determinación de su renta líquida imponible.

Así, entonces, para los efectos de admitir la procedencia de las impugnaciones que el reclamante formula, en primer término, ha de satisfacer la carga que el artículo 21 del Código Tributario le impone, en orden a demostrar la veracidad de sus afirmaciones, las que han sido descartadas por los jueces del fondo.

Décimo: Que así, entonces, no ha sido contraria a derecho la exigencia de los sentenciadores del grado en orden a exigir la acreditación de los requisitos establecidos en el artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta con documentación adicional a la acompañada por el recurrente, puesto que la norma exige que los ítems objetados han debido justificarse ante el ente fiscalizador y ser necesarios, hipótesis que posibilitan su consideración en la determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto a la renta, conforme al texto de la ley, por lo que por este capítulo tampoco puede prosperar el recurso.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 764 , 774 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se rechaza con costas el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de fojas 176 por el abogado señor Juan Pablo Orellana Pavón, en representación de la reclamante Inversiones Busturia Limitada, contra la sentencia de once de abril de dos mil dieciséis, escrita a fojas 171 y siguientes.

Regístrese y devuélvase con su agregado.

Redacción a cargo de la ministra Andrea Muñoz Sánchez.

Rol N° 31.174-2016.

Pronunciado por la Segunda Sala integrada por los Ministros Sres. Milton Juica A., Ricardo Blanco H., Sra. Andrea Muñoz S., Sres. Manuel Valderrama R., y Jorge Dahm O.

No firma el Ministro Sr. Juica, no obstante haber estado en la vista de la causa y acuerdo del fallo, por estar con feriado legal.

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