Santiago, nueve de septiembre de dos mil veinticinco.

VISTOS:

En estos autos Rol Nº 31.722-2019 se ha tramitado un procedimiento de reclamación tributaria en que el abogado José Basualto Prieto, en representación de Prodinsa S.A., interpone recurso de casación en el fondo en contra de la sentencia definitiva de segunda instancia dictada con fecha veintiuno de agosto de dos mil diecinueve, por la Corte de Apelaciones de Santiago, que revocó la sentencia de primera instancia, de fecha uno de agosto de dos mil dieciocho, pronunciada por el Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana, que, a su vez, había dado lugar en parte al reclamo interpuesto por su representada en contra del Ordinario N° 77316190857, emitido con fecha 26 de enero de 2016, por el Servicio de Impuestos Internos, en el que se denegó una declaración rectificatoria mediante la cual se solicitaba devolución de impuestos pagados en exceso ascendentes a la suma de $91.753.239.

Con fecha dos de diciembre de dos mil diecinueve se dispuso traer los autos en relación.

CONSIDERANDO:

PRIMERO: Que en el libelo de nulidad sustancial el recurrente reclama que el sentenciador habría dejado de aplicar el artículo 28 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, al sostener que su representada no tenía derecho a imputar el saldo de crédito fiscal IVA en contra del impuesto a la renta adeudado en el término de giro. Por ende, denuncia falsa aplicación de la ley y contravención formal del artículo 126 N° 2 y del artículo 69 del Código Tributario en relación con el artículo antes mencionado.

En primer lugar, señala que es importante hacer presente que la posibilidad de imputar el IVA crédito fiscal en contra del impuesto de primera categoría adeudado por un contribuyente al momento de hacer su término de giro, no corresponde a una franquicia de excepción la cual deba ser interpretada restrictivamente, como lo señala el sentenciador de segunda instancia, sino que por el contrario, corresponde a una norma de carácter general ubicada dentro de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, por lo cual y a diferencia de lo que pasaría con una ley especial que cree una franquicia para ciertos tipos de contribuyentes, debe tener una aplicación general puesto que la ley no ha establecido limitaciones ni de sujeto activo ni de temporalidad, de modo que no se requiere de una autorización expresa de la ley, ya que tal como dice el aforismo jurídico, donde la Ley no distingue, no corresponde al intérprete distinguir.

Una clara manifestación de la falsa aplicación del artículo 28 de la Ley del IVA, se reflejaría en que el sentenciador considera que la aplicación del artículo antes mencionado implicaría una transferencia o transmisión a terceros del crédito fiscal generado por otra sociedad.

Aquello quedaría de manifiesto en el considerando 2°, en el cual, para referirse al efecto de la fusión por incorporación, en el cual la sociedad absorbente adquiere todos los pasivos y activos de la sociedad absorbida, señala lo siguiente: ¿Tal efecto, emana del carácter personalísimo de todo crédito, que lo hace ser intransferible e intransmisible a terceros y que crea un vínculo subjetivo entre él y la persona que lo ha generado. De lo anterior se colige que otro contribuyente, aunque revista el carácter de continuador legal, no puede aprovecharse de un derecho cuyo beneficio le correspondió a su antecesor, y que por su no uso y disolución, no puede ser aprovechado posteriormente.¿

Lo indicado sería erróneo y demostraría la falta de comprensión por parte del sentenciador del artículo 28 de la Ley del IVA, el cual en ningún momento establece la posibilidad de transmitir o transferir crédito fiscal IVA, sino que permite por un lado, imputar el IVA crédito fiscal en contra del IVA débito fiscal generado en la venta de un establecimiento que se vende producto del término de giro de una sociedad y, por otro lado, permite la posibilidad de imputar el IVA crédito fiscal al pago del impuesto a la renta de primera categoría que adeudare la sociedad en su último ejercicio.

De acuerdo a lo anterior, su representada en ningún momento habría solicitado la transmisión o transferencia del IVA crédito fiscal de la sociedad que absorbió, sino que, de acuerdo a lo establecido en el artículo 28 antes mencionado, está solicitando se devuelva la suma pagada por Impuesto de Primera Categoría, por parte de Productos de Acero, al momento de hacer su término de giro, el cual no debió haber pagado si hubiese imputado el remanente de crédito fiscal al Impuesto de Primera Categoría determinado.

Ello habría sido advertido correctamente por el Juez Tributario y Aduanero, quien en la sentencia de primera instancia señaló en el considerando décimo sexto: ¿Que, de la situación expuesta, cabe aclarar que lo solicitado no es una devolución de impuestos por concepto de crédito fiscal, sino más bien, es una devolución por impuestos pagados en exceso, debido a la no imputación del crédito fiscal correspondiente al momento del término de giro mencionado¿.

Por las razones antes vertidas es que el sentenciador de segunda instancia, al no comprender el alcance del artículo 28 de la Ley del IVA, no habría aplicado la norma, por cuanto erróneamente consideró que por estar vedada la posibilidad de transmitir o transferir IVA crédito fiscal a su continuadora legal se debe rechazar la solicitud de restitución de Impuesto de Primera Categoría pagado en exceso, siendo que la aplicación del artículo 28 de la Ley del IVA no implica una transmisión o transferencia del IVA crédito fiscal.

De acuerdo con lo mencionado anteriormente, resultaría evidente el errado entendimiento que tuvo el sentenciador de segunda instancia del litigio de autos, el cual consideró que el juicio de autos se trataba sobre la devolución de IVA crédito fiscal, cuestión que se refleja en el oficio citado para fundamentar equivocadamente el fallo recurrido.

Además de lo señalado, la sentencia de segunda instancia en el considerando 4° indica: ¿Que en consecuencia, no resulta procedente acceder a lo pedido por la empresa reclamante, en cuanto se le haga devolución de impuestos pagados en exceso por el contribuyente Productos de Acero Prodinsa, por haberse efectuado tal pretensión después de la disolución por absorción de esta última empresa, ya que como se dijo precedentemente el crédito reclamado se extinguió junto con la disolución de la empresa que lo generó.¿

Respecto al considerando antes citado, es importante hacer presente que la norma de fondo en la cual se basa la solicitud del contribuyente es el artículo 28 de la Ley del IVA, la cual permite imputar el remanente de IVA crédito fiscal al impuesto de primera categoría determinado al término de giro. Esta solicitud es conducida a través del procedimiento establecido en el artículo 126 del Código Tributario, el cual permite a los contribuyentes a través de una solicitud al Servicio, la restitución de las sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

Todo lo anterior, en relación con el artículo 69 del Código Tributario, el cual dispone que las sociedades que se disuelven o desaparezcan producto de una fusión, en el caso de autos, deberán declarar y pagar los impuestos correspondientes a la Ley de la Renta y demás impuestos adeudados.

De acuerdo con lo expresado en el artículo 69 inciso segundo, el impuesto que se debe pagar al momento del término de giro, es de auto declaración del contribuyente, por lo cual el contribuyente puede incurrir en errores, rectificarlos y pedir la devolución de los montos pagados en exceso.

Es importante hacer presente que ninguna de las normas antes mencionadas, que regulan el caso de autos, establecería alguna limitante en cuanto a impedir que la continuadora legal pueda solicitar rectificar y en consecuencia pedir la restitución de las sumas pagas en exceso, la única limitante que impone el artículo 126 del Código Tributario es que debe solicitarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, en este caso, la declaración de término de giro.

En el petitorio solicita se acoja el recurso y se invalide el fallo de segunda instancia conforme a derecho y acto continuo y sin nueva vista, pero separadamente, se proceda a dictar la correspondiente sentencia de reemplazo, que resuelva confirmar el fallo de primera instancia y como consecuencia de ello, acoger el reclamo tributario interpuesto por su representada, dejando sin efecto el Ordinario N° 77316190857, ordenando en consecuencia al Servicio de Impuestos Internos rectificar la declaración de impuesto a la renta de Productos de Acero, devolviéndose el impuesto pagado en exceso.

SEGUNDO: Que el recurso de casación en el fondo es el acto jurídico procesal de la parte agraviada con la dictación de aquellas resoluciones en que la ley contempla expresamente la procedencia de su interposición en el caso que se hubieren dictado con infracción de la ley sustantiva aplicable al objeto del juicio, con miras a perseguir su nulidad, siempre que este vicio genere un perjuicio a la parte que lo deduce e influya sustancialmente en lo dispositivo del mismo, de tal forma que, de no haberse incurrido en dicho yerro, se hubiere resuelto el asunto en sentido diverso.

TERCERO: Que resulta necesario, para resolver la alegación planteada en el libelo que se analiza, establecer que los hechos no controvertidos fueron los siguientes:

1.- Productos de Acero SA PRODINSA era una sociedad anónima que determina su renta afecta al impuesto de primera categoría en base a renta efectiva con contabilidad completa.

2.- Que sus accionistas eran INCHALAM S.A. con 54.059 acciones, equivalentes al 0,1% de su capital social y PRODINSA S.A. con 54.004.595 acciones equivalentes al 99,9% del capital social.

3.- Con fecha 11 de diciembre del 2014 se celebró contrato de compraventa de acciones en virtud del cual PRODINSA S.A. compró a INCHALAM el 0,1% de participación en Productos de Acero SA PRODINSA, pasando a ser PRODINSA SA la titular del 100% de las acciones de la sociedad anónima.

4.- Que con fecha 30 de enero 2015 PRODINSA SA informó al Servicio de Impuestos Internos que con fecha 22 de diciembre de 2014 se fusionó Productos de Acero SA PRODINSA con PRODINSA S.A.

5.- Que con fecha 27 de enero 2015 Productos de Acero SA PRODINSA declaró el impuesto a la renta a pagar por el término de giro mediante formulario 22, el que ascendió a la suma de $91.753.239.

6.- Que con fecha 4 de enero 2016 Productos de Acero SA PRODINSA solicitó al servicio de impuestos internos mediante formulario 2117 devolución por pago de impuestos en exceso al término de giro.

7.- Que con fecha 26 de enero del 2016 el Servicio emitió ordinario 77316190857, rechazando la solicitud del contribuyente.

CUARTO: Que, a lo anterior se debe agregar que los antecedentes relevantes de la tramitación de la causa fueron los que se anotan a continuación:

1.- En su reclamo la contribuyente señala que Productos de Acero S.A. PRODINSA era una sociedad anónima que determinaba su renta afecta al impuesto de primera categoría en base a contabilidad completa y que además era contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, cuyos accionistas eran Industrias de Alambre INCHALAM S.A. dueña de 54.059 acciones equivalentes al 0,1% del capital social y PRODINSA S.A., sociedad reclamante de autos, dueña de 54.004.595 acciones, equivalentes al 99,9% del capital social.

Explica que con fecha 11 de diciembre de 2014 se celebró un contrato de compraventa de acciones mediante el cual INCHALAM vendió, cedió y transfirió su participación a PRODINSA S.A., quien las compró, aceptó y adquirió por el precio de $32.683.277, pasando a ser titular del 100% de las acciones.

Expone que, al declarar en la escritura de compraventa que pasaba a ser titular del cien por ciento de las acciones, tenía como intención que transcurriera un período ininterrumpido que excediera 10 días para que de conformidad a lo dispuesto en el numeral segundo del artículo 103 de la Ley N°18.046, Productos de Acero se disolviera sin liquidación pasando todos los activos y pasivos a PRODINSA como continuadora legal y siendo solidariamente responsable de pagar todos los impuestos que se adeudaran o pudieran llegar a adeudarse para efectos de lo dispuesto en el inciso segundo el artículo 69 del Código Tributario.

Hace presente que con fecha 22 de diciembre de 2014 se realizó la sesión de directorio que exige el artículo 108 y el artículo 160 del Reglamento y describió los puntos expuestos. Agrega que con fecha 26 de diciembre de 2014 se materializó la fusión mediante declaración en escritura pública.

Sostiene que con fecha 22 de enero del 2015 Productos de Acero dio aviso de término de giro al servicio mediante formulario 2121.

Por consiguiente, Productos de Acero registró ante el Servicio la causal 60 ¿término de giro¿ producto de la reunión del total de acciones en manos de una sola persona jurídica, produciéndose su disolución y ocurrió que al momento de pagar el impuesto a la renta de primera categoría, por un error, no imputó el IVA crédito fiscal que existía a su favor ascendente a $105.603.201, en contra del impuesto a la renta de primera categoría determinado al término de giro pagando un monto ascendente a $91.753.239 por lo que con fecha 4 de enero de 2016 solicitó la devolución de las sumas pagadas en exceso.

Aduce que con fecha 26/01/2016 el Servicio emitió el ordinario 77316190857, denegando la solicitud de devolución, fundamentado en que los saldos de crédito fiscal de IVA quedados a favor de la sociedad absorbida sólo podrán ser utilizados por el contribuyente que los generó, extinguiéndose su derecho al momento de su disolución por el efecto de término de giro.

Cita el artículo 99 y 103 número 2 de la Ley N°18.046, afirmando que, de acuerdo con estas disposiciones, existió lo que en doctrina se denomina fusión impropia, por lo que sería la sucesora y continuadora legal de Productos de Acero, e incluso haciéndose responsable solidariamente para efectos de lo dispuesto en el artículo 69 del Código Tributario, cumpliendo las obligaciones exigidas.

Luego transcribe el inciso primero del artículo 28 del Decreto Ley N°825 de 1974 afirmando que Productos de Acero, al hacer término de giro tenía el derecho de imputar su crédito fiscal en contra del impuesto a primera categoría, el que ya se encontraba determinado, por lo que no comparte el carácter de personalísimo que el ente fiscal otorga a tal crédito mediante interpretación administrativa que esgrime para rechazar la solicitud de devolución.

Señala que el Servicio no justifica el carácter de personalísimo del crédito en los oficios en que trata el tema por lo que posiblemente estima que se trata de un beneficio tributario, sin embargo, alega que dista de ser tal, ya que únicamente refleja el mecanismo de que un contribuyente traslade la carga impositiva del IVA consumidor final para determinar lo adeudado al término del ejercicio o bien, si existe un saldo positivo en favor del contribuyente, debe calcularse la diferencia entre el débito y crédito fiscal, tal como señala el inciso segundo del artículo 20 de la ley del IVA . Agrega que tampoco el IVA tendría característica de derecho personalísimo inherente a la persona e intransferible.

Afirma que el IVA crédito es un derecho subjetivo especial del contribuyente que nace de la ley tributaria por sus propias características y naturaleza, sin embargo, la ley le da el carácter de impuesto como ficción legal, pero en realidad es un crédito impuesto que tiene el carácter personalísimo, en cuanto no se puede transferir a otros contribuyentes cuando es posible imputarlo contra el débito fiscal y arrastrarlo a ejercicios siguientes o, en caso de términos de giro, imputarlo en contra del impuesto a la renta, por lo que una vez cumplidas dichas finalidades cesa la ficción legal y pasa a ser un simple crédito.

2.- En su traslado, el Servicio de Impuestos Internos señala que el reclamo de marras debe ser rechazado puesto que el ordinario impugnado carece de cualquier vicio o error toda vez que es un acto administrativo emanado de un órgano de la Administración del Estado y se encuentra válidamente emitido.

Expone que el inciso tercero del artículo 99 de la Ley N°18.046 es una norma de carácter general, mientras que aquéllas que establecen créditos y franquicias tributarias tienen el carácter especial, de las que se puede observar que quienes cumplan con los requisitos exigidos podrán gozar de ellos, no pudiendo transferirse a menos que dichas disposiciones lo permitan. Apoya su alegación señalando que la jurisprudencia ha entendido que la utilización de los créditos queda radicada exclusivamente en el titular que lo ha generado, es decir, tiene carácter de personalísimo.

Afirma que queda demostrado que otro contribuyente, incluso el continuador legal, no puede aprovecharse de lo personalísimo de un derecho cuyo beneficio le correspondió en una oportunidad precisa y determinada a su antecesor y que por su no uso y la disolución de ésta, no puede ser aprovechado con posterioridad.

Cita oficios y sentencias afirmando que así lo ha entendido la jurisprudencia administrativa y la emanada de los tribunales superiores, puesto que habrían dejado asentado el principio de que otro contribuyente no puede aprovechar los remanentes de crédito fiscal que no fueron debidamente imputados en la oportunidad legal correspondiente por su antecesor. Añade que la doctrina intentando abordar esta situación ha señalado que el artículo 28 de la ley sobre IVA no reconoce en lo absoluto un derecho a devolución.

Prosigue explicando que al interpretar armónicamente la disposición en comento se puede establecer que la oportunidad para la imputación de créditos debe producirse con anterioridad a realizar el pago del impuesto y del término de giro de la sociedad absorbida.

Transcribe los artículos 103 número 2 , 109 y 110 inciso tercero de la ley de sociedades anónimas señalando que la sociedad de Productos de Acero S.A. PRODINSA y sus actuaciones realizadas con posterioridad al término de giro no tienen la capacidad de producir efectos jurídicos debido a que en ese entonces ya se encontraba disuelta.

Asegura que en el presente caso no hay error alguno, por el contrario, lo que ocurrió fue la caducidad del derecho para imputar un remanente de crédito debido a que no se ejerció oportunamente dicha facultad por parte del contribuyente resultando su opción a pagar los impuestos de acuerdo con lo señalado en su propia declaración.

3.- El Segundo Tribunal Tributario y Aduanero de la Región Metropolitana acogió el reclamo, decisión que fue revocada por la Corte de Apelaciones de Santiago, mediante voto de mayoría.

QUINTO: Que esta Corte advierte que la discusión recayó en establecer si procede o no la devolución de los impuestos que se habrían pagado en exceso por la empresa Productos de Acero S.A. PRODINSA, en beneficio de PRODINSA S.A., como continuadora legal.

SEXTO: Que para efectos de resolver adecuadamente el arbitrio en estudio, debe tenerse en especial consideración que el tribunal de primera instancia, para acoger el reclamo, realizó un análisis de la materia debatida, en los considerandos décimo cuarto a décimo noveno, destacando que en el considerando décimo quinto se hizo cargo de los argumentos del Servicio para denegar la solicitud de rectificación, explicando que en nuestro ordenamiento jurídico se establece un sistema de autodeterminación de los impuestos, en virtud del cual son los propios contribuyentes quienes confeccionan, declaran y pagan sus tributos, encontrándose el Servicio de Impuestos Internos legalmente facultado para impugnar tal determinación y que al tratarse de un sistema de autodeterminación, existe la posibilidad de que los contribuyentes cometan errores, los cuales podrán ser observados por el ente fiscal o bien rectificarse voluntariamente, tal como lo permite el artículo 126 del código del ramo.

En el considerando décimo sexto entiende el tribunal que lo solicitado por el contribuyente no es una devolución de impuestos por concepto de crédito fiscal, sino más bien, una devolución por impuestos pagados en exceso, debido a la no imputación del crédito fiscal correspondiente al momento del término de giro mencionado.

Por lo anterior, indica que ¿el legislador contempla herramientas para que un contribuyente pueda enmendar un error cometido en su declaración, sin embargo, tratándose de una sociedad que declaró sus impuestos al término de giro, y considerándose que estaría disuelta, nada impide que se pueda enmendar un error cometido en tal declaración, siendo evidente que el legitimado activo para corregirlo es su continuador legal, tal como lo señala el artículo 99 de la Ley sobre Sociedades Anónimas, puesto que, es el sucesor de sus obligaciones y derechos, siendo física y legalmente imposible que tal error sea enmendado por una sociedad que no existe.

(¿) Que, el sostener por parte del ente fiscal que tal facultad tenía una oportunidad para ser ejercida y de no hacerla se habría extinguido, no tiene sustento legal a juicio de este sentenciador, toda vez que, de la lectura del artículo 28 de la Ley sobre IVA no se observa que el legislador haya establecido plazo o época para hacerlo valer, lo que si bien, implícitamente se entiende que debe ser al momento de efectuar la última declaración de impuesto de la empresa, no excluye ni prohíbe que ésta pueda ser rectificada, dentro del plazo de prescripción.¿

Concluyendo en el considerando décimo noveno: ¿Que como se ha venido señalando, en mérito de las alegaciones hechas por las partes y los documentos acompañados apreciados conforme las reglas de la sana crítica, este tribunal arriba a la conclusión que Prodinsa SA en su calidad de continuadora legal, tiene la facultad de presentar en tiempo y forma conforme al artículo 126 la declaración rectificatoria del formulario 22 presentada por Productos de Acero SA Prodinsa del término de giro, teniendo el ente fiscal la obligación de acogerla a tramitación y efectuar una revisión que culmine en la decisión sobre si procede o no la devolución de impuestos pagados en exceso, debiendo examinar la efectividad de la procedencia del crédito fiscal IVA declarado por la sociedad disuelta¿.

SÉPTIMO: Que, por su parte, la sentencia de segunda instancia, para revocar el fallo de primer grado, indicó lo siguiente y en lo pertinente:

¿1° (¿) Que al pagar el Impuesto a la Renta de Primera Categoría con motivo del término de giro, Productos de Acero Prodinsa, no imputó el IVA crédito fiscal que existía en su favor, AT 2015, de acuerdo con el artículo 28 del D.L. 825, por la suma pretendida en el reclamo.

El 26 de enero de 2016, la XIV Dirección Regional Metropolitana Santiago Poniente del Servicio de Impuestos Internos, dictó el ordinario N° 77316190857, por el cual no accedió a la petición de Prodinsa, por la cual pretendía la devolución de impuestos pagados en exceso por otro contribuyente - Productos de Acero Prodinsa - por un monto de $91.753.239, que fueron requeridos de acuerdo con el artículo 126 del Código Tributario.

2° Que el fundamento de la pretensión de Prodinsa, descansa en el artículo 99 inciso tercero de la Ley 18.046, que prescribe que ¿Hay fusión por incorporación, cuando una o más sociedades que se disuelven, son absorbidas por una sociedad ya existente, la que adquiere todos sus activos y pasivos.¿.

Que tal norma establece la regla general en materia de fusión, por lo tanto tratándose de créditos y franquicias tributarias, como la que pretende el reclamante, se requiere necesariamente una autorización expresa de la ley para que tales franquicias puedan beneficiar a terceros, ya que la utilización de los créditos queda radicada exclusivamente en el titular que lo ha generado, en la especie, la extinta Sociedad de Productos de Acero Prodinsa.

Tal efecto, emana del carácter personalísimo de todo crédito, que lo hace ser intransferible e intransmisible a terceros y que crea un vínculo subjetivo entre él y la persona que lo ha generado. De lo anterior se colige que otro contribuyente, aunque revista el carácter de continuador legal, no puede aprovecharse de un derecho cuyo beneficio le correspondió a su antecesor, y que por su no uso y disolución, no puede ser aprovechado posteriormente.

4° Que en consecuencia, no resulta procedente acceder a lo pedido por la empresa reclamante, en cuanto se le haga devolución de impuestos pagados en exceso por el contribuyente Productos de Acero Prodinsa, por haberse efectuado tal pretensión después de la disolución por absorción de esta última empresa, ya que como se dijo precedentemente el crédito reclamado se extinguió junto con la disolución de la empresa que lo generó¿.

OCTAVO: Que de los considerandos y razonamientos transcritos de la sentencia de segunda instancia, que esta Corte comparte, aparece con claridad que las infracciones de ley que reclama el contribuyente, si bien se condicen con las alegaciones sostenidas durante el curso del juicio, no encuentran asidero en los hechos que se tuvieron por acreditados ni en los antecedentes que se tuvieron a la vista para fallar el reclamo.

Si bien en una primera instancia se acogió el reclamo al estimar el tribunal que con el sistema de autodeterminación de impuestos se podían cometer errores, los que podían ser subsanados, en este caso, por una sociedad que es continuadora legal de la que se había disuelto y que había pedido devolución de impuestos pagados en exceso, por contar con un remanente de crédito fiscal; es necesario hacer algunas precisiones en torno a la forma en que se llevó adelante el juicio y el fondo de lo decidido.

En relación a la forma, cabe consignar que el acto reclamado, esto es, el Ordinario N°77316190857 de 26 de enero de 2016 se pronuncia sobre una solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso por la no imputación del remanente crédito fiscal, a la fecha del término de giro, efectuada por Productos de Acero S.A. PRODINSA, quien por un error involuntario (sic) no habría imputado $105.603.201 por concepto de IVA crédito fiscal, contra el impuesto de categoría, lo que generó un pago de $91.753.239.

Dicha solicitud fue denegada por el Servicio de Impuestos Internos, indicando que el derecho a solicitar los remanentes de crédito fiscal existentes a la época de la fusión se extinguió por efecto del término de giro de la sociedad absorbida, por lo que la respectiva sociedad debió haber efectuado la imputación del crédito fiscal de forma previa al término de giro ya que este crédito también se extingue junto con la disolución de la sociedad generadora del mismo, no teniendo derecho a la devolución solicitada.

Ahora bien, frente a la negativa del Servicio, el continuador legal PRODINSA S.A. interpone reclamo tributario alegando que debido a que se reunió el 100% de las acciones de Productos de Acero S.A. PRODINSA en PRODINSA S.A. por un plazo que excedió de 10 días, la primera se disolvió en virtud de una fusión impropia, por lo que, al momento de dar aviso de término de giro y pagar los impuestos adeudados, por error no imputó su remanente de crédito fiscal en contra del Impuesto de Primera Categoría, en consecuencia, habría pagado impuestos en exceso, por lo tanto, solicitó al Servicio la devolución de tales tributos, la que fue denegada por el ente fiscal.

En esa instancia y de acuerdo con lo razonado por el Tribunal Tributario y Aduanero, según se consignó en el considerando sexto de esta sentencia, el propio tribunal aclaró que lo solicitado por el contribuyente no era una devolución de impuestos por concepto de crédito fiscal, sino más bien una devolución de impuestos pagados en exceso, debido a la no imputación del crédito fiscal correspondiente al momento del término de giro, citando al efecto el artículo 126 N°2 del Código Tributario.

Aquello permitió que, al revocarse la sentencia de primera instancia, en el recurso de casación, el contribuyente fundamente el arbitrio en los artículos 28 de la Ley del IVA , 69 del Código Tributario y el ya mencionado artículo 126 N°2 del mismo cuerpo legal.

Desde el análisis de fondo del recurso impetrado, fundamental entonces resulta revisar las normas invocadas como fundamento de éste para concluir respecto de la pertinencia de cada una de ellas:

En primer lugar, el artículo 28 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señala: ¿En los casos de término de giro, el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al impuesto del presente Título que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen. Si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta de primera categoría que adeudare por el último ejercicio.

Serán aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este artículo, las normas de reajustabilidad que establece el artículo anterior, en lo que fueren pertinentes.¿

Por su parte, el artículo 126 N° 2 del Código Tributario expresa: ¿No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo fundamento sea:(¿) 2° Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

(¿) Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento.¿

Finalmente, el artículo 69 del Código Tributario, en lo pertinente, indica que: ¿Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos, deberá dar aviso por escrito al Servicio, acompañando su balance final o los antecedentes que éste estime necesario, y deberá pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance, dentro de los dos meses siguientes al término del giro o de sus actividades.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 71 °, las empresas individuales no podrán convertirse en sociedades de cualquier naturaleza, ni las sociedades aportar a otra u otras todo su activo y pasivo o fusionarse, sin dar aviso de término de giro. Sin embargo, no será necesario dar aviso de término de giro en los casos de empresas individuales que se conviertan en sociedades de cualquier naturaleza, cuando la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente en la respectiva escritura social de todos los impuestos que se adeudaren por la empresa individual, relativos al giro o actividad respectiva, ni tampoco, en los casos de aporte de todo el activo y pasivo o fusión de sociedades, cuando la sociedad que se crea o subsista se haga responsable de todos los impuestos que se adeudaren por la sociedad aportante o fusionada, en la correspondiente escritura de aporte o fusión. No obstante, las empresas que se disuelven o desaparecen deberán efectuar un balance de término de giro a la fecha de su extinción y las sociedades que se creen o subsistan, pagar los impuestos correspondientes de la Ley de la Renta, dentro del plazo señalado en el inciso primero, y los demás impuestos dentro de los plazos legales, sin perjuicio de la responsabilidad por otros impuestos que pudieran adeudarse.¿

El último artículo se cumplió en el caso de autos, pues la sociedad reclamante se hizo solidariamente responsable de todos los impuestos adeudados en la respectiva escritura social, pero no es una norma que genere dudas en cuanto a su aplicación o cumplimiento.

El tantas veces citado artículo 28 de la Ley del IVA regula una situación que se puede asimilar en una primera mirada a la de autos, en los casos de término de giro, en que el saldo de crédito que hubiere quedado a favor del contribuyente podrá ser imputado por éste al IVA que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento y si aún quedare un remanente a su favor, sólo podrá imputarlo al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que adeudare.

Sin embargo, al leer detenidamente el artículo aparece con claridad que al señalar expresamente que ¿el saldo de crédito que hubiere quedado en favor del contribuyente podrá ser imputado por éste¿ está haciendo referencia a una facultad que se le otorga al contribuyente, no a otra persona y ¿De qué contribuyente se trata? Del que está haciendo el término de giro y, en ese evento, cuando hay un remanente en favor de dicho contribuyente dispone que ¿sólo podrá imputarlo al pago del impuesto a la renta a primera categoría que adeudare por el último ejercicio¿.

De lo anotado se puede concluir que otro contribuyente no puede aprovechar los remanentes de crédito fiscal que no fueron debidamente imputados en la oportunidad que le entregó la ley a su antecesor, quien está haciendo el término de giro, porque la ley le entrega dicha facultad sólo a ese contribuyente en términos imperativos y, de acuerdo al mismo artículo, la oportunidad para hacer la imputación es en cualquier momento durante la declaración de impuestos antes de verificarse el pago del mismo y no después, ya que el legislador utiliza el término ¿adeudar¿ para establecer con claridad que en ese momento la obligación tributaria no está pagada.

Ahora bien, al revisar los hechos de la causa también aparece de manifiesto que la solicitud de la reclamante no se corresponde con la imputación a que se refiere el artículo 28, pues como ya se indicó, no se pueden destinar esos montos a otros fines más allá de los que se indican en la norma, esto es, en los casos de término de giro, imputar en primer lugar el saldo al IVA que se causare con motivo de la venta o liquidación del establecimiento y en segundo lugar, si aún quedare un remanente a su favor, imputarlo al pago del Impuesto a la Renta de Primera Categoría que se adeudare. No fue aquélla la solicitud que efectuó la reclamante, quien no fue la que dio por terminado el giro y nada tiene, en consecuencia, que imputar.

Ahora bien, se debe analizar si, descartado lo anterior, la petición de devolución de impuestos que efectúa la reclamante puede ser acogida a la luz del artículo 126 N°2 del Código Tributario, que fue indicado como fundamento por la sentencia de primera instancia y luego utilizado con idéntico fin en el recurso de autos.

Dicha norma permite la devolución de impuestos para obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente, a título, en este caso, de impuestos.

Por lo tanto, se debe establecer si existió un pago superior a lo que indicaba la ley o si se pagó un impuesto que no correspondía y lo cierto es que tampoco es el caso de autos, en que la empresa Productos de Acero S.A., al hacer término de giro, pagó el correspondiente Impuesto a la Renta de Primera Categoría por la suma de $91.753.239.

De allí que el mencionado artículo tampoco podía fundar la solicitud de la reclamante de devolución de eventuales impuestos pagados en exceso, por no darse las hipótesis que taxativamente señala la ley.

NOVENO: Que dado el examen que se efectuó en el considerando anterior, no cabe duda que la decisión de la Corte de Apelaciones, al revocar la sentencia de primer grado, fue correcta, al indicar que no resultaba procedente acceder a lo pedido por la empresa reclamante, en cuanto se le haga devolución de impuestos pagados en exceso por el contribuyente Productos de Acero S.A., por haberse efectuado tal pretensión después de la disolución por absorción de la última empresa, ya que el crédito reclamado se extinguió junto con la disolución de la empresa que lo generó.

DÉCIMO: Que lo anterior deja en evidencia que los sentenciadores del grado han arribado a la conclusión ya descrita precedentemente, mediante el análisis del mérito del proceso, las probanzas rendidas y la aplicación de las disposiciones legales que forman parte de las normas decisoria litis y todo ello en base a los hechos que se tuvieron por acreditados.

UNDÉCIMO: Que así entonces, habiéndose efectuado por los jueces del fondo una correcta aplicación de la normativa atinente al caso en estudio y no configurándose, en consecuencia, los errores de derecho pretendidos por la impugnante, su arbitrio será desestimado.

Y visto, además, lo dispuesto en los artículos 145 del Código Tributario , 767 , 772 y 805 del Código de Procedimiento Civil, SE RECHAZA el recurso de casación en el fondo deducido por la parte reclamante Prodinsa S.A., en contra de la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de Santiago con fecha veintiuno de agosto de dos mil diecinueve.

Se previene que la Ministra Sra. Gajardo concurre al acuerdo pero sin compartir los fundamentos del párrafo tercero del considerando segundo de la sentencia recurrida, atendido el tenor literal del artículo 28 de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.

Regístrese y devuélvase con su custodia.

Redacción a cargo del Ministro Sr. Silva.

Nº 31.722-2019 Pronunciado por la Primera Sala de la Corte Suprema integrada por los Ministros señor Mauricio Silva C., señora María Angélica Repetto G., señor Jean Pierre Matus A., señora María Cristina Gajardo H. y señor Diego Simpertigue L.

No obstante, haber concurrido a la vista de la causa y al acuerdo, no firma el Ministro señor Matus, por estar con permiso y el Ministro señor Simpertigue, por estar con feriado legal.

1